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Führerscheinerwerb: Kosten beitragspflichtiges Arbeitsentgelt?
BUNDESSOZIALGERICHT
Az.: B 12 KR
2/04 R
Urteil vom
26.05.2004
Der 12. Senat des
Bundessozialgerichts hat auf die mündliche Verhandlung vom 26. Mai 2004 für
Recht erkannt:
Auf die Revision der Beklagten wird das Urteil des Landessozialgerichts
Nordrhein-Westfalen vom 26. Juni 2003 aufgehoben.
Die Sache wird zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das
Landessozialgericht zurückverwiesen.
Gründe:
I.
Die Beteiligten streiten darum, ob die Erstattung von Kosten für den Erwerb
eines Führerscheins zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt gehört.
Die Klägerin ist ein Unternehmen, das Postdienstleistungen erbringt. In mehreren
Niederlassungen veranlasste sie zahlreiche Beschäftigte, Führerscheine der
Klassen 3 (PKW) und 2 (LKW) zu erwerben, und erstattete ihnen hierfür Kosten.
Die beklagte Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) führte im Dezember
1999 bei der Klägerin eine Betriebsprüfung durch. Mit Bescheid vom 5. September
2000 setzte sie Sozialversicherungsbeiträge in Höhe von insgesamt 44.920,04 DM
auf die erstatteten Führerscheinkosten fest. Deren Erstattung durch den
Arbeitgeber stelle beitragspflichtiges Arbeitsentgelt dar. Im Hinblick auf das
immer auch vorhandene Eigeninteresse des Arbeitnehmers am Erwerb eines
Führerscheins könne sie nicht als steuerfreier Auslagenersatz angesehen werden.
Die Erstattungen seien als Werbungskostenersatz dem steuerpflichtigen
Arbeitslohn zuzurechnen. Werbungskostenersatz werde nicht dadurch zum
Auslagenersatz, dass ein Tarifvertrag bzw eine Betriebs oder Arbeitsvereinbarung
diese Kosten dem Arbeitgeber zuweise. Den Widerspruch, der sich vor allem gegen
die Beurteilung der Erstattungen für den Führerschein der Klasse 2 richtete,
wies die Beklagte mit Widerspruchsbescheid vom 14. März 2001 zurück.
Die Klägerin hat Klage erhoben. Das Sozialgericht (SG) hat mit Urteil vom 24.
Januar 2002 den Bescheid der Beklagten vom 5. September 2000 in der Gestalt des
Widerspruchsbescheids vom 14. März 2001 aufgehoben, soweit die Beklagte von der
Klägerin Sozialversicherungsbeiträge auf die Erstattungen für den Erwerb des
Führerscheins der Klasse 2 fordert. Die Beklagte hat Berufung eingelegt. Das
Landessozialgericht (LSG) hat drei Beschäftigte der Klägerin (Beigeladene zu 1
bis 3), die Bundesanstalt für Arbeit (BA, heute: Bundesagentur für Arbeit
Beigeladene zu 4), die Betriebskrankenkasse (BKK) Post (heute: Deutsche BKK
Beigeladene zu 5), deren Pflegekasse (Beigeladene zu 8) sowie die
Landesversicherungsanstalten (LVA) Mecklenburg-Vorpommern und Schleswig-Holstein
(Beigeladene zu 6 und 7) beigeladen. Die in den Jahren 1998 und 1999 erstatteten
Kosten des LKW-Führerscheins betrugen für den Beigeladenen zu 1) etwa 4.480 DM,
für die Beigeladene zu 2) 3.835 DM und für den Beigeladenen zu 3) etwa 2.650 DM;
hierauf entfallen Beiträge in Höhe von 4.553,90 DM. Während des
Berufungsverfahrens haben sich die Klägerin und die Beklagte darauf geeinigt,
dass die sozialversicherungsrechtliche Behandlung der Erstattungen für den
Erwerb des LKW-Führerscheins der in den angefochtenen Bescheiden aufgeführten
weiteren Beschäftigten so zu erfolgen habe, wie sich das als Folge dieses
Rechtsstreits für die Beigeladenen 1) bis 3) ergebe, und dass Erstattungen für
den Erwerb des Führerscheins der Klasse 3 der Beitragspflicht unterlägen. Mit
Urteil vom 26. Juni 2003 hat das LSG die Berufung zurückgewiesen. Die
Erstattungen stellten kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt dar.
Mit ihrer Revision rügt die Beklagte eine Verletzung des § 14 Abs 1 des Vierten
Buches Sozialgesetzbuch Gemeinsame Vorschriften für die Sozialversicherung (SGB
IV). Entgegen der Ansicht des LSG sei ein Fall steuerfreien Auslagenersatzes
nicht gegeben, weil die Beigeladenen zu 1) bis 3) ein maßgebliches
Eigeninteresse am Erwerb des LKW-Führerscheins gehabt hätten. Dieses liege in
der Verbesserung ihrer beruflichen Qualifikation, die auch außerhalb des
Betriebes der Klägerin verwertbar sei. Der Führerscheinerwerb habe außerdem ganz
konkret dazu gedient, den Vollarbeitsplatz der Beigeladenen zu 1) bis 3) zu
erhalten. Die Klägerin sei infolge von Rationalisierungsmaßnahmen gezwungen
gewesen, gegenüber Beschäftigten mit einem Arbeitsvertrag über 38 Stunden eine
Änderungskündigung auszusprechen und ihnen einen Arbeitsplatz mit nur 18 Stunden
anzubieten. Änderungskündigungen hätten allerdings vermieden werden können, wenn
Beschäftigte sich bereit erklärt hätten, als Briefzusteller zu arbeiten oder den
Führerschein der Klasse 2 zu erwerben, um im Paketzustelldienst eingesetzt zu
werden. Gegen eine Beurteilung als steuerfreier Auslagenersatz spreche
schließlich, dass die Kosten für den Erwerb des Führerscheins der Klasse 2
lediglich in Höhe von maximal 2.700 DM erstattet worden und die verbleibenden
Kosten von den Arbeitnehmern selbst getragen worden seien.
Die Beklagte beantragt, das Urteil des LSG vom 26. Juni 2003 und das Urteil des
SG vom 24. Januar 2002 aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit Beiträge auf
die Kostenerstattung für den Erwerb der Führerscheinklasse 2 durch die
Beigeladenen zu 1) bis 3) erhoben worden sind.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Sie hält das Urteil des LSG für zutreffend.
Die Beigeladenen zu 4) und 6) schließen sich der Revisionsbegründung der
Beklagten an. Nach Auffassung der Beigeladenen zu 5) und 8) handelt es sich bei
der Erstattung der Kosten für den Führerschein der Klasse 2 nicht um
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt.
II.
Die Revision der Beklagten ist im Sinn der Aufhebung des angefochtenen Urteils
und der Zurückverweisung der Sache an das LSG begründet. Die bisher getroffenen
Feststellungen reichen für eine abschließende Beurteilung, ob die Erstattungen
der Führerscheinkosten beitragspflichtiges Arbeitsentgelt und deshalb der
Beitragserhebung zu Grunde zu legen sind, nicht aus.
1. In der Kranken , Pflege , Renten und Arbeitslosenversicherung wurde in den
Jahren 1998 und 1999, um die es hier geht, bei versicherungspflichtig
Beschäftigten der Beitragsbemessung das Arbeitsentgelt zu Grunde gelegt (§ 226
Abs 1 Satz 1 Nr 1 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch Gesetzliche
Krankenversicherung , § 57 Abs 1 des Elften Buches Sozialgesetzbuch Soziale
Pflegeversicherung , § 162 Nr 1 des Sechsten Buches Sozialgesetzbuch Gesetzliche
Rentenversicherung , § 342 des Dritten Buches Sozialgesetzbuch Arbeitsförderung
). Arbeitsentgelt sind nach § 14 Abs 1 SGB IV (seit dem 1. April 1999: § 14 Abs
1 Satz 1 SGB IV) alle laufenden oder einmaligen Einnahmen aus einer
Beschäftigung, gleichgültig, ob ein Rechtsanspruch auf die Einnahmen besteht,
unter welcher Bezeichnung oder in welcher Form sie geleistet werden und ob sie
unmittelbar aus der Beschäftigung oder im Zusammenhang mit ihr erzielt werden.
In § 17 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB IV wird die Bundesregierung ermächtigt, durch
Rechtsverordnung mit Zustimmung des Bundesrates zur Wahrung der Belange der
Sozialversicherung, insbesondere zur Vereinfachung des Beitragseinzugs, zu
bestimmen, dass einmalige Einnahmen oder laufende Zulagen, Zuschläge, Zuschüsse
oder ähnliche Einnahmen, die zusätzlich zu Löhnen oder Gehältern gewährt werden,
ganz oder teilweise nicht dem Arbeitsentgelt zuzurechnen sind. Nach § 17 Abs 1
Satz 2 SGB IV ist dabei eine möglichst weitgehende Übereinstimmung mit den
Regelungen des Steuerrechts sicherzustellen. Von der Ermächtigung des § 17 Abs 1
SGB IV hat die Bundesregierung durch Erlass der Arbeitsentgeltverordnung (ArEV)
Gebrauch gemacht.
Zu dem weitgefassten und beitragspflichtigen Arbeitsentgelt in dem genannten
Sinne hat der Senat in seiner bisherigen Rechtsprechung gerechnet: Verloste
Reisen (SozR 2100 § 14 Nr 19), Auflassungsgebühren von Notariatsangestellten (SozR
3 2400 § 14 Nr 8), Prämien für Verbesserungsvorschläge (SozR 3 2400 § 14 Nr 15)
sowie den Gegenwert einer kostenlosen Kontenführung bei einer Sparkasse (BSGE
89, 158 = SozR 3 2400 § 28f Nr 3) und verbilligter Flüge bei einer
Fluggesellschaft (SozR 3 2400 § 14 Nr 23). Zu den beiden letztgenannten
Entscheidungen ist ab 2003 indes die Änderung des § 23a Abs 1 SGB IV durch Art 2
Nr 7a des Zweiten Gesetzes für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23.
Dezember 2003 (BGBl I 4621) zu beachten. Mit Urteil vom 26. Mai 2004 B 12 KR
2/03 R (zur Veröffentlichung in SozR 4 vorgesehen) hat der Senat auch das
Instrumentengeld von Musikern zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt gezählt.
In einem Verfahren, in dem es ebenfalls um die Beitragspflicht einer
Kostenerstattung für den Erwerb eines Führerscheins der Klasse 2 ging, hat der
Senat mit Urteil vom 26. Mai 2004 B 12 KR 5/04 R (zur Veröffentlichung in SozR 4
vorgesehen) entschieden, dass die Erstattung unter den dort gegebenen
Verhältnissen kein beitragspflichtiges Arbeitsentgelt war. Der Senat brauche
nicht zu entscheiden, ob diese Erstattung zu den in § 14 Abs 1 SGB IV genannten
Einnahmen zähle. Denn träfe dieses zu, ergebe sich deren Beitragsfreiheit aus §
1 ArEV. Die Kostenerstattung für den LKW-Führerschein gehöre zu den einmaligen
Einnahmen iS der § 17 Abs 1 Satz 1 Nr 1 SGB IV, § 1 ArEV, die zusätzlich zu
Löhnen und Gehältern gewährt würden. Ob sie dem Arbeitsentgelt zuzurechnen sei,
beurteile sich danach, ob sie steuerpflichtigen Arbeitslohn darstelle. Zur
steuerrechtlichen Beurteilung einer durch den Arbeitgeber vorgenommenen
Erstattung von Führerscheinkosten durch den Bundesfinanzhof (BFH) hat der Senat
in dem genannten Urteil ausgeführt:
Im Steuerrecht ist die vergleichbare Frage, ob eine Erstattung von
Führerscheinkosten zum steuerpflichtigen Arbeitslohn gehört, schon mehrfach
entschieden worden. Der BFH hatte dabei zu beurteilen, ob sich bei wertender
Gesamtbetrachtung aller den Vorgang prägenden Umstände ein Kostenersatz durch
den Arbeitgeber als Erstattung von Kosten privater Lebensführung bzw
Werbungskostenersatz (dann steuerbarer Arbeitslohn) oder als Auslagenersatz nach
§ 3 Nr 50, zweite Alternative Einkommensteuergesetz (kein steuerbarer
Arbeitslohn) darstellte. In seiner jüngeren Rechtsprechung hat der BFH die
Kriterien für die Einordnung einer Zuwendung als Arbeitslohn präzisiert (BFHE
203, 53, 56 = BStBl II 2003, 886, 887 f; BFHE 199, 322, 326 = BStBl II 2002,
829, 831 f; BFHE 195, 373, 375 = BStBl II 2001, 671, 672; BFHE 192, 299, 301 f =
BStBl II 2000, 690, 691). Danach sind solche Vorteile nicht als steuerbarer
Arbeitslohn, sondern als Auslagenersatz anzusehen, die sich bei objektiver
Würdigung aller Umstände als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler
Zielsetzung erweisen (BFHE 203, 53, 56 = BStBl II 2003, 886, 887). Vorteile
haben danach keinen Arbeitslohncharakter, wenn sie in ganz überwiegend
eigenbetrieblichem Interesse des Arbeitgebers gewährt werden. Das trifft nach
der Rechtsprechung des BFH dann zu, wenn sich aus den Begleitumständen wie
Anlass, Art und Höhe des Vorteils, Auswahl der Begünstigten, freie oder nur
gebundene Verfügbarkeit, Freiwilligkeit oder Zwang zur Annahme des Vorteils und
seiner besonderen Geeignetheit für den jeweils verfolgten betrieblichen Zweck
ergibt, dass diese Zielsetzung ganz im Vordergrund steht und ein damit
einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den Vorteil zu erlangen,
deshalb vernachlässigt werden kann. Das in der Regel ebenfalls vorhandene eigene
Interesse des Arbeitnehmers an einer Verbesserung seiner beruflichen
Qualifikation auf dem Arbeitsmarkt und die theoretische Möglichkeit privater
Nutzung schließen ein überwiegendes eigenbetriebliches Interesse des
Arbeitgebers nicht aus (vgl Drenseck in Schmidt, EStG, 23. Aufl 2004, § 19 RdNr
50 "Betriebliche Weiterbildung"). Weil es für die Beurteilung der Zuwendung als
beitragspflichtiges Arbeitsentgelt auf die Zeit des Führerscheinerwerbs und die
Kostenerstattung ankommt, macht es für die Gewichtung des privaten Interesses
keinen Unterschied, ob eine solche berufliche Qualifikation später genutzt
werden kann oder nicht.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH besteht zwischen dem Ausmaß der
Bereicherung des Arbeitnehmers und der Intensität des eigenbetrieblichen
Interesses eine Wechselwirkung mit der Folge, dass das eigenbetriebliche
Interesse des Arbeitgebers umso geringer erscheint, je höher die Bereicherung
des Arbeitnehmers ist (BFHE 203, 53, 57 = BStBl II 2003, 886, 888; BFHE 159,
513, 517 = BStBl II 1990, 472, 474). In Anwendung dieser Grundsätze hat der BFH
in einem Verfahren sogar ersparte Aufwendungen für einen Führerschein der Klasse
3 nicht als Arbeitslohn angesehen, weil sich dieser unter den dort gegebenen
Verhältnissen im Kern nur als bloße Dreingabe darstellte und damals das
eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers ganz erheblich überwog (BFHE 203,
53, 58 = BStBl II 2003, 886, 888). Im Zusammenhang mit Rechtsstreitigkeiten um
die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten haben die Finanzgerichte in der
Vergangenheit für den Erwerb des Führerscheins der Klasse 2 zur Aufnahme einer
Berufstätigkeit entschieden, dass dessen private Nutzung nach der
Lebenserfahrung von untergeordneter Bedeutung ist (BFHE 95, 433, 435 = BStBl II
1969, 433, 434; FG Münster EFG 1998, 941; FG Baden-Württemberg EFG 1991, 661).
2. Die Entscheidung des LSG, die Erstattung der Führerscheinkosten habe für die
Beigeladenen zu 1) bis 3) nicht zum beitragspflichtigen Arbeitsentgelt gehört,
hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. Die Würdigung des LSG, das
eigenbetriebliche Interesse der Klägerin am Führerscheinerwerb habe deutlich
überwogen, beruht auf einer Gesamtschau von Umständen, die zum Teil nicht in der
erforderlichen Weise anhand von konkreten Tatsachen festgestellt sind.
Das LSG ist in seinem Urteil unter Hinweis auf die Rechtsprechung der
Finanzgerichte zutreffend davon ausgegangen, dass die Erstattung von Kosten für
den Erwerb eines Führerscheins steuerrechtlich keinen Arbeitslohn darstellt,
wenn der Führerscheinerwerb im ganz überwiegenden Interesse des Arbeitgebers
erfolgt ist. Es hat das deutliche Überwiegen des eigenbetrieblichen Interesses
der Klägerin damit begründet, dass diese gewünscht habe, ihre Arbeitnehmer nach
einem Erwerb des Führerscheins der Klasse 2 flexibler, insbesondere auch im
Paketzustelldienst, einsetzen zu können. Welche betriebsbedingten Erfordernisse
die Klägerin bei ihrem Wunsch nach einem flexibleren Personaleinsatz geleitet
haben, und die weiteren Begleitumstände des Führerscheinerwerbs gerade durch die
Beigeladenen zu 1) bis 3) lassen die bisherigen Feststellungen des LSG indes
offen. In der mündlichen Verhandlung vor dem SG am 24. Januar 2002 hatte die
Klägerin angegeben, infolge von Rationalisierungsmaßnahmen gezwungen gewesen zu
sein, gegenüber Beschäftigten mit einem Arbeitsvertrag über 38 Stunden eine
Änderungskündigung auszusprechen und ihnen einen Arbeitsplatz mit nur 18 Stunden
anzubieten, wenn sie nicht bereit und in der Lage waren, als Briefzusteller zu
arbeiten oder den Führerschein der Klasse 2 zu erwerben. Die Klägerin hatte
weiter ausgeführt, dass einige Mitarbeiterinnen und Mitarbeiter von der
Möglichkeit Gebrauch gemacht hätten, den LKW-Führerschein zu erwerben, um einer
Änderungskündigung zu entgehen und damit weiterhin für sie mit einem geänderten
Arbeitsvertrag zu arbeiten. Diese Darlegungen der Klägerin hätten es nahegelegt,
den Zusammenhang zwischen dem Führerscheinerwerb durch die Beigeladenen zu 1)
bis 3) und den betrieblichen Zielsetzungen der Klägerin näher aufzuklären. Vom
Ergebnis dieser Prüfung hängt ab, welcher Art der verfolgte betriebliche Zweck
war, ob sich die Aufforderung zum Erwerb des LKW-Führerscheins im Hinblick
hierauf als geeignete Maßnahme und notwendige Begleiterscheinung erwies und mit
welchem Gewicht das eigenbetriebliche Interesse der Klägerin in die
vorzunehmende Gesamtbetrachtung einzustellen ist.
Von den noch durchzuführenden Ermittlungen wird außerdem abhängen, ob der Erwerb
des LKW-Führerscheins neben einem betrieblichen Interesse der Klägerin auch
Eigeninteressen der Beigeladenen zu 1) bis 3) diente, weil er diesen
möglicherweise dazu verhalf, eine Änderungskündigung abzuwenden und den
bisherigen Vollzeitarbeitsplatz zu erhalten. Das LSG hat sich in seinem Urteil
mit der Darlegung begnügt, dass der Erwerb eines Führerscheins zu diesem Zweck
keinen geldwerten Vorteil begründe, weil der Vorteil lediglich ein mittelbarer
bzw immaterieller sei. Dem vermag der Senat nicht zu folgen. Das gewöhnliche
Eigeninteresse eines Beschäftigten an der Verbesserung seiner beruflichen
Qualifikation kann gesteigert sein, wenn eine Qualifizierungsmaßnahme wie der
Erwerb des LKW-Führerscheins aus Anlass eines unmittelbar bevorstehenden
Arbeitsplatzverlustes bzw einer Arbeitsplatzsuche oder im Zusammenhang damit
ergriffen wird. Entscheidend ist dann, ob dieses besondere Eigeninteresse so
sehr in den Vordergrund tritt, dass ein damit einhergehendes eigenbetriebliches
Interesse des Arbeitgebers vernachlässigt werden kann. In diesem Zusammenhang
wird das LSG auch zu klären haben, ob die Beigeladenen zu 1) bis 3) einer
Verschlechterung ihrer beruflichen Situation im Betrieb der Klägerin nur durch
den Erwerb des LKW-Führerscheins oder auch auf andere Weise entgehen konnten,
etwa durch die Aufnahme einer Tätigkeit als Briefzusteller. Für das
Vorhandensein oder Fehlen eines Eigeninteresses kann auch von Bedeutung sein, ob
die Beigeladenen zu 1) bis 3) Erstattung von Führerscheinkosten nur teilweise
oder in vollem Umfang erhalten haben.
Ergibt sich auf der Grundlage dieser nachzuholenden Feststellungen ein privates
Interesse der Beigeladenen zu 1) bis 3) am Erwerb des LKW-Führerscheins, so hat
das LSG dieses bei seiner Gesamtbetrachtung mit dem ihm zukommenden Gewicht zu
berücksichtigen. Ein solches Eigeninteresse der Beigeladenen zu 1) bis 3) würde
allerdings nicht durch weitere Vorteile des Führerscheinerwerbs im privaten
Bereich verstärkt. Das Berufungsgericht hat festgestellt, dass den Beigeladenen
zu 1) bis 3) ein Fahrzeug, für das sie den Führerschein der Klasse 2 benötigten,
zum Zeitpunkt des Führerscheinerwerbs privat nicht zur Verfügung stand, und
daraus den Schluss gezogen, dass die Führerscheine nicht dazu erworben wurden,
um sie auch privat nutzen zu können. Das LSG hat außerdem zutreffend darauf
hingewiesen, dass allein die theoretische Möglichkeit privater Nutzung für die
Annahme der Lohnsteuerpflichtigkeit der Kostenerstattungen nicht ausreiche.
Weil der Senat im Hinblick auf die fehlenden Feststellungen hier anders als in
dem Verfahren B 12 KR 5/04 R nicht zu beurteilen vermag, ob die Erstattungen der
Führerscheinkosten beitragspflichtiges Arbeitsentgelt sind, war das Urteil des
LSG aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung
zurückzuverweisen.
Die Kostenentscheidung bleibt der abschließenden Entscheidung des
Berufungsgerichts vorbehalten.
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