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Einkommenssteuerfestsetzung auf 0,-- DM
– Einspruchsfrist hiergegen
BUNDESFINANZHOF
Az.: XI R 25/99
Urteil vom 9. Mai 2001
Vorinstanz: FG Köln
Leitsatz:
Hält der Steuerpflichtige bei einer
Einkommensteuerfestsetzung auf 0 DM entgegen dem vom FA der Festsetzung zugrunde
gelegten positiven Gesamtbetrag der Einkünfte seine negativen Einkünfte für
nicht ausgeglichen, so kann er dies nur in einem Verfahren der Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs geltend machen. Gegebenenfalls muss er innerhalb der
Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid die Feststellung des
verbleibenden Verlustabzugs beantragen. Enthält der Einkommensteuerbescheid
keine entsprechende Belehrung, so kann dieser Antrag binnen eines Jahres seit
Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids gestellt werden.
Normen: § 10d Abs. 3 EStG 1990; § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 356 Abs. 2
AO 1977
Gründe
I. Die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und
Revisionskläger (Kläger) hielten sämtliche Anteile an dem mit 50.000 DM voll
eingezahlten Stammkapital der I GmbH (GmbH). In den Jahren 1990 und 1991 haben
die Kläger weitere Einlagen geleistet, die in der Bilanz der GmbH zum
31. Dezember 1991 zu einer ausgewiesenen Kapitalrücklage in Höhe von 267.663 DM
führten. Am 27. Februar 1991 veräußerten sie ihre Geschäftsanteile zum Kaufpreis
von 25.000 DM unter Hinnahme eines Verlustes.
In der Steuerklärung 1991, an der ein Steuerberater mitgewirkt hatte, erklärten
die Kläger in der Anlage GSE keinen Veräußerungsverlust, sondern positive
gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an einer KG. Der Beklagte und
Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte der Steuererklärung und setzte
die Einkommensteuer 1991 mit Bescheid vom 8. Juni 1993 bei einem Gesamtbetrag
der Einkünfte von 25.227 DM auf 0 DM fest.
Die Kläger beantragten am 21. März 1995, den bestandskräftigen Bescheid 1991 zu
ändern und neben den erklärten Gewinnanteilen auch nachträgliche
Anschaffungskosten für die Geschäftsanteile der GmbH in Höhe von 269.663 DM als
Verlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Sie
würden die von ihrem Steuerberater erstellten Erklärungen zwar genauestens
überprüfen, als steuerliche Laien sei ihnen aber nicht in den Sinn gekommen,
unter dem Abschnitt "Veräußerungsgewinne" auch Veräußerungsverluste zu erklären.
Das FA lehnte den Antrag ab, weil die Kläger ein grobes Verschulden an dem
verspäteten Bekannt werden treffe.
Mit ihrem Einspruch trugen die Kläger vor, in dem Formular sei nicht nach
Veräußerungsverlusten gefragt worden, auch sei ihr Steuerberater über die
Veräußerung der GmbH-Anteile nicht informiert worden. Das FA wies den Einspruch
als unbegründet zurück. Die anschließende Klage nahmen die Kläger zurück,
nachdem das FA beantragt hatte, die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses
abzuweisen.
Bereits am 12. Juni 1995 hatten die Kläger beantragt, gemäß § 10d Abs. 3 EStG
1990 einen zum 31. Dezember 1991 verbleibenden Verlust von 267.436 DM gesondert
festzustellen (Veräußerungsverlust 292.663 DM abzüglich Gesamtbetrag der
Einkünfte laut Bescheid vom 8. Juni 1993 25.227 DM). Das FA lehnte dies mit
Bescheid vom 9. April 1997 ab, den Einspruch wies es mit Bescheid vom 28. April
1998 zurück.
Mit ihrer Klage trugen die Kläger vor, das FA habe im
Verlustfeststellungsverfahren den Ansatz des Gesamtbetrags der Einkünfte
selbständig und ohne Bindung an den Ansatz in anderen Steuerbescheiden zu
ermitteln. Dies ergebe sich daraus, dass lediglich der verfügende Teil des
Steuerbescheides --die Festsetzung von 0 DM Einkommensteuer-- in Bestandskraft
erwachse. Nachdem sie die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid zurückgenommen
hätten, könne ihnen nun nicht der Rechtsschutz mit der Begründung verweigert
werden, der nicht in Bestandskraft erwachsene Teil des Steuerbescheides sei
nicht mehr änderbar. Sie treffe kein grobes Verschulden am nachträglichen
Bekanntwerden, der Jahresabschluss der GmbH sei erst nach Abgabe der
Steuererklärung erstellt worden.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 1999, 454 veröffentlicht. Im Streitfall ergebe sich kein
festzustellender verbleibender Verlustabzug i.S. von § 10d Abs. 3 EStG 1990. Der
bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 1991 weise einen positiven Gesamtbetrag
der Einkünfte in Höhe von 25 227 DM aus. Eine Berücksichtigung des negativen
Gesamtbetrags der Einkünfte 1991, der sich bei Ansatz des Veräußerungsverlustes
ergeben würde, sei wegen der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides nicht
möglich.
Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1991 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der
Abgabenordnung (AO 1977) komme nicht in Betracht, da die Geltendmachung des
Verlustes grob fahrlässig versäumt worden sei. Selbst wenn die Kläger bei der
Beantwortung der Frage nach Veräußerungsgewinnen i.S. des § 17 EStG einem
Missverständnis unterlegen seien, liege eine Verletzung der erforderlichen
Sorgfalt darin, den mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragten
Steuerberater nicht informiert zu haben. Die Kläger seien als Kaufleute in
geschäftlichen Angelegenheiten nicht unbewandert. Geschäftsführertätigkeit und
Beteiligung an einer KG sprächen für eine erhebliche Erfahrung im
wirtschaftlichen Leben und für die Kenntnis, dass bedeutende Vorgänge wie die
Veräußerung einer Kapitalgesellschaft regelmäßig auch steuerliche Konsequenzen
hätten. Zumal der Kaufpreis nicht einmal die Stammeinlage erreicht habe, hätte
sich ihnen aufdrängen müssen, dass die steuerliche Behandlung mindestens einer
Prüfung bedürfe.
Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10d EStG
1990 sowie der §§ 172 ff. AO 1977. Nicht schon bei Ergehen des Steuerbescheides
am 8. Juni 1993, sondern erst nachdem der Verlust mit Erstellung des
Jahresabschlusses vom 12. Juli 1993 vollumfänglich bekannt geworden sei, habe es
Anlass für einen Feststellungsbescheid gegeben.
Die Kläger hätten bei der Ausfüllung der Erklärungsformulare nicht grob
fahrlässig gehandelt. Die Frage nach Veräußerungsgewinnen hätten sie mit
Benennung ihrer spärlichen Gewinne aus der KG-Beteiligung zutreffend
beantwortet. Sie seien nicht darauf gekommen, dass hier auch
Veräußerungsverluste i.S. des § 17 EStG eingetragen werden müssten. Der Mangel
an Rechtskenntnissen entschuldige die Kläger, zumal aus den Steuerformularen
sich keine Zweifel ergeben hätten. Das FG habe aus dem Begriff "Kaufmann"
Folgerungen gezogen, die die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze
verletzten. Es habe den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und ihnen die
Kenntnis "unterstellt", dass Verluste steuerlich berücksichtigungsfähig seien.
Tatsache sei schließlich, dass der inzwischen verstorbene Steuerberater an den
Verkaufsverhandlungen teilgenommen habe. Er sei auch ursprünglich beauftragt
gewesen, den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1991 zu erstellen. Die Kläger
hätten damit nicht gegen ihre Informationspflichten verstoßen. Es sei auch nicht
erkennbar und vom FA nicht dargelegt, dass der Berater Anhaltspunkte für
Nachfragen bei den Klägern gehabt hätte.
Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den verbleibenden
Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 in Höhe von 267 436 DM
gesondert festzustellen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht den erst zwei Jahre nach
Ergehen des Einkommensteuerbescheides gestellten Antrag der Kläger, einen
verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer 1991 gemäß § 10d Abs. 3 EStG 1990
festzustellen, abgelehnt.
1. Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 ist der am Schluss eines
Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug von Amts wegen gesondert
festzustellen. Nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 ist ein Feststellungsbescheid
zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu
berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid
zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist bzw. --so § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG
1990-- dies mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt.
Voraussetzung für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides über den
verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 (jetzt § 10d
Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom
24. März 1999, BStBl I 1999, 304) ist, dass der zugrunde liegende --bisher
keinen Verlust ausweisende-- Steuerbescheid noch entsprechend geändert werden
kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31. Juli 1996 XI R 4/96,
BFH/NV 1997, 180). Eine solche Änderungsmöglichkeit des Steuerbescheides setzt
auch § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG 1990 voraus. Die Vorschrift ist nur anwendbar,
wenn die Änderung des Steuerbescheides allein mangels steuerlicher Auswirkung
unterbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523,
BStBl II 2000, 3). Hält der Steuerpflichtige die in einem Verlustjahr vom FA
ermittelten nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte für unzutreffend, so hat er
dies im Verfahren gegen den Feststellungsbescheid, den er ggf. zu beantragen
hat, vorzubringen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000,
1465).
2. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Erlass eines Feststellungsbescheides
über den verbleibenden Verlustabzug, weil der bestandskräftige Steuerbescheid
1991 nicht mehr geändert werden kann (vgl. unten 3.). Die Kläger hätten den
Antrag auf Erlass eines solchen Feststellungsbescheides nach Ergehen des
Einkommensteuerbescheides innerhalb der Einspruchsfrist gegen diesen Bescheid
stellen müssen. Zwar beträgt im Streitfall diese Frist unter entsprechender
Anwendung des § 356 Abs. 2 AO 1977 ein Jahr, da einerseits gegen den auf 0 DM
lautenden Einkommensteuerbescheid ein Einspruch mangels Beschwer unzulässig war
und andererseits das FA die Kläger nicht darauf hingewiesen hat, dass innerhalb
der Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid die Feststellung nach
§ 10d Abs. 3 EStG 1990 beantragt werden kann. Die Kläger haben ihren Antrag aber
erst rund zwei Jahre nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides 1991
gestellt. Die Frage eines Verlustrücktrags ist hiervon getrennt zu beurteilen
(vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564).
3. Die Entscheidung des FG, eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1991
nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 komme nicht in Betracht, weil die Kläger ein
grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des erlittenen
Veräußerungsverlustes treffe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.
a) Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern, soweit
Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer
niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden
daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt
werden.
Der Umstand, dass es im Zusammenhang mit der Veräußerung der GmbH-Anteile zu
einem Verlust gekommen ist, ist eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977
(vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BStBl II 2001, 379, m.w.N.),
die dem FA nachträglich, nämlich nach Durchführung der Veranlagung zur
Einkommensteuer 1991, bekannt geworden ist. Aus § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG 1990
ergibt sich, dass bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen des
§ 173 Abs. 1 AO 1977 ein Feststellungsbescheid über den verbleibenden
Verlustabzug erstmalig zu erlassen wäre.
b) Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind im Streitfall nicht
gegeben, weil das nachträgliche Bekanntwerden der neuen Tatsache auf einem
groben, den Klägern zuzurechnenden Verschulden beruht. Grobes Verschulden setzt
Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn
ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und
Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht
entschuldbarer Weise verletzt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 2. August
1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, m.w.N.).
Das Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ist im Wesentlichen eine
Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen
Feststellungen vorgenommene Würdigung darf --abgesehen von zulässigen und
begründeten Verfahrensrügen-- in der Revisionsinstanz nur darauf überprüft
werden, ob der Rechtsbegriff des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit
richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des
individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht
(BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 63/90, BFH/NV 1994, 99; vom 9. August
1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65).
c) Die Annahme groben Verschuldens der bei der Einkommensteuerveranlagung 1991
steuerkundig vertretenen Kläger durch das FG ist danach nicht zu beanstanden.
Das FG hat den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm
abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt. Dabei kann dahingestellt
bleiben, ob der Steuerberater über die Veräußerung der GmbH-Anteile nicht
informiert war --so der Vortrag der Kläger im Einspruchsverfahren und die
Feststellungen des FG-- oder ob dieser an den Verkaufsverhandlungen beteiligt
war, ohne die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt zu ziehen -
so die nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich unbeachtliche spätere Einlassung der
Kläger in der Revision.
Im letzteren Falle wäre von dem Berater bei der Erstellung der
Einkommensteuererklärung im Hinblick auf § 17 EStG zu prüfen gewesen, ob die ihm
bekannte Veräußerung der 100-v.H.-Beteiligung zu einem Veräußerungsgewinn oder
-verlust geführt haben könnte. Im Falle einer Teilnahme an den Verhandlungen
musste ihm der Vorgang auch ohne zusätzlichen Hinweis der Kläger in Erinnerung
sein. Das nachträgliche Bekanntwerden des Verlustes beruht in diesem Fall auf
einem groben Verschulden ihres Beraters, das nach ständiger Rechtsprechung bei
der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 den Klägern zuzurechnen ist
(vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 X R 66/81, BFH/NV 1988, 411, m.w.N.).
Sollte der Steuerberater aber an den Verkaufsverhandlungen nicht beteiligt
gewesen sein, so hätten die Kläger --wie sich aus den Feststellungen des FG
ergibt-- die ihnen persönlich zuzumutenden Sorgfaltspflichten dadurch in
ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt, dass sie die
gebotene Unterrichtung des von ihnen für die Einkommensteuererklärung ohnehin
zugezogenen Beraters unterließen. Das FG konnte aus der Beteiligung des Klägers
an der GmbH und seiner Geschäftsführertätigkeit darauf schließen, dass er in
geschäftlichen Angelegenheiten nicht unbewandert sei. Es hat daraus auch nicht
gefolgert, dass der Kläger die steuerlichen Folgerungen im Einzelnen zutreffend
hätte selbst ziehen können, sondern nur, dass es ihm zumutbar war, zu erkennen,
dass er seinen Steuerberater über den Verkauf der GmbH-Beteiligung als einer
wirtschaftlich und möglicherweise auch steuerlich bedeutenden Maßnahme
unterrichten sollte. Das Verschulden des Klägers ist der Klägerin zuzurechnen.
Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Kläger --wie vom FG zusätzlich
angenommen-- außerdem bei der Frage nach Veräußerungsgewinnen in der Anlage GSE
erkennen konnten oder mussten, dass hierunter ggf. auch Veräußerungsverluste
anzugeben sind (vgl. Senatsurteil in BStBl II 2001, 379). Der Vortrag der
Kläger, erst nach Erstellung der Schlussbilanz der GmbH sei der Verlust
vollumfänglich zu erkennen gewesen, ist schließlich nicht schlüssig. Die
Schlussbilanz wurde am 12. Juli 1993 erstellt, der Berater der Kläger hat sich
aber, wie in der Revision vorgetragen, erstmalig unter dem 18. November 1994 an
das FA mit dem Antrag gewandt, einen Forderungsverzicht als nachträgliche
Anschaffungskosten bei der Veranlagung 1992 zu berücksichtigen. Aus der
Schlussbilanz haben die Kläger demnach keine zusätzlichen Erkenntnisse gewinnen
können, sie haben hierzu dementsprechend auch keine näheren Angaben gemacht.
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