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Hochschulstudium –Werbungskosten und
Sonderausgaben - Rsp. geändert
BUNDESFINANZHOF
Az.: VI R 137/01
Urteil vom 17.12.2002
Vorinstanz: FG Münster – Az.:
1 K 5736/98 E Urteil vom 21.08.2001
Leitsätze:
1. Aufwendungen für ein
berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium sind als Werbungskosten zu
berücksichtigen, sofern sie beruflich veranlasst sind.
2. Die Auffassung, wonach Ausgaben für ein Erststudium an einer Universität oder
Fachhochschule stets der allgemeinen Lebensführung zuzuordnen und deshalb nur
als Sonderausgaben begrenzt abziehbar sind, wird aufgegeben (Änderung der
Rechtsprechung).
Gründe
I.
Die im Streitjahr 1997 31 Jahre alte Klägerin und
Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ausgebildete Rechtsanwalts- und Notargehilfin.
Zum 1. Februar 1988 wechselte sie in ein Beschäftigungsverhältnis bei der
X-Bank. Neben dieser Tätigkeit besuchte sie die Westfalen-Akademie in Dortmund
und erwarb im September 1994 den Abschluss "Staatlich geprüfte Betriebswirtin".
Ab September 1995 war die Klägerin als Personalreferentin im Bereich
Personalwesen der Bank tätig. Voraussetzung für die endgültige Besetzung dieser
Stelle war ein akademischer Studienabschluss. Die Klägerin nahm daher zum
1. Dezember 1996 ein berufsbegleitendes Studium der Betriebswirtschaft mit der
Fachrichtung Personalwesen an der Fachhochschule für Berufstätige (Staatlich
anerkannte Fachhochschule der Akademiker-Gesellschaft für Erwachsenenbildung
--AKAD--) auf, um den Abschluss "Diplom-Betriebswirtin (FH)" zu erwerben.
In der Einkommensteuererklärung für 1997 machte die Klägerin bei Einnahmen in
Höhe von ca. 91 700 DM die Aufwendungen für ihr Fachhochschulstudium in Höhe von
7 544 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
geltend. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) sah die
Aufwendungen als Berufsausbildungskosten an und ließ diese nur mit dem
Höchstbetrag von 1 800 DM nach § 10 Abs. 1 Nr. 7 des Einkommensteuergesetzes
(EStG) als Sonderausgaben zum Abzug zu. Der hiergegen erhobene Einspruch blieb
ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2002, 79 veröffentlichten Gründen statt. Im Wesentlichen
führte es aus: Die Aufwendungen für das berufsbegleitende Erststudium seien als
Werbungskosten anzusehen, sie dienten unmittelbar der Sicherung und Erhaltung
des Erwerbseinkommens. Die Klägerin habe auf der von ihr wahrgenommenen
beruflichen Position nur bei erfolgreichem Abschluss des Studiums verbleiben
können. Das berufsbezogene Thema der Diplomarbeit aus dem Bereich des
Personalwesens der Bank bestätige die Verknüpfung von Studium und ausgeübtem
Beruf.
Aufgrund der besonderen Umstände des Streitfalles seien die Aufwendungen für das
berufsbegleitende Erststudium ausschließlich beruflich veranlasst. Da das
Studium nicht der Allgemeinbildung der Klägerin gedient habe, verbiete sich eine
Zuordnung der Studienkosten zu den Kosten der Lebensführung nach § 12 Nr. 1
EStG. Dafür, dass die Klägerin etwa eine höhere gesellschaftliche oder
wirtschaftliche Stellung angestrebt habe, bestünden keine Anhaltspunkte. Ohnehin
sei zweifelhaft, ob in der heutigen Arbeitswelt ein Studium generell eine solche
Stellung zur Folge habe.
Mit dieser Einordnung der Aufwendungen für ein berufsbegleitendes Erststudium
setze sich das FG zwar in Widerspruch zur ständigen Rechtsprechung des
Bundesfinanzhofs --BFH-- (z.B. Urteil vom 17. April 1996 VI R 94/94, BFHE 180,
341, BStBl II 1996, 450). Die höchstrichterliche Rechtsprechung stamme jedoch
aus einer Zeit, in der der Steuerpflichtige den einmal erlernten Beruf im
Regelfall sein gesamtes Berufsleben lang ausgeübt habe. Vor diesem Hintergrund
sei die damalige Wertung der Rechtsprechung zu verstehen, die Ausbildung zu
einem bestimmten (Lebens-)Beruf dem Bereich der Lebensführung zuzuordnen.
Aufgrund der tiefgreifenden Änderungen und Entwicklungen im Berufsleben
existiere jedoch ein derartiger "Lebensberuf" in weiten Bereichen der
Arbeitswelt nicht mehr. Insbesondere die Computertechnik, die in alle Bereiche
des täglichen Berufslebens Eingang gefunden habe, mache heutzutage eine ständige
Fortbildung erforderlich, die dem Arbeitnehmer --wie im Streitfall-- ein
vertieftes und erweitertes Wissen für seine bereits ausgeübte Tätigkeit
vermittele. Diese Fortbildung könne auch ein erstmaliges Studium umfassen. Auch
Aufwendungen dafür könnten durch die Einkunftserzielung veranlasst sein.
Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung
beruft es sich vornehmlich auf die bisherige Rechtsprechung des BFH. Die
vorinstanzliche Entscheidung lasse keine für die Praxis brauchbaren
Unterscheidungsmerkmale erkennen, bei deren Vorliegen ein berufsbegleitendes
Erststudium an einer Hochschule ausnahmsweise als berufliche Fortbildung zu
qualifizieren sei.
Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision aus den zutreffenden Gründen des
angefochtenen Urteils zurückzuweisen.
II.
Die Revision des FA ist unbegründet; sie war daher
zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat die Aufwendungen für das berufsbegleitende Erststudium der Klägerin
zu Recht als Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit
berücksichtigt. Diese Aufwendungen sind keine Kosten der Berufsausbildung i.S.
von § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Der erkennende Senat hält an der bisherigen
Rechtsprechung nicht mehr fest.
1. Diese unterschied zwischen den als Werbungskosten abziehbaren Kosten einer
Fortbildung in einem bereits ausgeübten Beruf und den als Sonderausgaben
begrenzt absetzbaren Kosten einer Ausbildung zu einem künftigen Beruf.
a) Als Fortbildungskosten erkannte der BFH nur Ausgaben an, die ein
Steuerpflichtiger tätigt, um in dem ausgeübten Beruf auf dem Laufenden zu
bleiben und den jeweiligen Anforderungen gerecht zu werden, sowie Ausgaben, die
ein Steuerpflichtiger macht, um sich in dem von ihm ausgeübten Beruf
fortzubilden, damit er ohne Wechsel der Berufs- oder Erwerbsart, also ohne
Übergang zu einem anderen Beruf, besser vorwärtskommen kann (Urteil vom
7. November 1980 VI R 50/79, BFHE 132, 49, BStBl II 1981, 216).
b) Dagegen nahm der BFH Berufsausbildungskosten bereits dann an, wenn die
Aufwendungen dem Ziel dienen, Kenntnisse zu erwerben, die als Grundlage für
einen künftigen Beruf notwendig sind oder welche die Grundlage dafür bilden
sollen, um von einer Berufs- oder Erwerbsart zu einer anderen überzuwechseln,
die also einen Berufswechsel vorbereiten sollen (BFH-Urteil vom 9. März 1979
VI R 141/77, BFHE 127, 210, BStBl II 1979, 337). Derartige Aufwendungen stünden
noch nicht mit einer konkreten beruflichen Tätigkeit und hieraus fließenden
Einnahmen im Zusammenhang. Ausgaben dieser Art erwüchsen grundsätzlich jedem
Steuerpflichtigen; sie gehörten daher zu den Kosten der Lebensführung und seien
deshalb nach § 12 Nr. 1 EStG nicht als Werbungskosten abziehbar. Sie seien nur
bis zu den gesetzlich vorgesehenen Höchstbeträgen als Sonderausgaben zu
berücksichtigen (BFH-Urteil vom 6. November 1992 VI R 12/90, BFHE 169, 436,
BStBl II 1993, 108).
Diese Grundsätze gehen letztlich zurück auf die Rechtsprechung des
Reichsfinanzhofs (RFH), der --ohne weitere Begründung-- davon ausging, dass "die
Erlangung der für den Lebenskampf notwendigen Kenntnisse und Fertigkeiten
grundsätzlich der privaten Lebensführung zugehört, die Aufwendungen hierfür
daher nicht abzugsfähig sind" (RFH-Urteil vom 24. Juni 1937 IV A 20/36, RStBl
1937, 1089, 1090).
c) Bei der Beurteilung der Kosten für ein Hochschulstudium typisierte der BFH
bisher wie folgt:
aa) Zur Berufsausbildung und damit zur privaten Lebensführung gehöre stets das
Erststudium an einer Hochschule (Universität oder Fachhochschule), unabhängig
davon, ob der Steuerpflichtige es direkt im Anschluss an die Schulausbildung
oder erst nach einer langjährigen Berufstätigkeit --berufsbegleitend--
absolviere. Ein erstmaliges Hochschulstudium eröffne dem Steuerpflichtigen stets
eine andere (höherrangige) berufliche, gesellschaftliche und wirtschaftliche
Stellung. Es schaffe regelmäßig die Grundlage für eine neue oder andere als die
bisherige Lebensgestaltung des Steuerpflichtigen (Grundsatzurteil des BFH vom
16. März 1967 IV R 266/66, BFHE 89, 511, BStBl III 1967, 723; Urteile vom
28. September 1984 VI R 44/83, BFHE 142, 262, BStBl II 1985, 94; vom 26. April
1989 VI R 95/85, BFHE 156, 494, BStBl II 1989, 616).
Diese Auffassung liegt auch dem Urteil des erkennenden Senats in BFHE 180, 341,
BStBl II 1996, 450 zugrunde, in welchem er die Kosten eines berufsbegleitenden
betriebswirtschaftlichen Fachhochschulstudiums eines Sparkassen-Betriebswirts
nicht als Werbungskosten anerkannt hat. Das akademische Studium müsse, so der
erkennende Senat, einheitlich bewertet werden, da anderenfalls kaum zu
bewältigende Abgrenzungsschwierigkeiten entstünden und der Grundsatz der
gleichmäßigen Besteuerung gefährdet werde (s. auch FG Düsseldorf, Urteile vom
16. August 2000 7 K 4996/96 E, EFG 2001, 426, Rev. VI R 165/00; vom 7. Mai
2001 7 K 6082/99 E, EFG 2001, 1362, Rev. VI R 87/01; FG Münster, Urteile
vom 12. Dezember 1997 11 K 3328/97 E, EFG 2001, 491, Rev. VI R 182/00; vom
28. Januar 1999 1 K 6829/97 L, EFG 2001, 493, Rev. VI R 5/01; Schuster in
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 12 EStG Rz. 139).
bb) Bei einem Zweitstudium (Zusatz-, Aufbau- oder Ergänzungsstudium) entwickelte
der erkennende Senat seine ursprüngliche Rechtsprechung fort. Er nahm
Fortbildungskosten an, wenn bereits das Erststudium zu einem Berufsabschluss
geführt hatte, es sich bei dem Zweitstudium um ein darauf aufbauendes
Zusatzstudium handelte, durch das die im Erststudium erworbenen Erkenntnisse
ergänzt und vertieft wurden, und das Zweitstudium keinen Wechsel in eine andere
Berufsart eröffnete (BFH-Urteile vom 17. April 1996 VI R 29/94, VI R 2/95,
VI R 27/95, VI R 87/95, BFHE 180, 339 ff., BStBl II 1996, 444 ff.).
Fortbildungskosten bejahte der erkennende Senat auch dann, wenn --trotz eines
möglichen Wechsels in eine andere Berufsart-- die vom Steuerpflichtigen
angestrebte gegenüber seiner bisherigen Berufstätigkeit nur eine
"Spezialisierung" bedeutete (BFH-Urteil vom 8. Mai 1992 VI R 134/88, BFHE 167,
538, BStBl II 1992, 965, zum Zahnmedizinstudium eines Humanmediziners, der
Mund-Kiefer-Gesichts-Chirurg werden wollte; s. auch BFH-Urteil vom 19. Juni 1997
IV R 4/97, BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239, zum Studium der
Betriebswirtschaftslehre eines Diplom-Bauingenieurs mit dem Ziel, Projektleiter
einer Baufirma zu werden oder eine eigene Baufirma zu gründen).
2. Diese bisherige höchstrichterliche Rechtsprechung wurde zunehmend kritisiert
(z.B. Hessisches FG, Urteil vom 29. September 1999 12 K 1823/97, EFG 2000,
355, rkr.; Niedersächsisches FG, Urteile vom 6. August 1997 XIII 252/93, EFG
1998, 640, Rev. VI R 5/98; vom 25. März 1998 IV 664/94, EFG 1999, 19, rkr.; FG
Nürnberg, Urteil vom 4. März 1998 III 75/97, EFG 1998, 1511, Rev. VI R 61/98; FG
Brandenburg, Urteil vom 23. November 1999 3 K 1011/98 E, EFG 2000, 424,
Rev. VI R 42/00; Schleswig-Holsteinisches FG, Urteil vom 8. März 2000 V 221/98,
EFG 2000, 780, Rev. VI R 60/00; FG Baden-Württemberg, Urteil vom 29. Februar
2000 4 K 344/98, EFG 2000, 783, Rev. VI R 113/00; FG Köln, Urteil vom
8. Februar 2000 9 K 1857/99, EFG 2001, 676, Rev. VI R 8/01; FG Münster,
Urteil vom 17. April 2001 14 K 7649/98 E, EFG 2001, 1122, rkr.;
Niedersächsisches FG, Urteil vom 28. Februar 2001 4 K 177/97, EFG 2001,
1424, Rev. VI R 106/01; FG Düsseldorf, Urteil vom 27. August 2001
17 K 4198/98 E, EFG 2001, 1600, Rev. VI R 119/01; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom
14. August 2001 2 K 1607/99, EFG 2002, 127, Rev. VI R 120/01; FG Münster,
Urteil vom 21. August 2001 1 K 5736/98 E, EFG 2002, 79, Rev. VI R 137/01;
FG Düsseldorf, Urteil vom 17. Mai 2001 10 K 3721/98 E, EFG 2001, 1023,
Rev. IV R 44/01, zu § 4 Abs. 4 EStG; vgl. FG Berlin, Urteil vom 21. Januar 1997
5170/96, EFG 1997, 1105, Rev. VI R 85/97; Hessisches FG, Urteil vom 18. Juli
1997 11 K 1446/97, EFG 1998, 181, Rev. VI R 190/97; Schmidt/ Drenseck,
Einkommensteuergesetz, 21. Aufl., § 19 Rz. 60 unter Ausbildungskosten; ders.,
Steuer und Wirtschaft --StuW-- 1999, 3 ff.; Prinz in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 9 EStG Rz. 268
f., 271; Söhn, StuW 2002, 97 ff.; Kreft, Vorab veranlasste Erwerbsaufwendungen
im Einkommensteuerrecht, Berlin, Heidelberg, New York 2000, S. 77 ff.; ders.,
Finanz-Rundschau --FR-- 2002, 657 ff.; Keßler, Lexikon des Steuer- und
Wirtschaftsrechts --LSW-- Heft 6/2000, Gruppe 4/129, Fortbildungskosten, 1, 2;
Flies, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1997, 725 ff.; E. Schmidt, FR 1997, 762
ff.; Balke, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB--, Meinungen, Stellungnahmen 1997,
1269 ff.; Koenig, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1996, 769; Gast-de Haan,
Festschrift für L. Schmidt, München 1993, 105 ff.; Beul, FR 1986, 340, 347 ff.;
Herb, Berufliche Ausbildung und Fortbildung im Einkommensteuerrecht, Augsburg
1986, S. 77 ff.; Dilthey, FR 1984, 333 ff.; Stolz, FR 1979, 242, 246 f.; Suhr,
StuW 1966, 579 ff.; Weisensee, DStR 1965, 224 ff.; Glade, FR 1959, 297, 300;
Heidrich, FR 1958, 532 ff.; Katzsch, Betriebs-Berater --BB-- 1958, 300 f.).
Der Rechtsprechung wurde insbesondere entgegengehalten, die von ihr entwickelte
Terminologie mit der Unterscheidung zwischen Berufsausbildung und
Berufsfortbildung vernachlässige steuersystematische Gesichtspunkte (z.B. Prinz,
a.a.O., § 9 EStG Rz. 268 f.; Kreft, FR 2002, 657, 661 ff.). Die Rechtsprechung
verwende zur Abgrenzung nur noch "Begriffsdefinitionen" und entferne sich damit
immer mehr vom Gesetz (z.B. Söhn, StuW 2002, 97 f.). Vornehmlich die Zuordnung
von Aufwendungen für ein Erststudium zum Privatbereich ohne Beachtung der das
Studium veranlassenden Umstände beinhalte eine unzulässige Typisierung (z.B.
Niedersächsisches FG in EFG 2001, 1424, Rev. VI R 106/01; Keßler, LSW Heft
6/2000, Gruppe 4/129, Fortbildungskosten, 1, 2). Zudem sei die Rechtsprechung in
ihrer Kasuistik kaum mehr zu überschauen, sie sei in vielen Fällen schwer
nachvollziehbar und führe deshalb zu Rechtsunsicherheit (z.B. Niedersächsisches
FG in EFG 1998, 640, Rev. VI R 5/98; Hessisches FG in EFG 2000, 355, rkr.;
Prinz, a.a.O., § 9 EStG Rz. 269; Koenig, DStZ 1996, 769).
Die höchstrichterliche Rechtsprechung trage den tiefgreifenden Änderungen und
Entwicklungen im heutigen Berufsleben sowie der zunehmenden Arbeitslosigkeit
nicht ausreichend Rechnung (z.B. FG Düsseldorf in EFG 2001, 1023,
Rev. IV R 44/01; E. Schmidt, FR 1997, 762 ff.). Die Rechtsprechung hemme die
notwendige Flexibilität der Arbeitnehmer. Wegen der Vielgestaltigkeit der
beruflichen Weiter- oder Fortbildung verstoße eine solche Typisierung gegen
Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) und --insbesondere im Fall einer durch den
Arbeitsmarkt veranlassten Umschulung-- gegen das aus dem Sozialstaatsprinzip
folgende Ziel der Bekämpfung von Arbeitslosigkeit (z.B. FG Brandenburg in EFG
2000, 424, Rev. VI R 42/00). Die Rechtsprechung zur Anerkennung der Aufwendungen
für ein Zweitstudium stelle sich als ein im Gesetz nicht angelegtes, sachlich
nicht gerechtfertigtes Akademikerprivileg dar, da allein Hochschulabsolventen
die Kosten für ein Zweitstudium als Werbungskosten geltend machen könnten (z.B.
FG Schleswig-Holstein in EFG 2000, 780, Rev. VI R 60/00; Niedersächsisches FG,
Urteile in EFG 1998, 640, Rev. VI R 5/98, und in EFG 2001, 1424,
Rev. VI R 106/01).
Für die Annahme von Betriebsausgaben/Werbungskosten sei --von hier nicht
interessierenden Einschränkungen abgesehen-- ausschließlich auf den
Veranlassungszusammenhang abzustellen (Prinz, a.a.O., § 9 EStG Rz. 268 ff.;
Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 19 Rz. 60 unter Ausbildungskosten; ders., StuW 1999,
3, 6 ff.; Gast-de Haan, Festschrift für L. Schmidt, München 1993, 105 ff.;
Flies, DStR 1997, 725, 727 ff.; Söhn, StuW 2002, 97, 98 ff.; Kreft, FR 2002,
657, 664 ff.); der Anwendungsbereich des § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG sei
einzuschränken.
3. Der erkennende Senat hält an seiner bisherigen Rechtsprechung nicht mehr
fest. Auch Aufwendungen für ein berufsbegleitendes erstmaliges Hochschulstudium
können Werbungskosten sein. Ob das Studium eine Basis für andere Berufsfelder
schafft oder einen Berufswechsel vorbereitet, ist unerheblich.
a) Der Einkommensteuer unterliegen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 2
Abs. 1 Nr. 4 EStG) und damit der Überschuss der Einnahmen über die
Werbungskosten (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 i.V.m. §§ 8 bis 9a EStG). Das gebietet das
objektive Nettoprinzip als Ausdruck des aus Art. 3 Abs. 1 GG abgeleiteten
Grundsatzes der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit. Was im Zusammenhang mit
der Erwerbstätigkeit aufgewendet wird, unterliegt nicht dem Steuerzugriff
(BFH-Beschluss vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281,
unter C. III. der Gründe; Tipke, StuW 1980, 1, 3; Wolff-Diepenbrock, DStZ 1999,
717).
b) § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG definiert Werbungskosten als Aufwendungen zur
Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Die Rechtsprechung hat den
Werbungskostenbegriff dem Begriff der Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 4 EStG
angeglichen (BFH-Urteil vom 4. März 1986 VIII R 188/84, BFHE 146, 151, BStBl II
1986, 373). Werbungskosten liegen danach vor, wenn sie durch den Beruf bzw.
durch die Erzielung steuerpflichtiger Einnahmen veranlasst sind (z.B. Blümich/Lindberg,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl.,
§ 12 EStG Rz. 14, m.w.N.). Eine berufliche Veranlassung ist gegeben, wenn ein
objektiver Zusammenhang mit dem Beruf besteht und die Aufwendungen subjektiv zur
Förderung des Berufs getätigt werden (BFH-Urteil in BFHE 169, 436, BStBl II
1993, 108). Dabei ist ausreichend, wenn die Ausgaben den Beruf des Arbeitnehmers
im weitesten Sinne fördern (vgl. BFH-Urteil in BFHE 146, 151, BStBl II 1986,
373). Der erforderliche Veranlassungszusammenhang kann bei jedweder
berufsbezogenen Bildungsmaßnahme erfüllt sein, zumal in § 9 EStG keine
Sonderregelung zu Berufsbildungskosten enthalten ist. Ist der
Veranlassungszusammenhang zu bejahen, bestehen keine Gründe, danach zu
differenzieren, ob eine akademische oder eine nichtakademische Bildungsmaßnahme
zu beurteilen ist. Denn in beiden Fällen werden die Voraussetzungen dafür
geschaffen, dass der Steuerpflichtige das erworbene Berufswissen am Markt
einsetzen kann, um höhere Einnahmen zu erzielen bzw. die Einnahmen zu sichern (Suhr,
StuW 1966, 579, 589).
c) Einer solchen Beurteilung steht § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG nicht entgegen. Nach
dieser Regelung sind Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine
Berufsausbildung nur dann Sonderausgaben, "wenn sie weder Betriebsausgaben noch
Werbungskosten sind". Nach dem Gesetz hat der Werbungskosten- bzw.
Betriebsausgabenabzug Vorrang vor dem Abzug von Berufsausbildungskosten als
Sonderausgaben, so dass § 10 Abs. 1 Nr. 7 EStG keine Sperrwirkung entfaltet (so
bereits BFH-Urteil vom 19. April 1996 IV R 24/95, BFHE 180, 360, BStBl II 1996,
452; BFH-Beschluss vom 22. November 2000 VI B 174/00, BFH/NV 2001, 451).
Aus der Entstehungsgeschichte des § 10 Abs. 1 Nr. 9 EStG (jetzt Nr. 7; eingefügt
durch das Steueränderungsgesetz --StÄndG-- 1968, BStBl I 1968, 116) ergibt sich
nichts anderes. Zwar heißt es in den Gesetzesmaterialien (BTDrucks V/3430, 8 f.;
vgl. Bericht des Finanzausschusses zu BTDrucks V/3602, 2, 3):
"Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung, zu der auch eine Umschulung
gehört, können nach geltendem Recht einkommensteuerlich nicht berücksichtigt
werden. Bei diesen Aufwendungen handelt es sich um Lebenshaltungskosten, weil
durch sie erst das für den Beruf typische Können und schließlich eine
selbständige, gesicherte Lebensstellung erworben werden sollen. Anders als bei
Fortbildungskosten fehlt den eigenen Aufwendungen für die Berufsausbildung der
unmittelbare Zusammenhang mit Einnahmen; sie können daher nicht wie diese als
Betriebsausgaben oder Werbungskosten geltend gemacht werden, sondern sind
vielmehr nach § 12 EStG vom Abzug ausgeschlossen. Ausbildungskosten in diesem
Sinne sind nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs insbesondere
auch die eigenen Aufwendungen für einen Berufswechsel oder für eine
Berufsumschulung.
Die derzeitige steuerliche Behandlung der eigenen Ausbildungskosten wird den
Anforderungen, die an eine fortschrittliche Bildungspolitik gestellt werden
müssen, nicht mehr gerecht ... Um die Ausbildungsförderung zu verbessern,
insbesondere auch um Umschulungen mehr als bisher zu fördern, schlägt die
Bundesregierung als ersten Schritt vor, in Zukunft die eigenen Aufwendungen für
die Berufsausbildung als Sonderausgaben bei der Ermittlung des Einkommens zum
Abzug zuzulassen und damit der derzeitigen Unterscheidung zwischen
Ausbildungskosten und Fortbildungskosten weitgehend die Bedeutung zu nehmen."
Damit hat der Gesetzgeber aber nicht die Abziehbarkeit von Betriebsausgaben oder
Werbungskosten einschränken wollen. § 10 Abs. 1 Satz 1 EStG, der den Vorrang des
Werbungskosten- bzw. Betriebsausgabenabzugs vorsieht, blieb unberührt. Es
sollten vielmehr Abzugsmöglichkeiten geschaffen werden, die nach der
seinerzeitigen Rechtsprechung nicht bestanden. Insbesondere hat der Gesetzgeber
eine Fortentwicklung der Rechtsprechung hinsichtlich der steuersystematischen
Einordnung von Berufsbildungsmaßnahmen nicht hindern wollen. Dementsprechend hat
der erkennende Senat seine ursprüngliche Rechtsprechung im Hinblick auf Zweit-
oder Zusatzstudien (s. oben unter II. 1. c bb) sowie betreffend
Ausbildungsdienstverhältnisse fortentwickelt (Urteile in BFHE 132, 49, BStBl II
1981, 216: Hochschulstudium eines Bundeswehroffiziers; vom 28. September 1984
VI R 144/83, BFHE 142, 258, BStBl II 1985, 89: mittlere Reife eines
Zeitsoldaten; vom 15. April 1996 VI R 99/95, BFH/NV 1996, 804:
Verkehrsfliegerausbildung eines Bundeswehrsoldaten). Im Übrigen sind z.B. auch
die in § 10 Abs. 1 Nr. 6 EStG ausdrücklich aufgeführten Steuerberatungskosten im
Fall beruflicher Veranlassung unstreitig vorrangig als Betriebsausgaben oder
Werbungskosten zu berücksichtigen (Schmidt/Heinicke, a.a.O., § 4 Rz. 520 unter
Rechtsverfolgungskosten, m.w.N.).
d) Einem Abzug der Aufwendungen für ein aus beruflichen Gründen aufgenommenes
Erststudium als Werbungskosten steht § 12 Nr. 1 Satz 1 und Satz 2 EStG ebenfalls
nicht entgegen. Solche Kosten stellen nicht zugleich Aufwendungen für die
private Lebensführung dar, welche die wirtschaftliche oder gesellschaftliche
Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt.
Nach ständiger Rechtsprechung dient das in § 12 Nr. 1 EStG enthaltene
Aufteilungs- und Abzugsverbot vornehmlich der steuerlichen Gerechtigkeit. Ein
Steuerpflichtiger soll nicht durch eine mehr oder weniger zufällige oder bewusst
herbeigeführte Verbindung von beruflichen und privaten Erwägungen Aufwendungen
für seine Lebensführung nur deshalb steuerlich geltend machen können, weil er
einen entsprechenden Beruf hat, während andere Steuerpflichtige gleichartige
Aufwendungen aus versteuerten Einkommen decken müssen. Es soll verhindert
werden, dass der Steuerpflichtige derartige Aufwendungen als durch den Betrieb
bzw. als beruflich veranlasst darstellt, ohne dass für das FA die Möglichkeit
besteht, diese Angaben nachzuprüfen und die tatsächliche berufliche oder private
Veranlassung festzustellen (BFH-Beschluss vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70, BFHE
100, 309, BStBl II 1971, 17, unter II. 3. der Gründe). Dies ist hinsichtlich der
Kosten für ein Studium nicht zu befürchten. Die damit in Zusammenhang stehenden
Aufwendungen, insbesondere die Studiengebühren, weisen keinen Bezug zur privaten
Lebensführung auf. Eine private (Mit-)Veranlassung ist insbesondere nicht unter
dem Gesichtspunkt anzunehmen, dass ein erfolgreicher Studienabschluss
möglicherweise eine höherrangige berufliche, gesellschaftliche oder
wirtschaftliche Stellung eröffnet.
Eine Zuordnung derartiger Aufwendungen zu den Kosten der privaten Lebensführung
ließe die tiefgreifenden Veränderungen im Berufsleben, Bildungswesen und auf dem
Arbeitsmarkt außer Acht. Die bisherige Rechtsprechung, welcher die
"Lebenskampfthese" des RFH zugrunde liegt (siehe oben unter II. 1. b), stammt
aus einer Zeit, in der es zum Regelfall gehörte, den ursprünglich erlernten
Beruf das gesamte Berufsleben lang auszuüben. In der heutigen Zeit kann dagegen
ein Arbeitnehmer nicht mehr davon ausgehen, nur eine Berufsausbildung
absolvieren zu müssen. Die Arbeitsmarktsituation erfordert es immer häufiger,
umzulernen und die erforderlichen Kenntnisse für eine völlig anders geartete
Berufstätigkeit zu erwerben. Darüber hinaus steigen die Anforderungen an das dem
allgemeinen Entwicklungsstand angepasste berufliche Spezialwissen, so dass die
Fort- und Weiterbildung zunehmend wichtiger wird. Insbesondere Arbeitnehmer
stehen heutzutage nach mehreren Jahren der Berufstätigkeit vor der Situation,
eine bessere oder höher bezahlte Stellung ohne ein Hochschulstudium nicht
erreichen oder beibehalten zu können. Das aktuelle Berufsleben ist durch einen
zunehmenden Arbeitsplatzwechsel gekennzeichnet. Es gibt zudem eine Vielzahl von
vor allem neuen Berufen und Berufsbildern, die nicht mehr klar voneinander
abgrenzbar sind und ständig wechseln.
e) Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat zwar noch mit Beschluss vom 8. Juli
1993 2 BvR 773/93 (Die Information über Steuer und Wirtschaft --Inf--
1993, 549) die in der Rechtsprechung vorgenommene Abgrenzung zwischen den --als
Werbungskosten abziehbaren-- Berufsfortbildungskosten und den --als
Sonderausgaben beschränkt abziehbaren-- Berufsausbildungskosten für mit der
Verfassung vereinbar erklärt. Die Entscheidung enthält --entsprechend der
Aufgabenstellung des BVerfG-- keine Aussage zur Auslegung des einfachen Rechts.
Im Übrigen hatte das BVerfG aber schon im Jahr 1984 darauf hingewiesen, dass die
Entscheidung, ob ein anderer "Beruf" im Sinne der bisherigen Rechtsprechung
anzunehmen sei, schwierig und oft kaum zuverlässig durchführbar sei. Es sei
ferner zu berücksichtigen, dass sich im Bildungswesen ebenfalls tiefgreifende
Änderungen und Entwicklungen vollzogen hätten. Die einzelnen Bereiche der Aus-
und Fortbildung, die früher stärker gegeneinander abgeschottet gewesen seien,
wiesen heute breitere Übergänge, Zwischenformen und Angebote auf. Daher sei es
"zweifelhaft, ob früher getroffene höchstrichterliche Entscheidungen zur
Abgrenzung zwischen Fortbildungs- und Ausbildungskosten gegenwärtig unverändert
aufrechterhalten werden können" (Beschluss vom 22. Mai 1984 1 BvR 523/84,
Inf 1984, 406).
4. Im Streitfall hat das FG anhand seiner tatsächlichen Feststellungen
zutreffend entschieden, dass die Kosten für das berufsbegleitende Erststudium
der Klägerin beruflich veranlasst sind. Der berufliche Anlass ist deshalb
gegeben, weil die Klägerin nach Jahren der Berufstätigkeit an einer
Bildungsmaßnahme teilgenommen hat, um in ihrem Beruf besser voranzukommen, ihre
Kenntnisse zu erweitern und ihre Stellung im Unternehmen zu festigen. Das
Studium der Betriebswirtschaft diente dazu, den vom Arbeitgeber geforderten
akademischen Abschluss zu erwerben, um in der bereits erlangten Position einer
Personalreferentin verbleiben zu können und den Anforderungen dieser beruflichen
Tätigkeit dauerhaft gerecht zu werden. Die Klägerin hat die Studienkosten
deswegen getätigt, um höhere Einnahmen zu erzielen bzw. diese Einnahmen zu
sichern.
5. Eine Anrufung des Großen Senats ist nicht erforderlich. Der IV. Senat hat
mitgeteilt, dass er der Abweichung von seinen Urteilen in BFHE 89, 511, BStBl
III 1967, 723, vom 24. Juli 1973 IV R 27/72 (BFHE 110, 265, BStBl II 1973, 817)
und vom 19. Juni 1997 IV R 4/97 (BFHE 184, 283, BStBl II 1998, 239) durch die
Zulassung des steuermindernden Abzugs beruflich oder betrieblich veranlasster
Aufwendungen für ein den ausgeübten Beruf sachlich begleitendes erstmaliges
Hochschulstudium als Werbungskosten oder Betriebsausgaben zustimmt.
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