Urteil: BFH

Az.: I R 165/72

vom: 13.03.1974

Leitsätze:
»Im Fall einer Umschuldung ist das alte Disagio durch eine außerplanmäßige
Abschreibung zu tilgen, soweit es nicht bei wirtschaftlicher Betrachtung als
zusätzliche Gegenleistung für das neue oder veränderte Darlehen anzusehen
ist.«

Gründe:
I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine
Grundstücksverwaltungsgesellschaft, die nunmehr in der Rechtsform einer KG
besteht, nahm im Jahr 1958 eine Hypothek im Nennbetrag von 1 Mill DM auf. Sie
aktivierte das Disagio und schrieb es entsprechend der Laufzeit der Hypothek
ab. Nach einem vergeblichen Versuch der Klägerin im Jahre 1959, die
Bedingungen des Darlehens umzugestalten, kam es am 11. November 1963 zu einer
"Abänderung von Zins- und Zahlungsbedingungen". Das Darlehen von 1 Mill DM
wurde durch Zahlung auf 895.800 DM herabgemindert. Für diesen Schuldbetrag
wurden ab 1. Januar 1964 neue Zins- und Tilgungsbedingungen vereinbart. Die
"Umschuldungsgebühr" betrug für die Zeit vom 1. Juni 1964 bis 31. Dezember
1965 jährlich 1 v.H. der Darlehnssumme von 895.800 DM.

Die Klägerin schrieb in der Bilanz zum 31. Dezember 1963 das restliche Disagio
von 28.570 DM ab. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) erkannte
diese Abschreibung nicht an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Auf die Klage
hin hat das Finanzgericht (FG) den angefochtenen Feststellungsbescheid und die
Einspruchsentscheidung dahin geändert, daß der festgestellte Gewinn 1963 um
eine Disagio-Sonderabschreibung in Höhe eines Teilbetrags von 15.133 DM
gemindert werde und das verbleibende Disagio von 13.437 DM auf die Laufzeit
des neuen Darlehens zu verteilen sei.

Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des FA, mit der Verletzung des
materiellen Rechts, insbesondere der Denkgesetze und der Auslegungsregeln
gerügt wird. Das FG habe den rechtserheblichen Sachverhalt unzutreffend
gewertet, indem es in den Vereinbarungen vom 11. November 1963 die Begründung
eines neuen Darlehens gesehen habe. In Wahrheit seien nur günstigere
Zinsbedingungen für das ursprüngliche Darlehen eingetreten.

Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist nicht begründet.

Nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Bilanzierung, soweit
sie auch für das Steuerrecht maßgeblich sind, darf das Disagio in Höhe eines
Teilbetrags von 15.133 DM abgeschrieben werden (§ 5 EStG).

Das Disagio, das heißt der Unterschied zwischen dem Auszahlungsbetrag und dem
Rückzahlungsbetrag eines Darlehens, stellt in der Regel eine zusätzliche
Vergütung für die Überlassung des Kapitals und damit einen Teil des
Effektivzinses dar. Daher ist es zu aktivieren und durch planmäßige
Abschreibungen, die auf die gesamte Laufzeit des Darlehens verteilt werden, zu
tilgen (vgl. § 156 Abs. 3 des Aktiengesetzes - AktG -). Ein Wahlrecht für die
Aktivierung, wie es handelsrechtlich überwiegend angenommen wird (vgl.
Adler-Düring-Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, 4.
Aufl., Bd. 1, § 156 Tz. 26), besteht steuerrechtlich nicht (Urteile des
Bundesfinanzhofs - BFH - vom 25. September 1958 I 52/64, BFHE 93, 444, BStBl
II 1969, 18, und vom 20. November 1969 IV R 3/69 , BFHE 97, 418, BStBl II
1969, 209). Wird das Darlehen vorzeitig zurückgezahlt, so ist eine
außerplanmäßige Abschreibung des Disagios geboten, da ihm keine Gegenleistung
mehr gegenübersteht (Adler-Düring-Schmaltz, a.a.O., § 156 Tz. 34).

Eine Umschuldung kann einer Rückzahlung ganz oder teilweise gleichstehen.
Dabei kommt es nicht darauf an, ob bürgerlich-rechtlich das bisherige
Schuldverhältnis geändert oder durch ein neues ersetzt wird (§ 305 BGB).
Entscheidend ist vielmehr, ob und wieweit das alte Disagio bei
wirtschaftlicher Betrachtung noch als Gegenleistung für das neue oder
veränderte Darlehen anzusehen ist. Im Streitfall wurde durch die Vereinbarung
vom 11. November 1963 der Zinssatz von 8,25 v.H. auf 6,75 v.H. gesenkt. Der
Tilgungsbetrag wurde wie bisher auf 2 v.H. bemessen, zuzüglich der durch
fortschreitende Minderung des Kapitals ersparten Zinsen. Die gleichbleibende
Jahresleistung belief sich damit auf 8,75 v.H. der Darlehenssumme von 895.800
DM. Diese Vereinbarungen hatten zur Folge, daß sich auch die Laufzeit des
Darlehens veränderte.

Die Klägerin hatte außerdem "zum Ausgleich für die vorgeschossenen
Umschuldungskosten" eine Umschuldungsgebühr für die Zeit vom 1. Juni 1964 bis
31. Dezember 1965 in Höhe von jährlich 1 v.H. der Darlehnssumme von 895.800 DM
zu zahlen. Diese Leistung der Klägerin stellte - ebenso wie ein Disagio - eine
zusätzliche Vergütung für die Überlassung des Kapitals dar, auch wenn sie dazu
bestimmt war, Kosten des Kreditinstituts zu decken. Denn jede im
wirtschaftlichen Austauschverkehr vereinbarte Gegenleistung, z.B. auch die für
ein Darlehen zu zahlenden Nominalzinsen, sind beim Empfänger dazu bestimmt,
die Kosten auszugleichen und darüber hinaus einen Gewinn zu erbringen. Es kann
auf sich beruhen, ob kein zusätzliches Entgelt für die Nutzung des Kapitals,
sondern selbständige Erstattung von Kosten angenommen werden könnte, wenn die
Bank dem Kreditnehmer Kosten in Rechnung stellt, die durch den Abschluß des
Darlehnsvertrags entstehen und die dem Grunde und der Höhe nach bestimmt sind.
Im Streitfall lägen diese Voraussetzungen nicht vor. Die zusätzliche Leistung
der Klägerin wurde pauschal in einem Vomhundertsatz von der Kreditsumme
vereinbart. In diesem Fall ist - unbeschadet der Frage, ob
bürgerlich-rechtlich ein Zins vorliegt (vgl. dazu Belke, Der Betriebs-Berater
1968 S. 1219ff.) - bei wirtschaftlicher Betrachtung die Leistung des
Kreditnehmers als zusätzliches Entgelt für die Überlassung des Kapitals
anzusehen (vgl. BFH-Urteil I 52/64).

Mit Recht hat daher das FG die Umschuldungsgebühr mit dem normalen Disagio,
das das Kreditinstitut bei einem neuen Darlehen einzubehalten pflegte,
verglichen. Die Tatsache, daß sich das Kreditinstitut mit einer
Umschuldungsgebühr begnügte, die um 1,5 v.H. niedriger lag als das Disagio bei
der Ausgabe eines neuen Darlehens, rechtfertigt den Schluß des FG, daß in Höhe
des Unterschiedsbetrags von 13.437 DM das alte Disagio in die Laufzeit des
neuen (oder veränderten) Darlehens "fortwirkte", das heißt als Gegenleistung
für die Überlassung des neuen (oder veränderten) Darlehens zu betrachten ist.
Im übrigen, das heißt in Höhe von 15.133 DM, bestehen dagegen keine
Anhaltspunkte für ein solches Fortwirken. Dieser Betrag ist daher
abzuschreiben.

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