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Ansparrücklage - Nichtbeachtung der gesetzlichen Höchstgrenze - Auflösung
BFH
Az: IV R 30/04
Urteil vom 28.04.2005
Gründe:
I.
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist als Arzt freiberuflich tätig und
ermittelt seinen Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung nach § 4 Abs. 3 des
Einkommensteuergesetzes (EStG).
Im Veranlagungszeitraum 1996 nahm er für die künftige Anschaffung eines weiteren
Kernspintomographen einen Abzug gemäß § 7g Abs. 3 i.V.m. Abs. 6 EStG
(Ansparabschreibung) in Höhe von 700 000 DM vor, der in der
Einnahmenüberschussrechnung für das Jahr 1996 als "Zuführung Rücklage gem. § 7g
EStG" ausgewiesen wurde, aber um 400 000 DM über dem nach § 7g Abs. 3 Satz 5
EStG höchstzulässigen Betrag von 300 000 DM lag.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte die Bildung
der Ansparabschreibung in Höhe von 700 000 DM an und stellte mit
Feststellungsbescheid vom 11. März 1998 für das Jahr 1996 zunächst einen Gewinn
in Höhe von 51 678 DM fest. Nach einer Außenprüfung wurde der Gewinn für das
Jahr 1996 --aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden Gründen-- mit
Änderungsbescheid vom 28. November 2003 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 der
Abgabenordnung (AO 1977) auf 700 704 DM festgestellt.
In seiner Erklärung zur Gewinnfeststellung für das Jahr 1998 (Streitjahr)
erklärte der Kläger die Auflösung der Ansparabschreibung gemäß § 7g Abs. 4 Satz
2 i.V.m. Abs. 6 EStG in Höhe von 300 000 DM als Einnahmen zuzüglich eines
Gewinnzuschlags in Höhe von 28 586,76 DM. Die beabsichtigte Anschaffung des
Kernspintomographen war bis zu diesem Zeitpunkt nicht erfolgt.
Das FA erhöhte den für das Jahr 1998 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der
Nachprüfung festgestellten Gewinn in Höhe von 884 440 DM mit Änderungsbescheid
vom 26. Februar 2001 gemäß § 164 Abs. 2 AO 1977 auf 1 332 440 DM und führte zur
Begründung aus:
"'98: 884 440 DM erklärt + 400 000 DM § 7g Abs. III + 40 000 § 7g Abs. V EStG."
Mit weiterem Feststellungsbescheid für 1998 vom 28. November 2003 wurde der
Gewinn für das Jahr 1998 --aus anderen, den Rechtsstreit nicht berührenden
Gründen-- abermals geändert und mit 1 336 182 DM festgestellt.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist
in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2004, 1587 abgedruckt.
Mit seiner dagegen gerichteten, vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger die
Verletzung formellen und materiellen Rechts.
1. Die Revision sei wegen Verletzung des Anspruchs auf rechtliches Gehör
begründet. Die rechtliche Erörterung in der mündlichen Verhandlung habe sich auf
die Frage beschränkt, ob das Urteil des erkennenden Senats vom 27. Mai 1993 IV R
65/91 (BFHE 172, 5, BStBl II 1994, 76) auf den Streitfall anzuwenden und daher
der Gewinnfeststellungsbescheid 1996 zu ändern sei. Eine auf § 7g Abs. 4 EStG
gestützte Gewinnerhöhung um 400 000 DM für das Streitjahr sei nicht Gegenstand
rechtlicher Erörterung gewesen. Der Senat habe sich vielmehr damit begnügt, die
Streitsache mit den Beteiligten tatsächlich zu erörtern, und seine Verärgerung
darüber zu erkennen gegeben, dass sich die Beteiligten nicht hätten vergleichen
wollen.
2. Die Vorschrift des § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG regele zwar nicht ausdrücklich,
dass die Auflösung der Rücklage auf den Betrag ihrer zulässigen Bildung
beschränkt sei. Die Systematik der Regelung spreche aber für eine solche
Beschränkung. Etwas anderes folge auch nicht aus dem Regelungszweck der
Vorschrift. Zwar habe er, der Kläger, den Abzug in einer von § 7g EStG nicht
mehr gedeckten Höhe begehrt. Das FA hätte diesen Abzug aber nicht gewähren
dürfen, so wie es jede Bildung einer Ansparabschreibung untersagen müsse, wenn
sie den Voraussetzungen des § 7g EStG widerspreche.
Auch eine Gleichbehandlung mit bilanzierenden Steuerpflichtigen sei nicht
geboten, weil unter den Umständen des Streitfalls auch eine rückwärts gerichtete
Berichtigung des fehlerhaften Bilanzansatzes ausscheide. Im Übrigen seien
Unterschiede zwischen den einzelnen Gewinnermittlungsarten als systembedingt
hinzunehmen und könnten daher nicht gleichheitswidrig sein (Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 13. Mai 1959 IV 171/58 U, BFHE 69, 25, BStBl III
1959, 270.
Entgegen der Auffassung des FG habe nicht die Gewährung der Ansparabschreibung
über die gesetzliche Höchstgrenze hinaus einen Vertrauenstatbestand geschaffen,
sondern der Eintritt der Bestandskraft des Gewinnfeststellungsbescheids 1996.
Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und den geänderten
Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 28. November 2003 dahin gehend zu ändern,
dass der festgestellte Gewinn von 1 336 182 DM um 448 000 DM auf 888 132 DM
herabgesetzt wird.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II.
Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Ausführungen des FG halten im Ergebnis den
Angriffen der Revision stand.
1. Die Rüge des Klägers, das FG habe seinen Anspruch auf rechtliches Gehör (§ 96
Abs. 2 FGO, Art. 103 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--) dadurch verletzt, dass es
sich bis auf die Frage einer Anwendbarkeit des Senatsurteils in BFHE 172, 5,
BStBl II 1994, 76 damit begnügt habe, die Streitsache mit den Beteiligten nur
tatsächlich zu erörtern, ist nicht schlüssig dargelegt. Da auch die Verletzung
des Anspruchs auf rechtliches Gehör zu den verzichtbaren Mängeln gehört (vgl.
nur BFH-Beschluss vom 15. Juli 2003 VIII B 76/03, BFH/NV 2004, 50, m.w.N. zu 2),
hätte der Kläger vortragen müssen, warum er diesen angeblichen Mangel nicht in
der mündlichen Verhandlung, in der er fachkundig vertreten war, rechtzeitig
gerügt hat. Mit der Stellung der Sachanträge hat er auf die Rüge der Verletzung
rechtlichen Gehörs verzichtet. Ausweislich der Niederschrift über die mündliche
Verhandlung wurde die Streitsache mit den Beteiligten "in tatsächlicher und
rechtlicher Hinsicht erörtert" und sodann der Klageantrag gestellt.
Auch mit dem nicht ausdrücklich, aber doch sinngemäß erhobenen Einwand, das FG
habe eine Überraschungsentscheidung erlassen, weil es in der mündlichen
Verhandlung nur die Frage einer Änderung des Gewinnfeststellungsbescheids 1996
erörtert habe, kann der Kläger nicht durchdringen. Zwar verletzt eine
Überraschungsentscheidung den Anspruch der Verfahrensbeteiligten auf rechtliches
Gehör (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8. Juli 1997 1 BvR
1934/93, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1997, 2305). Eine
Überraschungsentscheidung liegt aber nur dann vor, wenn ein solcher
Gesichtspunkt Grundlage des Urteils ist, der dem Rechtsstreit eine Wendung gibt,
mit der auch ein kundiger Beteiligter nach dem bisherigen Verfahrensverlauf
nicht rechnen konnte. Dies ist dann nicht der Fall, wenn dieser Gesichtspunkt
zuvor Gegenstand des Vorbringens der Beteiligten gewesen ist (BFH-Beschluss vom
15. Juni 2001 VII B 45/01, BFH/NV 2001, 1580). Auch ohne einen dahin gehenden
Hinweis des Gerichts musste sich dem Kläger aufdrängen, dass es bei der
Entscheidung vorrangig um die auf § 7g Abs. 4 EStG gestützte Gewinnerhöhung für
das Streitjahr (1998) um 400 000 DM und nicht um eine Änderung des
Gewinnfeststellungsbescheids 1996 gehen würde, der überhaupt nicht Gegenstand
des Verfahrens war.
2. Auch in der Sache hat die Revision keinen Erfolg. Zu Recht ist das FG von der
Betriebseinnahme in Höhe von 400 000 DM zuzüglich eines Zinszuschlags von 12 v.H.
für zwei Jahre (48 000 DM) ausgegangen, die der gewinnerhöhenden Auflösung der
in einer Bilanz gebildeten Rücklage entspricht.
a) Bei der Gewinnermittlung durch Einnahmenüberschussrechnung gemäß § 4 Abs. 3
EStG wird die Bildung der im Gesetz als Ansparabschreibung bezeichneten Rücklage
durch das Absetzen einer Betriebsausgabe (Abzug) und ihre Auflösung durch den
Ansatz einer Betriebseinnahme berücksichtigt (§ 7g Abs. 3 und Abs. 6 EStG 1996).
Eine danach vorgenommene Ansparabschreibung ist daher gemäß § 7g Abs. 4 EStG in
jedem Fall rückgängig zu machen, gleich ob nun die begünstigten Anlagegüter
angeschafft oder hergestellt worden sind, die Investition geringer als geplant
ausfällt oder gar völlig ausbleibt. Wird die geplante Investition nicht
ausgeführt und ist die Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden
Wirtschaftsjahrs noch vorhanden, bzw. der Abzug zu diesem Zeitpunkt noch nicht
durch einen entsprechenden Zuschlag kompensiert, so ist sie zu diesem Zeitpunkt
gewinnerhöhend aufzulösen; bei einer Einnahmenüberschussrechnung ist der vom
Steuerpflichtigen vorgenommene Abzug zu diesem Zeitpunkt durch eine
Betriebseinnahme (Zuschlag) auszugleichen.
Entgegen der Auffassung des Klägers kommt es für diese Zwangsauflösung der
Rücklage bzw. die Korrektur des Rücklagesurrogats nicht auf die Rechtmäßigkeit
der Vornahme einer Ansparabschreibung an, wenn für das Jahr der Rücklagenbildung
Bestandskraft eingetreten ist (hierzu nachfolgend unter 3.). Der erkennende
Senat ist bereits früher von der Notwendigkeit einer Korrektur fehlerhafter
Rücklagenbildung im Fall der Reinvestitionsvergünstigung der §§ 6b, 6c EStG
ausgegangen; er hat dort die erfolgswirksame Auflösung eines Teilbetrags einer
zu Unrecht gebildeten Reinvestitionsrücklage nach Ablauf der Reinvestitionsfrist
gebilligt, soweit die Auflösung ihren Niederschlag in einem bereits
bestandskräftigen Bescheid gefunden hatte, und hinsichtlich des übrigen
Rücklagebetrags eine Korrektur des Steuerbescheids zugelassen, der auf der
rechtswidrigen Rücklagenbildung beruhte (Senatsurteil in BFHE 172, 5, BStBl II
1994, 76). Jenem Fall lag die unzulässige Bildung einer Reinvestitionsrücklage
durch einen Schätzungslandwirt zu Grunde.
b) Der Senat wendet die Grundsätze seiner Entscheidung in BFHE 172, 5, BStBl II
1994, 76 auch auf den Streitfall an, in dem der Kläger unter Berufung auf § 7g
Abs. 3 und Abs. 6 EStG eine Ansparabschreibung in Höhe von 700 000 DM
beansprucht und die entsprechende Betriebsausgabe bei seiner Gewinnermittlung
für das Jahr 1996 abgesetzt hatte, sich danach aber auf die Unzulässigkeit einer
den Höchstbetrag von 300 000 DM übersteigenden Ansparabschreibung beruft. Der
Kläger setzt sich damit zu diesem seinem früheren Verhalten in Widerspruch und
verstößt so gegen den auch ihn bindenden Grundsatz von Treu und Glauben (vgl.
BFH-Urteil vom 10. November 1987 VII R 171/84, BFHE 151, 123, BStBl II 1988,
41), wenn er nunmehr geltend macht, der ihn begünstigenden Ansparabschreibung
fehle insoweit die rechtliche Grundlage, als sie überhöht anerkannt worden sei
(s. auch Senatsurteil vom 15. März 1990 IV R 90/88, BFHE 160, 317, BStBl II
1990, 689, unter I. Nr. 3 der Entscheidungsgründe).
c) Die Auffassung des Senats wird auch im Schrifttum im Zusammenhang mit der
Frage nach der Verzinsung bei Auflösung einer unzulässigerweise gebildeten
Rücklage vertreten. Danach entsteht der die Zwangsauflösung der "Rücklage"
voraussetzende Zuschlag auch, wenn der fehlerhafte Steuerbescheid nicht nach
abgabenrechtlichen Vorschriften geändert wird, sondern bestehen bleibt (Meyer in
Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz,
Kommentar, 21. Aufl., § 7g EStG Anm. 122 "Rechtswidrige Rücklagenbildung";
Lambrecht in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 7g Rdnr. F 15 "Fehlerhafte
Rücklagenbildung"). Denn die spätere "Auflösung" i.S. des § 7g Abs. 5 EStG setzt
nicht zwingend voraus, dass die Bildung der Rücklage zulässig war (Handzik in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 7g EStG Rz. 96).
3. Entgegen der Auffassung des Klägers wird damit der Finanzverwaltung keine
weitere, neben die abgabenrechtlichen Korrekturvorschriften tretende,
Berichtigungsmöglichkeit für vorangegangene Veranlagungsfehler an die Hand
gegeben. Sowohl die Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung
ursprünglich berücksichtigt wurde, als auch der Bescheid, in dem die
Ansparabschreibung gewinnerhöhend aufzulösen ist, unterliegen den Regeln über
die Bestandskraft (§§ 172 ff. AO 1977). Die Möglichkeit, auch eine zu Unrecht
gewährte Ansparabschreibung spätestens am Ende des zweiten auf ihre Bildung
folgenden Wirtschaftsjahres aufzulösen, folgt daraus, dass § 7g Abs. 4 EStG
nicht zwischen der Auflösung einer zu Recht und einer zu Unrecht gebildeten
Ansparabschreibung unterscheidet. Hiermit wird auch die Bestandskraft der
Steuerfestsetzung, in der die Bildung der Ansparabschreibung ursprünglich
berücksichtigt wurde, nicht ausgehöhlt. Denn die Ansparabschreibung hat ihrer
Natur nach nicht die Wirkung einer endgültigen Steuerminderung.
Allerdings hängt die erfolgswirksame Auflösung der gesetzeswidrig überhöht
beanspruchten Ansparabschreibung nach Auffassung des erkennenden Senats davon
ab, dass die Änderung der ursprünglichen, die Ansparabschreibung
berücksichtigenden Steuerfestsetzung oder Gewinnfeststellung ausgeschlossen ist.
Solange nämlich eine Änderung dieses Bescheids möglich ist, gebietet es der
Grundsatz der Besteuerungsgleichheit (§ 85 AO 1977; Art. 3 Abs. 1 GG), auch
nachträglich eine Inanspruchnahme dieser Steuervergünstigung nur unter den
gesetzlichen Voraussetzungen und insbesondere in dem gesetzlich vorgesehenen
Umfang zuzulassen.
Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass eine
Änderung der bestandskräftigen Gewinnfeststellung 1996 nicht mehr möglich ist.
Dem ist auch das FG gefolgt. Die Ansparabschreibung unterliegt damit in vollem
Umfang der Auflösung nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG. Diese Rechtsfolge würde einen
bilanzierenden Steuerpflichtigen in gleicher Weise treffen. Die infolge des
Bilanzenzusammenhangs gegebene Möglichkeit des nachträglichen Fehlerausgleichs
bei bilanzierenden Steuerpflichtigen würde weder etwas an der Zulässigkeit der
Auflösung einer überhöhten Rücklage ändern noch die Korrektur des fehlerhaften
ursprünglichen Gewinnfeststellungsbescheids hindern.
4. Zutreffend hat sich das FG an einer Auflösung der überhöhten
Ansparabschreibung auch nicht durch Treu und Glauben gehindert gesehen. Die
Zubilligung einer überhöhten Ansparabschreibung konnte keinen
Vertrauenstatbestand zugunsten des Klägers begründen, der sich gerade bei einem
Irrtum über die Voraussetzungen der Inanspruchnahme der späteren
gewinnerhöhenden Auflösung bewusst sein mußte.
Die Berufung auf Treu und Glauben ist dem Kläger im Streitfall aber auch deshalb
verwehrt, weil er sich seinerseits nicht an diesen Grundsatz gehalten hat. Das
FA hat zwar die vom Kläger vorgenommene überhöhte Ansparabschreibung nicht
beanstandet. Der Kläger hat aber seinerseits nichts getan, seinen Fehler,
nachdem er ihn erkannt hat, zu korrigieren. Für den vergleichbaren Fall der
Vornahme eines Gewinnabzugs nach § 6c EStG ist der Senat --auch unter Hinweis
auf den Rechtsgedanken des § 153 Abs. 2 AO 1977-- von einer erhöhten
Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen ausgegangen, der diese
Steuererleichterung in Anspruch genommen hat (Senatsurteil vom 10. April 1997 IV
R 47/96, BFH/NV 1997, 757, a.E.) und erkennt, dass ihre Voraussetzungen nicht in
vollem Umfang erfüllt sind. Dies hat auch für den Fall der fehlerhaften Bildung
einer Ansparabschreibung zu gelten.
5. Aus der Rechtmäßigkeit der gewinnerhöhenden Auflösung des überhöhten Betrags
der Ansparabschreibung folgt zugleich die Zulässigkeit des Gewinnzuschlags nach
§ 7g Abs. 5 EStG.
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