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Abzugsfähigkeit des anschaffungsnahen Aufwands – neue Rechtsprechung des BFH
Danach können hohe Aufwendungen
für die Modernisierung eines Wohnhauses innerhalb von drei Jahren nach dessen
Kauf künftig als Werbungskosten im Sinne von § 9 EStG von den Einkünften aus
Vermietung und Verpachtung abgezogen werden und sind nicht mehr grundsätzlich
als Herstellungskosten zu beurteilen.
BUNDESFINANZHOF
Urteil vom 12.09.2001
Az.: IX R 52/00
Vorinstanz: Hessisches FG
Leitsätze:
1. Die Begriffsbestimmung der Anschaffungskosten durch den Großen Senat
in seinem Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66 (BFHE 86, 792, BStBl III 1966,
672), wonach Anschaffungskosten nur die Kosten sind, die aufgewendet werden, um
ein Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben, ist durch § 255 Abs. 1 HGB
überholt. Zu den Anschaffungskosten eines Vermögensgegenstandes (Wirtschaftsgut,
hier: Wohngebäude) zählen auch die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den
Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können.
2. Der Erwerber bestimmt den Zweck des Vermögensgegenstandes. Wird ein
Wohngebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs vom Erwerber durch Vermietung der
Wohnungen genutzt, ist es insoweit betriebsbereit gemäß § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB.
3. Soll das Gebäude zu Wohnzwecken genutzt werden, dann gehört zur
Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude entsprechen
soll (einem sehr einfachen, mittleren oder sehr anspruchsvollen). Baumaßnahmen,
die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit,
ihre Kosten sind Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB.
4. Schönheitsreparaturen im Anschluss an den Erwerb und sonstige
Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen Gegenständen und Einrichtungen,
insbesondere an im Wesentlichen funktionierenden Installationen, führen
grundsätzlich nicht zu Anschaffungskosten.
Gründe
I.
Die Kläger und
Revisionskläger (Kläger) werden in den Streitjahren 1995 und 1996 zur
Einkommensteuer zusammen veranlagt.
Sie erwarben im Oktober 1994 ein leer stehendes Gebäude mit drei Wohnungen zum
Preise von 527 866,24 DM (Gebäudeanteil). Anschließend renovierten sie es und
versetzten die Wohnungen in einen den heutigen Anforderungen entsprechenden
Zustand. Dafür wandten sie in den Jahren 1994 bis 1996 insgesamt 96 242 DM auf.
Nach dem unbestrittenen Vortrag der Kläger wurden laufende Reparaturen und
Tapezierarbeiten durchgeführt, Fliesen erneuert, Elektromaterial ausgetauscht
sowie Rollläden instandgesetzt. Ab 1995 erklärten die Kläger Einkünfte aus der
Vermietung des Gebäudes.
In ihrer Einkommensteuererklärung für die Streitjahre machten die Kläger die
Renovierungsaufwendungen als sofort abziehbare Werbungskosten geltend (1995:
76 925 DM und 1996: 19 162 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das
Finanzamt --FA--) behandelte die Aufwendungen als (anschaffungsnahe)
Herstellungskosten.
Mit der Klage machten die Kläger geltend, bei den Aufwendungen handle es sich um
typische Renovierungsarbeiten, die keine Wesensverbesserung oder
Nutzungserweiterung und keine erhebliche Verlängerung der Nutzungsdauer zur
Folge gehabt hätten. Schließlich sei der Umfang der erforderlichen
Renovierungsarbeiten beim Erwerb nicht erkennbar gewesen.
Das FA vertrat im Klageverfahren die Auffassung, die streitigen Aufwendungen
stellten in vollem Umfang Anschaffungskosten dar; eine Aufteilung in laufende
Reparaturaufwendungen und Anschaffungskosten sei nicht möglich, weil es sich um
einen wirtschaftlich einheitlichen Vorgang handle.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab (Entscheidungen der Finanzgerichte
2001, 64).
Aufwendungen für die Instandsetzung und Modernisierung eines Gebäudes im
Anschluss an den Erwerb, die im Verhältnis zum Kaufpreis hoch seien, zeigten,
dass das Gebäude bereits zum Erwerbszeitpunkt instandsetzungs- und
modernisierungsbedürftig gewesen sei. Durch die Maßnahmen werde das Gebäude über
den Zustand im Zeitpunkt der Anschaffung hinaus wesentlich verbessert. Eine
solche Verbesserung sei dann aufgrund der Art der Baumaßnahmen und der Höhe des
dadurch bedingten Aufwands im Verhältnis zur Höhe des Kaufpreises offenkundig
(Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 16. Dezember 1998 X R 89/95, BFH/NV
1999, 776). Für eine wesentliche Verbesserung spreche im Streitfall auch, dass
die Kläger die im Zeitpunkt des Erwerbs leer stehenden Wohnungen nach ihrem
eigenen Vortrag in einen den heutigen Anforderungen entsprechenden Zustand
versetzt hätten.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 9 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) i.V.m. § 255 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs (HGB).
Die Kläger beantragen, das Urteil und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und
unter Änderung der Einkommensteuerbescheide 1995 und 1996 die geltend gemachten
Aufwendungen als Werbungskosten zu berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision
ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur
Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das
FG hat die streitigen Aufwendungen zu Unrecht nicht als sofort abzuziehende
Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) bei den Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung (§ 21 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG) berücksichtigt.
1. Aufwendungen, die --wie die hier streitigen-- durch die Absicht veranlasst
sind, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen (§ 21 Abs. 1 EStG),
sind allerdings dann nicht als Werbungskosten sofort abziehbar (§ 9 Abs. 1
Satz 1 EStG), wenn es sich um Anschaffungs- oder Herstellungskosten handelt. In
diesem Fall sind sie nur im Rahmen der Absetzungen für Abnutzung (AfA) zu
berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i.V.m. § 7 EStG).
Welche Aufwendungen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten zählen,
bestimmt sich für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für
die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 HGB (vgl. allg.
BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 1/89, BFHE 160, 466, BStBl II 1990, 830, 835,
zu C. III. 1. c dd; ferner BFH-Urteile vom 9. Mai 1995 IX R 116/92, BFHE 177,
454, BStBl II 1996, 632, zu I. 1. b zu Herstellungskosten, und vom 17. Dezember
1996 IX R 47/95, BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348, zu Anschaffungskosten; vgl.
auch Amtliches Einkommensteuer-Handbuch --EStH-- 2001, H 32a). Das schließt eine
Auslegung dieser Vorschrift unter Berücksichtigung der jeweiligen Besonderheiten
des angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstandes (hier: Wohngebäude)
nicht aus.
2. Die streitigen Aufwendungen sind keine Anschaffungskosten i.S. des § 255
Abs. 1 HGB.
a) Aufwendungen in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerb eines Gebäudes hat der
Große Senat des BFH (Beschluss vom 22. August 1966 GrS 2/66, BFHE 86, 792, BStBl
III 1966, 672) zwar seinerzeit unter Änderung der bisherigen Rechtsprechung des
Reichsfinanzhofs (RFH) und des BFH nicht als Anschaffungskosten gewertet, weil
Anschaffungskosten (nur) die Kosten seien, die aufgewendet werden, um ein
Wirtschaftsgut von einem anderen zu erwerben.
Diese Begriffsbestimmung ist jedoch zu eng, nachdem nunmehr der Begriff der
Anschaffungskosten und Herstellungskosten durch das Bilanzrichtlinien-Gesetz
--BiRiLiG-- vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) erstmals gesetzlich
definiert, in das HGB eingefügt (§ 255 Abs. 1 und 2) und von der
Steuerrechtsprechung als für alle Einkunftsarten maßgeblich übernommen wurde (s.o.
zu 1.). Insofern ist der Beschluss des Großen Senats vom 22. August 1966 (BFHE
86, 792, BStBl III 1966, 672) überholt (BFH-Urteil vom 12. Februar 1985
IX R 114/83, BFHE 143, 431, BStBl II 1985, 690, zu 1. a, unter Hinweis auf den
Beschluss des Großen Senats vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 525 f.,
BStBl II 1978, 620, 625).
b) Anschaffungskosten gemäß § 255 Abs. 1 HGB sind die Aufwendungen, die
geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen
betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand
einzeln zugeordnet werden können, ferner die Nebenkosten und nachträglichen
Anschaffungskosten.
Die hier streitigen Aufwendungen sind weder zum Erwerb des Gebäudes geleistet
worden, sie sind ferner weder Nebenkosten noch nachträgliche Anschaffungskosten.
Sie sind auch nicht aufgewendet worden, um das Gebäude in einen betriebsbereiten
Zustand zu versetzen.
aa) Ein Vermögensgegenstand (Wirtschaftsgut, hier: Gebäude) ist betriebsbereit,
wenn er entsprechend seiner Zweckbestimmung genutzt werden kann (Adler/Düring/Schmaltz,
Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Aufl., § 255 HGB Tz. 13). Zu den
Anschaffungskosten zählen daher die Aufwendungen, die erforderlich sind, um den
Vermögensgegenstand bestimmungsgemäß nutzen zu können (vgl. Heymann/Walz,
Handelsgesetzbuch, 2. Aufl., § 255 Rdn. 14; Werndl, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 6 Rdnr. B 90; Helwing, Der anschaffungsnahe Aufwand,
1995, S. 48).
Betriebsbereit in diesem Sinne kann bei einem bebauten Grundstück auch der Teil
eines Gebäudes sein, der nach seiner Zweckbestimmung selbständig genutzt werden
soll. So kann z.B. eine (selbstgenutzte) Wohnung betriebsbereit sein, während es
eine andere (zur Vermietung bestimmte) Wohnung nicht ist.
Wird ein Wohngebäude ab dem Zeitpunkt des Erwerbs, d.h. ab Übergang der
Nutzungen und Lasten, vom Erwerber genutzt, kann es von ihm zum Zwecke dieser
Nutzung nicht mehr in einen betriebsbereiten Zustand versetzt werden. Erwirbt er
z.B. ein vermietetes Gebäude und tritt in das Mietverhältnis ein (§ 566 Abs. 1
des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--), dann ist es insoweit betriebsbereit i.S.
des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB (vgl. BFH-Urteil vom heutigen Tage IX R 39/97, zu
II. 2.). Im Streitfall standen die Wohnungen des erworbenen Gebäudes beim
Übergang des Besitzes leer; damit war zunächst offen, ob es aus der Sicht des
Erwerbers betriebsbereit war.
Der Erwerber bestimmt nämlich den Zweck des Wirtschaftsguts, d.h. in welcher
Weise es genutzt werden soll (vgl. "um ... zu" in § 255 Abs. 1 HGB; ferner
BFH-Urteil in BFHE 143, 431, BStBl II 1985, 690, zu 1. a; vgl. aber unten zu cc).
Zweck bedeutet nicht nur, dass das Wirtschaftsgut zur Erzielung von Einkünften
im Rahmen einer bestimmten Einkunftsart genutzt werden soll, mithin
betriebsbereit wäre, wenn es dafür überhaupt einsetzbar ist. Zweck bedeutet
vielmehr die konkrete Art und Weise, in der der Erwerber das Wirtschaftsgut zur
Erzielung von Einnahmen im Rahmen einer Einkunftsart nutzen will.
Er bestimmt daher auch, ob das Gebäude z.B. zu Wohnzwecken oder als Büroraum
genutzt werden soll. Soll das Gebäude zu Wohnzwecken genutzt werden, dann gehört
zur Zweckbestimmung auch die Entscheidung, welchem Standard das Gebäude
entsprechen soll (sehr einfach, mittel oder sehr anspruchsvoll). Baumaßnahmen,
die das Gebäude auf einen höheren Standard bringen, machen es betriebsbereit,
ihre Kosten führen zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB.
Für den Standard eines Wohngebäudes ist neben der Größe, dem Zuschnitt und der
Anzahl der Räume (was in diesem Zusammenhang keine Rolle spielt) vor allem die
Ausstattung und Qualität der Einrichtungen ausschlaggebend, die den
Gebrauchswert (das Nutzungspotential) einer Wohnung bestimmen. Dazu zählen vor
allem die Installationen (Heizung, Sanitär, Elektro) und die Fenster. Sind sie
nur im nötigen Umfang und in sehr sparsamer Ausführung vorhanden, dann wird es
sich um einen sehr einfachen Wohnstandard, entsprechen sie in Umfang und
Ausführung durchschnittlichen und selbst höheren Ansprüchen, dann wird es sich
um einen mittleren Standard handeln. Ist nicht nur das zweckmäßige, sondern
sogar das Mögliche vorhanden und das vor allem unter Verwendung außergewöhnlich
hochwertiger Materialien, dann wird es sich um einen sehr anspruchsvollen
Standard handeln (vgl. BFH-Urteile in BFHE 177, 454, BStBl II 1996, 632, zu
I. 3. b cc, und vom 19. September 1995 IX R 37/93, BFHE 178, 425, 427, BStBl II
1996, 131, zu 1. a betr. Herstellungskosten). Baumaßnahmen vor der erstmaligen
Nutzung eines Gebäudes, deren Schwerpunkt nicht die Reparatur und Ersetzung des
Vorhandenen, sondern die funktionserweiternde Ergänzung wesentlicher Bereiche
der Wohnungsausstattung zum Gegenstand haben, können den Standard eines Gebäudes
erhöhen.
bb) Abgesehen von den oben (unter II. 2. b aa) genannten Fällen führen Kosten
für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb und vor der erstmaligen Nutzung
eines Gebäudes zu Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB:
- wenn funktionsuntüchtige Teile des Gebäudes, die für seine Nutzung z.B. als
Wohnung unerlässlich sind, wieder hergestellt werden, z.B. bei einer defekten
Heizung, bei die Bewohnbarkeit ausschließenden Wasserschäden, bei einer durch
Brand verwüsteten Wohnung (vgl. Obermeier, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1990,
409);
- wenn Renovierungs- oder Modernisierungsarbeiten gleichzeitig mit dem
Kaufvertrag (einheitlicher Vorgang trotz mehrerer Verträge) über eine
Eigentumswohnung in einem Altbau in Auftrag gegeben und alsbald durchgeführt
werden ("Modernisierungsmodell", Urteile in BFHE 182, 178, BStBl II 1997, 348;
vom 30. Juli 1991 IX R 43/89, BFHE 165, 245, BStBl II 1991, 918, und vom
12. November 1991 IX R 71/89, BFH/NV 1992, 301).
cc) Ist keiner der unter II. 2. b aa und bb genannten Fälle gegeben, dann führen
Kosten für Baumaßnahmen im Anschluss an den Erwerb grundsätzlich nicht zu
Anschaffungskosten i.S. des § 255 Abs. 1 HGB; sie machen das Gebäude nicht i.S.
des § 255 Abs. 1 Satz 1 HGB betriebsbereit. Das gilt vor allem für
Schönheitsreparaturen (vgl. dazu Wolf, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für
Wirtschafts- und Bankrecht --WM-- 1990, 1769) und sonstige
Instandsetzungsarbeiten an vorhandenen Gegenständen und Einrichtungen (vgl.
BFH-Urteil vom 11. August 1989 IX R 87/86, BFHE 158, 326, BStBl II 1990, 130),
insbesondere auch an vorhandenen im Wesentlichen funktionierenden Installationen
(Bäder, Strom, Heizung; vgl. Werndl, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 6
Rdnr. B 90; Stobbe in Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und
Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 6 EStG Anm. 282 d; vgl.
auch BFH-Urteil vom 16. Juli 1996 IX R 55/94, BFH/NV 1997, 178, zu
nachträglichen Erschließungskosten; a.A., d.h. auch Schönheitsreparaturen
gehören zu den Anschaffungskosten, BFH-Urteil in BFHE 143, 431, BStBl II 1985,
690, zu 1. a).
c) Im Streitfall hat das FG keine Feststellungen getroffen, wonach die
durchgeführten Baumaßnahmen einer der unter II. 2. b aa und bb genannten
Fallgruppen zuzuordnen wären. Wenn die Baumaßnahmen die Wohnungen in einen den
heutigen Anforderungen entsprechenden Zustand versetzt haben, bedeutet das
weder, dass sie vorher nicht bewohnbar oder vermietbar waren, noch dass sie
aufgrund der Baumaßnahmen einem höheren Wohnstandard zuzuordnen wären.
Tapezierarbeiten, Erneuerung von Fliesen, Austausch von Elektromaterial sowie
Instandsetzung der Rollläden sind keine Baumaßnahmen, die eine Wohnung erst
vermietbar machen oder ihren Standard verändern.
3. Bei den streitigen Aufwendungen handelt es sich auch nicht um
Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB.
Aufwendungen für Baumaßnahmen, wie die hier streitigen, soweit sie an Wohnungen
des erworbenen Gebäudes vorgenommen wurden, die bereits vermietet waren, sind
auch keine Herstellungskosten gemäß § 255 Abs. 2 HGB. Das sind sie auch nicht
deshalb, weil es sich um sog. anschaffungsnahe Aufwendungen handelt. Zur
Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat zur Begründung auf die
Ausführungen im Urteil vom heutigen Tage in der Sache IX R 39/97.
4. Die streitigen Aufwendungen sind daher weder Anschaffungs- noch
Herstellungskosten, sondern Werbungskosten (Erhaltungsaufwendungen) gemäß § 9
Abs. 1 Satz 1 EStG, die in den Jahren ihres Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) sofort
abzuziehen sind.
5. a) Der Senat weicht damit aus den im Urteil IX R 39/97 vom heutigen Tage (zu
II. 6. a) dargelegten Gründen nicht von den Urteilen des IV. Senats vom
8. November 1979 IV R 42/78 (BFHE 129, 138, BStBl II 1980, 147) und des
VIII. Senats vom 8. Juli 1980 VIII R 189/78 (BFHE 131, 312, BStBl II 1980, 744)
sowie dem Beschluss des VI. Senats vom 17. Mai 1968 VI B 97/67 (BFHE 92, 378,
BStBl II 1968, 566) ab.
b) Der Senat weicht aber mit seiner Entscheidung vom Urteil des X. Senats vom
16. Dezember 1998 X R 89/95 (BFH/NV 1999, 776) ab. Der X. Senat hat auf Anfrage
mitgeteilt, dass er der Abweichung zustimmt.
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