Entfernungspauschale: Neuregelung ab 2007 ist verfassungsgemäß

Finanzgericht Baden-Württemberg

Az.: 13 K 283/06

Urteil vom 07.03.2007

Tatbestand:

Der Kläger wohnt in X und bezieht als angestellter Bäckermeister Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Arbeitsstelle befindet sich in Y.

In seinem Antrag auf Lohnsteuer-Ermäßigung 2007 vom 23.10.2006 machte der Kläger eine Entfernungspauschale für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Werbungskosten geltend. Die Entfernungspauschale ermittelte er wie folgt:

220 Fahrten x einfache Entfernung 70 km x 0,30 EUR = 4.620 EUR.

Dem Antrag wurde unter Hinweis auf § 9 Abs. 2 EStG in der Fassung des Steueränderungsgesetzes 2007 nur teilweise entsprochen. Auf der Lohnsteuerkarte des Klägers wurde ein Freibetrag in Höhe von 2.380 EUR (Jahresbetrag) eingetragen. Dieser Betrag errechnet sich wie folgt:

Gegen den Bescheid über die Eintragungen auf der Lohnsteuerkarte 2007 vom 23.10.2006 legte der Kläger am 30.10.2006 Einspruch ein und machte auch für die nicht berücksichtigten 20 km den Ansatz der Entfernungspauschale geltend. Die gesetzliche Regelung in § 9 Abs. 2 EStG sei verfassungswidrig. Sie verstoße gegen das sogenannte Nettoprinzip, wonach nur dasjenige der Besteuerung zu unterwerfen sei, was nach Abzug der Erwerbsaufwendungen von den Einnahmen zur freien Verfügung übrig bleibe. Dies gebiete auch die Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gehörten zu den notwendigen Erwerbsaufwendungen. Sie seien deshalb bereits ab dem ersten Kilometer beruflich veranlasst. Die Arbeitsstelle seiner Ehefrau befinde sich in entgegen gesetzter Richtung zu seiner Arbeitsstelle. Die Verlegung der gemeinsamen Wohnung an die Arbeitsstätte des einen Ehegatten würde eine Verlängerung der Wegstrecke des anderen Ehegatten bedeuten.

Mit Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Die Einspruchsentscheidung führt u. a. aus: Der angefochtene Verwaltungsakt entspreche den gesetzlichen Bestimmungen. Die Arbeitssphäre beginne nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung zukünftig erst an der Arbeitsstätte (sog. Werkstorprinzip). Die Aufwendungen für die Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte würden demzufolge der Privatsphäre zugerechnet. Dem Umstand überdurchschnittlicher Entfernungen (sog. Fernpendler) werde dadurch Rechnung getragen, dass Aufwendungen für mehr als 20 Entfernungskilometer mit 0,30 EUR pro Entfernungskilometer wie Werbungskosten abgezogen werden könnten.

Der Kläger hat mit Schreiben vom 21.11.2006 Klage erhoben und diese mit Schreiben vom 30.01.2007 u. a. wie folgt begründet: Die Klage richte sich gegen den Bescheid über die Eintragung auf der Lohnsteuerkarte 2007 vom 23.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006. Mit diesem Bescheid sei dem Kläger unter Berufung auf die Neufassung des § 9 Abs. 2 EStG die Eintragung eines Werbungskostenfreibetrags insoweit versagt worden, als die Eintragung auch für die ersten 20 km der Wegstrecke zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte begehrt worden sei. Diese Sachbehandlung sei fehlerhaft, weil die Neufassung des § 9 Abs. 2 EStG verfassungswidrig sei; sie verletze die Grundrechte des Klägers aus Art. 3 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG.

Der Kläger sei verheiratet und wohne zusammen mit seiner Ehefrau in einem eigenen Haus in X. Beide Ehegatten seien berufstätig. Der Kläger habe seine regelmäßige Arbeitsstätte in Y; seine Ehefrau habe ihre regelmäßige Arbeitsstätte in Z. Die Entfernung zwischen der Wohnung und der Arbeitsstätte betrage beim Kläger 70 km und bei seiner Ehefrau 37 km. Die Arbeitsstätten der Eheleute lägen – von der Wohnung aus gesehen – in nahezu entgegen gesetzter Richtung.

Bei den Aufwendungen des Klägers für die Fahrten zur Arbeitsstätte wäre von Werbungskosten auszugehen, wenn der Gesetzgeber nicht durch eine willkürliche und durch keinen vernünftigen Grund gerechtfertigte Gesetzesänderung in § 9 Abs. 2 EStG geregelt hätte, dass solche Aufwendungen keine Werbungskosten mehr sein sollten. Durch § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG habe sich der Gesetzgeber dazu entschlossen, den Werbungskostenabzug zuzulassen. Das müsse für alle Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen gelten. Dem Gesetzgeber sei es nicht gestattet, einzelne Werbungskosten vom Abzug auszunehmen. Das verstoße jedenfalls gegen das Gebot der Folgerichtigkeit. Die Regelung verstoße auch gegen das objektive Nettoprinzip; dieses werde mit § 9 Abs. 2 EStG durchbrochen. Diese Durchbrechung verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG und gegen Art. 6 Abs. 1 GG. Der Kläger lebe in einer Doppelverdienerehe. Seine unter der Geltung des alten Rechts genommene gemeinsame Wohnung befinde sich zwischen den beiden Arbeitsstätten. Durch die Regelung des § 9 Abs. 2 EStG würden der Kläger und seine Ehefrau in mehrfacher Hinsicht benachteiligt. Auch der Hinweis in den Gesetzesmaterialien, man ändere die historische einkommensteuerrechtliche Grundentscheidung dahin, dass man das „Werktorprinzip“ einführe, rechtfertige die aufgezeigten Verfassungsverstöße nicht. Die Änderung dieser Grundentscheidung bedürfe wiederum der Rechtfertigung, die ebenfalls an keine Stelle geliefert werde.

Der Kläger beantragt, den Bescheid vom 23.10.2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006 zu ändern, einen Freibetrag auf der Lohnsteuerkarte 2007 von 3.700 EUR einzutragen und die Zuziehung eines Bevollmächtigten für das Vorverfahren für notwendig zu erklären.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er verweist auf seine Ausführungen in der Einspruchsentscheidung vom 14.11.2006.

Wegen weiterer Einzelheiten des Vorbringens der Beteiligten wird auf die gewechselten Schriftsätze verwiesen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist nicht begründet.

Der auf der Lohnsteuerkarte des Klägers eingetragene Freibetrag entspricht dem Gesetz und ist nicht zu beanstanden.

Durch das Steueränderungsgesetz 2007 (StÄndG 2007) vom 19.07.2006 (BGBl I 2006, 1652; BStBl I 2006, 432) wurde hinsichtlich der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte eine Systemänderung vorgenommen. Die bisherige Regelung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG (a.F.), wonach Werbungskosten auch Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind, wurde aufgehoben. In § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG (i.d.F. des StÄndG 2007) heißt es nunmehr: „Keine Werbungskosten sind die Aufwendungen des Arbeitnehmers für die Wege zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte und für Familienheimfahrten.“

Diese gesetzgeberische Grundentscheidung geht davon aus, dass die Berufssphäre bzw. Arbeitssphäre erst „am Werkstor“ beginnt (Bundestags-Drucksache 16/1545, S. 13). Die von der Neuregelung vorgenommene Zuordnung der Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu der Privatsphäre ist mit dem Grundgesetz vereinbar. Dem Gesetzgeber war es nicht von Verfassungswegen verwehrt, Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte vom Werbungskostenabzug auszuschließen. Denn bei diesen Aufwendungen handelt es sich nicht um originäre Werbungskosten. Sie wurden bisher lediglich durch das Einkommensteuergesetz den Werbungskosten gleichgestellt.

Bereits der Reichsfinanzhof (RFH) betrachtete in einem Urteil aus dem Jahre 1923 zum damaligen § 13 Nr. 1 d EStG 1920 die Fahrtkosten zur Arbeitsstätte als Privatausgaben und führte aus: „Nach der Entstehungsgeschichte des Gesetzes ist die Anerkennung der Fahrtauslagen als Werbungskosten als Ausnahme von dem Grundsatz erfolgt, dass Ausgaben nicht abziehbar sind, die keinen spezifischen Berufsaufwand darstellen“ (RFH-Urteil vom 17.01.1923 III A 421/22, zitiert nach Kirchhof, Deutsches Steuerrecht 2003, Beihefter 5, S. 4　　Fn. 36; Olbertz, Betriebs-Berater 1996, 2489, 2490).

Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat im Jahre 1969 die Herabsetzung der damaligen Kilometerpauschale von 0,50 DM auf 0,36 DM als mit dem Grundgesetz vereinbar erklärt. Es führte aus, der Gesetzgeber habe bei dem „Abbau einer Steuervergünstigung“ weitgehende Gestaltungsfreiheit (vgl. Beschluss vom 02.10.1969 – 1 BvL 12/68 -, BVerGE 27, 58, 66).

Der Bundesfinanzhof (BFH) gelangte im Urteil vom 20.12.1982　　VI R 64/81 (BStBl II 1983, 306, 309) zu der Erkenntnis, „dass Ausgaben für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ihrer Natur nach an sich sogenannte gemischte Aufwendungen i. S. des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG sind, da sie teils beruflich und teils privat veranlasst sind.“　　So falle das Wohnen und die Wahl der Wohnung grundsätzlich in den Bereich der privaten Lebensführung (BFH-Urteil vom 10.11.1978　　VI R 21/76, BStBl II 1979, 219, 221). Weiter führt der BFH in BStBl II 1983, 306, 309 aus: „Wie sich aus der Entwicklungsgeschichte des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG ergibt, will der Gesetzgeber aber grundsätzlich nicht mehr wie früher danach differenzieren, ob und inwieweit Ausgaben für solche Fahrten zur Arbeitsstätte hin und zurück beruflich oder privat veranlasst sind. Er sieht vielmehr seit dem Jahr 1967 solche Aufwendungen im allgemeinen typisierend als Werbungskosten an mit der Folge, dass § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG insoweit als lex specialis zum Abzugsverbot des § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG zu werten ist.“

Das BVerfG führt im Beschluss vom 04.12.2002 – 2 BvR 400/98, 1735/00 – (BVerGE 107, 27, 50) aus, es sei „traditioneller Teil“ der Grundentscheidung des deutschen Einkommensteuerrechts, die steuerrechtlich erhebliche Berufssphäre nicht erst „am Werkstor“ beginnen zu lassen. Auch im Schnittbereich von beruflicher Sphäre und privater Lebensführung liegende Mobilitätskosten würden als Werbungskosten oder Betriebsausgaben anerkannt. Danach gehörten vor allem Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte zu den im Rahmen des objektiven Nettoprinzips abzugsfähigen beruflichen Aufwendungen, „obwohl solche Aufwendungen wegen der privaten Wahl des Wohnorts zwangsläufig auch privat mitveranlasst sind“.

Diese vom BVerfG beschriebene „Tradition“ beinhaltet keine „Ewigkeitsgarantie“ auf Beibehaltung dieser Tradition. Der Gesetzgeber hat bei der Schaffung einfachgesetzlichen Rechts auch die Befugnis, eine einfachgesetzliche „Tradition“ zu ändern (vgl. Antwort der Bundesregierung in Bundestags-Drucksache 16/1802, S. 2), zumal die bisherige steuerliche Anerkennung der Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als Ausnahme vom Abzugsverbot des § 12 Abs. 1 Nr. 2 EStG und damit als Steuervergünstigung (Subvention) zu werten war (vgl. auch Offerhaus, Betriebs-Berater 2006, 129). Dies wird im Vorlagebeschluss des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 27.02.2007, Az. 8 K 549/06, nicht ausreichend berücksichtigt.

Angesichts dieser Rechtslage ist der Gesetzgeber zutreffend davon ausgegangen, dass es sich wegen der Verbindung der Fahrtkosten nicht nur zu Arbeit, sondern auch zur Wohnung um gemischte Aufwendungen handelt, also um Aufwendungen, die auch die Lebensführung betreffen. Bei gemischten Aufwendungen ist es dem Gesetzgeber möglich, über den Umfang der Abziehbarkeit und Nichtabziehbarkeit zu entscheiden (Bundestags-Drucksache 16/1545, S. 13). Mit der Neuregelung des § 9 Abs. 2 Satz 1 EStG 2007 hat der Gesetzgeber folgerichtig alle Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte als privat veranlasst qualifiziert.

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Mit dieser Neuregelung ist das Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit　　sowie das objektive Nettoprinzip gewahrt worden. Danach unterliegt der Einkommensteuer grundsätzlich nur das Nettoeinkommen, nämlich der Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen sowie den (privaten) existenzsichernden Aufwendungen andererseits. Dagegen mindern Aufwendungen für die Lebensführung außerhalb des Rahmens von Sonderausgaben und außergewöhnlichen Belastungen gemäß § 12 Nr. 1 EStG nicht die einkommenssteuerliche Bemessungsgrundlage; dies gilt gemäß § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG auch für solche Lebensführungskosten, „die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen“ (BVerfGE 107, 27, 47). Mit der Aufhebung des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG als „lex specialis“ zu § 12 Nr. 1 Satz 2 EStG (vgl. BFH in BStBl II 1983, 306, 309) gilt dieses Abzugsverbot wieder für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte. Das objektive Nettoprinzip ist damit nicht betroffen. Im Übrigen hat das BVerfG bisher offen gelassen, ob die Geltung dieses Prinzips des Einkommensteuerrechts auch verfassungsrechtlich geboten ist (vgl. BVerfGE 107, 27, 48). Jedenfalls stünde dem Gesetzgeber bei der Regelung einer Steuervergünstigung (Subvention) eine weite Beurteilungs- und Gestaltungsfreiheit zu (vgl. BVerfGE 81, 228, 237). Mit der Grundentscheidung, die Arbeitssphäre „am Werkstor“ beginnen zu lassen und damit Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nicht mehr als Werbungskosten anzusehen, hat der Gesetzgeber zwar eine „Tradition“ beendet, jedoch eine folgerichtige neue Belastungsentscheidung getroffen. Diese hält sich im Rahmen des verfassungsrechtlich anerkannten Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers.

Ist somit die gesetzgeberische Belastungsentscheidung, die Arbeitssphäre „am Werkstor“ beginnen zu lassen, verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, gilt dies (erst recht) für die für den Kläger günstige Regelung des § 9 Abs. 2 Satz 2 EStG 2007. Mit dieser　　Steuervergünstigung wird der Umstand überdurchschnittlicher Entfernung (bei sog. Fernpendlern) durch eine „Härteregelung“ (Bundestags-Drucksache 16/1545, S. 13) subventioniert; bei Entfernungen über 20 km können Aufwendungen in Höhe von 0,30 EUR pro Entfernungskilometer　　wie　　Werbungskosten abgezogen werden. Aus dem Wort „wie“ ist ersichtlich, dass es sich hierbei nicht um Werbungskosten handelt, sondern um eine Subvention, die veranlagungstechnisch „wie Werbungskosten“ zu behandeln ist (vgl. Bundestags-Drucksache 16/1545, S. 13).

Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO), die Zulassung der Revision aus § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO.