1. Das Entgelt für die regelmäßige Mitnahme eines Arbeitskollegen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte kann zu Einkünften aus sonstigen Leistungen i.S. des § 22 Nr.3 EStG führen.

2. Als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften i.S. des § 22 Nr.3 EStG abziehbar sind nur die durch die Mitnahme veranlaßten Mehraufwendungen.

Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist als Versicherungskauffrau nichtselbständig tätig. In ihrer Einkommensteuererklärung für 1986 machte sie als Werbungskosten u.a. Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen Fahrzeug geltend, deren Höhe sie wie folgt ermittelte:

a) 43 Tage ohne Fahrgemeinschaft 697 DM
b) 159 Tage mit Fahrgemeinschaft 1 260 DM

Die Klägerin erläuterte hierzu, sie habe den ihr gehörenden PKW gemeinsam mit Herrn B., ihrem jetzigen Ehemann, benutzt. Die gemeinsamen Fahrten seien so durchgeführt worden, daß jeder jeweils eine Fahrtstrecke das Fahrzeug gesteuert habe. Sie begehre deshalb nur den Abzug der Kilometer-Pauschale für die einfache Fahrtstrecke.

Herr B. habe ihr Fahrzeug an 40 Tagen für eigene Fahrten (ohne Begleitung) zwischen Wohnung und Arbeitsstätte und zusätzlich für eigene Privatfahrten benutzt. Hierfür habe sie ihm unter Berücksichtigung ihrer tatsächlichen Kosten von 0,28 DM/km Rechnungen erteilt über insgesamt 4 174 DM. Für die gemeinsame Fahrtstrecke zwischen ihrer Wohnung und Arbeitsstätte habe sie ihm nur die einfache Fahrtstrecke, im übrigen die von ihm allein gefahrenen Kilometer berechnet.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ließ im Einkommensteuerbescheid 1986 die geltend gemachten Aufwendungen nur zum Teil zum Abzug zu. In der Einspruchsentscheidung vertrat das FA die Auffassung, bei der Klägerin sei auch an den Tagen mit Fahrgemeinschaft der volle Pauschbetrag des § 9 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) 1986 zu berücksichtigen. Die Vergütungen, die sie von Herrn B. für die Benutzung des Fahrzeugs erhalten habe, seien Einkünfte i.S. des § 22 Nr.3 EStG. Als Werbungskosten dürften nur die durch die Mitnahme verursachten tatsächlichen Mehraufwendungen berücksichtigt werden; diese schätzte es entsprechend der Regelung in § 6 Abs.3 des Bundesreisekostengesetzes (BRKG) mit 0,03 DM/km. Im übrigen ging es von tatsächlichen Kfz-Kosten in Höhe von 0,285 DM/km aus. Die sonstigen Einkünfte berechnete es danach wie folgt:

Einnahmen (wie erklärt) 4 174,00 DM
Werbungskosten:
Privatfahrten 1 441 km x 0,285 DM 410,68 DM
Alleinfahrten Wohnung/Arbeitsstätte
2 x 48 km x 40 Tage x 0,285 DM 1 094,40 DM
Zusatzstrecke 4 km x 159 Tage x 2 x 0,285 DM 362,52 DM
Mitnahmemehraufwand
159 Tage x 2 x 0,03 DM x 44 km 419,76 DM
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1 886,64 DM.
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Die Einkommensteuer ermäßigte sich danach auf 12 752 DM.

Mit der Klage machte die Klägerin geltend, bei Berücksichtigung der tatsächlichen Kfz-Kosten von 0,285 DM seien bei den sonstigen Einkünften Werbungskosten in Höhe von 3 974,89 DM zu berücksichtigen; die hiernach verbleibenden Einkünfte von 199,11 DM müßten wegen des Freibetrages nach § 22 Nr.3 EStG unberücksichtigt bleiben. Dementsprechend seien bei ihr nur Fahrtkosten in dem erklärten Umfang, d.h. für die halbe Fahrtstrecke, zu berücksichtigen.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt. Es war der Auffassung, die Klägerin habe durch die entgeltliche Mitnahme eine zusätzliche Einkunftsquelle erschlossen; insoweit dürften auch die durch die Entfernungspauschale nach § 9 Abs.1 Nr.4 EStG nicht abgegoltenen Aufwendungen (hier 0,105 DM/km) abgezogen werden. Da die Klägerin die Vergütung nur für die gemeinsame Rückfahrt verlangt habe, dürfe auch nur der darauf entfallende Mehraufwand als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abgezogen werden. Es ließ deshalb weitere Werbungskosten in Höhe von 315 DM zum Abzug zu.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung der §§ 9 und 22 Nr.3 EStG.

Das FA beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, "das Existenzminimum einschließlich der tatsächlichen Kosten der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte steuerfrei zu stellen".

Sie meint, aus den Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG), wonach das Existenzminimum steuerfrei bleiben müsse, sei zu folgern, daß auch die Fahrtkosten mit dem eigenen PKW zwischen Wohnung und Arbeitsstätte in der tatsächlich entstandenen Höhe abziehbar sein müßten.


Entscheidungsgründe

Der Senat geht davon aus, daß die Klägerin ihr Vorbringen nur im Rahmen des Revisionsantrags des FA berücksichtigt wissen will, also keine Anschlußrevision eingelegt hat. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Zutreffend geht das FG davon aus, daß die Fahrtkosten der Klägerin auch an den Tagen, an denen sie gemeinsam mit ihrem jetzigen Ehemann von der Wohnung zu ihrer Arbeitsstätte gefahren ist, mit dem Pauschbetrag des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG zu berücksichtigten sind.

Nach § 9 Abs.1 Nr.4 EStG in der im Streitjahr 1986 geltenden Fassung sind Aufwendungen des Arbeitnehmers für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Soweit ein Arbeitnehmer Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte mit dem eigenen PKW durchführt, dürfen nach dieser Spezialnorm die hierbei entstehenden Aufwendungen für jeden Arbeitstag, an dem ein Kraftfahrzeug benutzt wird, nur in Höhe eines Pauschbetrages von 0,36 DM für jeden Kilometer, den die Wohnung von der Arbeitsstätte entfernt liegt, berücksichtigt werden. Dieser Pauschbetrag gilt zwei Fahrten (Hinfahrt zur Arbeitsstätte, Rückfahrt zur Wohnung) ab; er ist auch dann zu berücksichtigen, wenn der Arbeitnehmer andere Personen in seinem Wagen mitnimmt und hierfür eine Entschädigung erhält (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. Januar 1975 VI R 147/72 , BFHE 115, 52, 54, BStBl II 1975, 561 ; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 9 Rdnr.F 122 m.w.N.). Allein entscheidend ist, daß die Arbeitsstätte aus beruflichen Gründen von der Wohnung aus mit dem eigenen Kraftfahrzeug angefahren wird. Ohne Bedeutung ist dabei, wer das Fahrzeug steuert (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 27. Juli 1990 VI R 96/86 , BFH/NV 1991, 92 ).

Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die aus verkehrs-, finanz- und haushaltsrechtlichen Gründen eingeführte Beschränkung der berücksichtigungsfähigen Aufwendungen auf einen nicht kostendeckenden Pauschbetrag verfassungsrechtlich unbedenklich (BVerfG-Beschluß vom 2. Oktober 1969 1 BvL 12/68 , BStBl II 1970, 140); dies selbst dann, wenn ein Arbeitnehmer wegen schlechter öffentlicher Verkehrsverbindungen auf die Benutzung des PKW angewiesen ist. Entsprechende Verfassungsbeschwerden hat das BVerfG mangels hinreichender Erfolgsaussichten nicht zur Entscheidung angenommen (z.B. Beschlüsse vom 16. Oktober 1984 1 BvR 1021/83, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1985, 117; vom 9. September 1986 1 BvR 205/86, Neue Wirtschafts-Briefe- Eilnachrichten 1986, S.305 Nr.1611/86; vgl. auch BFH-Urteil vom 7. April 1989 VI R 176/85, BFHE 157, 360 , 364, BStBl II 1989, 925 ). Aus den Entscheidungen des BVerfG zur Steuerfreiheit des "Existenzminimums" (Beschlüsse vom 29. Mai 1990 1 BvL 20/84, 1 BvL 26/84, 1 BvL 4/86, BStBl II 1990, 653, und vom 25. September 1992 2 BvL 5/91, 2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91, BStBl II 1993, 413) ergeben sich für die Frage der Abziehbarkeit von Fahrtkosten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte bei Benutzung eines eigenen PKW schon deshalb keine neuen Gesichtspunkte, weil die Benutzung eines eigenen PKW nicht existenznotwendig ist.

2. Zutreffend geht das FG auch davon aus, daß die Mitnahmevergütung Entgelt für eine Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG ist.

a) Leistung i.S. des § 22 Nr.3 EStG ist jedes Tun, Unterlassen oder Dulden, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrages sein kann und das um des Entgelts willen erbracht wird (z.B. BFH-Urteil vom 28. November 1990 X R 197/87 , BFHE 163, 175 , BStBl II 1991, 300 ). Die entgeltliche Mitnahme eines Arbeitskollegen auf der Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte ist jedenfalls dann, wenn sie --wie im Streitfall-- regelmäßig geschieht, eine Leistung in diesem Sinne ebenso wie die entgeltliche Überlassung des PKW zur Weiterfahrt an die Arbeitsstelle des Arbeitskollegen oder zu gelegentlichen Fahrten (vgl. die in § 22 Nr.3 EStG ausdrücklich beispielhaft erwähnte Vermietung beweglicher Gegenstände). Die Mitnahmevergütung kann daher zu Einkünften aus sonstigen Leistungen i.S. des § 22 Nr.3 EStG führen (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 21. Februar 1973 V 21/72, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1973, 429; Schleswig-Holsteinisches FG vom 5. August 1981 I 197/79, EFG 1982, 82; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 20.Aufl., § 9 EStG Anm.465, und Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 22 EStG Anm.270 Stichwort "Mitfahrvergütung"; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 12.Aufl., § 22 Anm.37 Stichwort "Mitnahmevergütung" und Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 9 Anm.8 d; von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr.F 122; Giloy, Betriebs-Berater -- BB-- 1981, 357; Offerhaus, Die steuerliche Betriebsprüfung -- StBp-- 1987, 41; Anm. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 1987, 186, 187; Richter, StBp 1981, 283).

b) Entgegen einer z.T. vertretenen Auffassung (Pfaff, StBp 1978, 208; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 28. November 1973 I 177/70, EFG 1974, 196) handelt es sich bei Vergütungen, die ein Arbeitnehmer für die Mitnahme eines Arbeitskollegen auf seinen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte erhält, nicht um Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Es fehlt schon an der Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr i.S. des § 15 Abs.2 Satz 1 EStG. Diese setzt voraus, daß eine Tätigkeit am Markt gegen Entgelt und für Dritte äußerlich erkennbar angeboten wird (ständige Rechtsprechung z.B. BFH-Urteile vom 2. September 1988 III R 58/85 , BFHE 154, 332 , BStBl II 1989, 24; vom 24. Januar 1990 X R 44/88, BFH/NV 1990, 798; Schmidt, a.a.O., § 15 Anm.7 jeweils m.w.N.). Im Streitfall ist auf der Fahrt von der Wohnung zur Arbeitsstätte --wenn auch regelmäßig und entgeltlich-- lediglich ein bestimmter Arbeitskollege mitgenommen worden (Jansen in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 22 EStG Anm.270 Stichwort "Mitfahrvergütung").

3. Entgegen der Auffassung des FG dürfen als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften nur die durch die Mitnahme verursachten Mehraufwendungen berücksichtigt werden.

Werbungskosten sind nach der Rechtsprechung des BFH alle Aufwendungen, die durch die Erzielung von Einnahmen veranlaßt sind. Unter Aufwendungen in diesem Sinn ist auch der Abfluß von geldwerten Gütern zu verstehen (z.B. BFH in BFHE 163, 175 , 184, BStBl II 1991, 300 m.w.N.). Aufwendungen sind durch die jeweilige Einkunftsart veranlaßt, wenn objektiv ein Zusammenhang mit der auf die Einnahmeerzielung gerichteten Tätigkeit besteht und die Aufwendungen subjektiv zur Förderung dieser steuerrechtlich relevanten Tätigkeit gemacht wurden. Sie müssen bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit beruflich (z.B. Urteil in BFHE 157, 360 , BStBl II 1989, 925 --betr. Fahrtkosten--), bei den Einkünften nach § 22 Nr.3 EStG durch die Erzielung dieser Einnahmen veranlaßt sein (z.B. BFH in BFHE 163, 175 , 184, BStBl II 1991, 300 ). Stehen Aufwendungen --wie im Streitfall die Aufwendungen für die Fahrten der Klägerin mit dem eigenen PKW zwischen Wohnung und Arbeitsstätte-- im objektiven Zusammenhang mit mehreren Einkunftsarten, so müssen sie, da sie steuerrechtlich nicht doppelt berücksichtigt werden dürfen, aufgeteilt oder bei der Einkunftsart abgezogen werden, zu der sie nach Grund und Wesen die engere Beziehung haben (z.B. von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O., § 9 Rdnr.B 157 ff.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 9 EStG Rdnr.236; BFH-Urteile vom 3. Dezember 1982 VI R 228/80, BFHE 137, 564, 571, BStBl II 1983, 467 ; vom 4. Oktober 1990 X R 150/88, BFH/NV 1991, 237 ). Maßgeblich dafür, zu welcher Einkunftsart ein wirtschaftlicher Zusammenhang besteht, ist die wertende Beurteilung des die betreffenden Aufwendungen "auslösenden Moments" (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290 , 302, BStBl II 1990, 817 ). Aufwendungen, die Werbungskosten bei einer Einkunftsart darstellen, verlieren diese Eigenschaft nicht dadurch, daß sie bei dieser einer Abzugsbeschränkung unterliegen (z.B. für Schuldzinsen BFH in BFH/NV 1991, 237 , 238 m.w.N.).

Nimmt ein Arbeitnehmer --wie im Streitfall die Klägerin-- auf seiner Fahrt zwischen Wohnung und Arbeitsstätte einen Arbeitskollegen mit, ohne daß dabei ein Umweg erforderlich wird, sind die Aufwendungen für die Benutzung des eigenen PKW bei diesen Fahrten in erster Linie durch das eigene Arbeitsverhältnis, nicht durch die Mitnahme des Kollegen, veranlaßt. Die Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte sind deshalb dieser Einkunftsart zuzuordnen; bei dieser Zuweisung bleibt es ungeachtet dessen, daß Aufwendungen für Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte nur nach Maßgabe des § 9 Abs.1 Nr.4 EStG und ohne Rücksicht auf die tatsächlichen Kosten abgezogen werden dürfen. Sie dürfen deshalb auch nicht insoweit als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften abgezogen werden, als sie die Pauschbeträge übersteigen (ebenso Schleswig-Holsteinisches FG in EFG 1982, 82; vgl. FG Rheinland-Pfalz in EFG 1974, 196; Hartz/Meeßen/Wolf, ABC-Führer Lohnsteuer, Stichwort "Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte" A III 8 b; differenzierend von Bornhaupt in Kirchhof/Söhn, a.a.O. § 9 Rdnr.F 124; a.A. Giloy, BB 1981, 357, 359; Richter, StBp 1981, 283; FG Baden-Württemberg in EFG 1973, 429).

Durch die Einnahmen nach § 22 Nr.3 EStG veranlaßt sind jedoch die Mehraufwendungen (erhöhter Kraftstoffverbrauch, höhere PKW-Abnutzung), die durch die Mitnahme einer weiteren Person objektiv verursacht sind. Ein quantifizierbarer Mehraufwand wird auch in anderem Zusammenhang durch den Gesetzgeber anerkannt; nach § 6 Abs.3 BRKG wird bei Benutzung eines eigenen PKW einem Dienstreisenden für die Mitnahme eines Arbeitskollegen eine Mitfahrentschädigung in Höhe von 0,03 DM je Person und Kilometer gewährt. Es bestehen deshalb keine Bedenken, wenn das FA die Mehraufwendungen in Anlehnung an diese Regelung geschätzt hat.