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Kapitalanlagenerträge aus betrügerischem
Schneeballsystem
FINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ
Az: 2 K 1550/03
Urteil vom 10.02.2004
In dem Finanzrechtsstreit wegen Einkommensteuer 1996 – 2001 hat der 2. Senat auf
Grund mündlicher Verhandlung vom 10. Februar 2004 für Recht erkannt:
I. Die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 14. Juni 2002 in der
Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 werden
dahin geändert, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1996 um 64.111, -- DM
und für 1997 um 94.267,-- DM gemindert werden.
Die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 14. Juni 2002 und 2001 vom 16.
Juli 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 werden
dahin geändert, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1998 um 50.221,-- DM
für 1999 um 133.411,-- DM, für 2000 um 288.552, -- DM sowie für 2001 um
117.222,-- DM gemindert werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Rechtsstreits haben die Kläger zu 46% und der Beklagte zu 54%
zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der Kosten zugunsten der Kläger vorläufig
vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder
Hinterlegung der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Kläger
vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Erträgen, die aus
einer in betrügerische Absicht im Rahmen einer als Schneeballsystem betriebenen
Kapitalanlage gezahlt worden sind.
Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt, §§ 26, 26b EStG. Sie
haben neben den hier streitigen Einkünften solcher aus nichtselbständiger Arbeit
und Kapitalvermögen. Seit dem Jahre 1991 standen sie in Geschäftsbeziehungen zu
der Firma XX ... (im folgenden: XX).
Die XX wurde 19.. gegründet. Gegenstand des Unternehmens war die
Unternehmungsberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen. Alleiniger
Gesellschafter/Geschäftsführer war seit Februar 1986 Herr K ... K (in der Folge
K).
Am 1. Oktober 2001 wurde eine weitere Person als Geschäftsführer bestellt. Im
Laufe des Oktober 2001 wurden durch Ermittlungsmaßnahmen gegen die XX-GmbH und
Anordnung der Untersuchungshaft gegen K bekannt, dass ein Ermittlungsverfahren
gegen diesen wegen des Verstoßes gegen das Kreditwesengesetz eingeleitet worden
war. Am 2. November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der XX
eröffnet. K wurde wegen Betruges zu einer langjährigen Freiheitsstrafe
verurteilt.
Insoweit warb die XX ca. 2.800 Kunden als Kapitalanleger an, wobei durch den
wichtigsten Vermittler, den gelernten Maschinenbauschlosser Emil N. (in der
Folge N.), im Raum ... ca. 2000 Anleger geworben wurden. Die XX betätigte sich
nach der Darstellung K`s mit der Vermittlung von Kontrakten im Termingeschäft
(angeboten als nichtsteuerbare Differenzgeschäfte) und später innerhalb der
Intervelas-Pools mit Währungs- und Devisenfutures, also mit
Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen. Bis 1998 wurden zum Teil
reale Termingeschäfte von der XX abgewickelt. Nach den Feststellungen im
Ermittlungsverfahren gegen K handelte es sich in den Jahren 1993 bis 1998 um ein
Handelsvolumen in Höhe von insgesamt 8 Millionen US-Dollar. Soweit tatsächlich
Börsentermingeschäfte durch die XX getätigt wurden, erfolgte dies bis 1993 durch
das Brokerhaus ... in Frankfurt. Nach K`s Angaben konnte sie durch
Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe von 1 Million US-Dollar
realisieren. Nach Schließung des Büros dieses Brokerhauses wurden die Geschäfte
über das Brokerhaus ... fortgesetzt. K eröffnete bei dem Brokerhaus P ...Bache
im Jahre 1993 zwei Konten auf die XX-GmbH. Dies waren ein sog. Aktien- bzw.
Commoditykonto und ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Für beide
Konten hatte ausschließlich K Kontovollmacht. Es handelte sich jeweils um ein
sog. „Omnibuskonto", für das keine Unterkonten bestanden. Allein K traf über
dieses Konto Anlageentscheidungen. Durch Verluste des Jahres 1993 auf Grund von
Fehlentscheidungen wurden sowohl erwirtschaftete Gewinne als auch angelegte
Kundengelder größtenteils aufgebraucht. K begann daraufhin, zur Vertuschung der
Verluste Abrechnungen zu fingieren. Es wurden von Anlegerin vereinnahmte
Anlagegelder im Rahmen eines Schneeballsystems an diese als Rendite ausgezahlt.
Dies erfolgte zwischen 1993 und 1998. Mitte 1998 wurden letztmals über das
Brokerhaus P ... Börsengeschäfte durch die XX durchgeführt. Nach 1998 hat K
keinerlei Handel mit Brokerhäuser mehr betrieben und sämtliche Vorgänge, die
reale Geschäfte vortäuschen sollten, fingiert. Im Jahre 1998 kam es wegen
geplanter Änderung der Steuergesetzte ab 1999 zu erheblichen Rückforderungen
seitens der Anleger. Diese mussten durch Privateinlagen (Verkauf eines Fahrzeugs
und Beleihung mehrerer Lebensversicherungen) befriedigt werden. Bereits mit
Wirkung ab 1998 fand eine Novellierung des Kreditwesengesetzes statt, auf Grund
derer nicht allein das Einlagegeschäft, als typisches Bankgeschäft, sondern auch
Finanzdienstleistungen einer Erlaubnis durch das Bundesaufsichtsamt für das
Kreditwesen bedurft hätten. Um eine nach vorläufiger Erteilung der Genehmigung
anstehende Prüfung zu umgehen, strebte K nunmehr das Angebot von
Finanzinnovationen an, die über einen Fonds im Ausland abgewickelt werden
sollten. Den Anlegern gegenüber wurde dies mit geänderten inländischen Regeln
zur Besteuerung der angeblich durch geführten Geschäfte XX begründet. Im Laufe
des Jahres 1999 wurden die Kläger veranlasst, ihre Anlagen auf einen so
genannten „Intervelas Futures Pool" der „Intervelas Futures Trading
Incorporation" zu übertragen. Sämtliche Anteile dieser Gesellschaft gehörten K
unter Zwischenschaltung zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht
geführter US-Briefkastenfirmen, der US ... Incorporation und der Interverlas ...
Bank und T ... Incorporation. Das Aktienkapital der Intervelas ... Incorporation
in Höhe von 1 Million Dollar wurde durch Kapitalanlagegelder der Kunden
aufgebracht. Im Rahmen dieser Umschichtung forderte K die Anleger auf, eine auf
den 4. Januar 1999 datierende auf den Beginn des Jahres 1998 rückwirkende
Umschreibung ihrer Kapitalanlagen vorzunehmen. In der Anfangsphase der
Umstellung auf den Intervelas ... Pool wurden die Kundengelder auf ein Konto der
Kreissparkasse ... überwiesen. Es handelt sich um ein Konto, dass als sog.
„Währungsdifferenzkonto" der XX am 1. Oktober 1991 von K eröffnet worden war.
Verfügungsberechtigt war zunächst allein K, ab dem 23. Februar 1996 noch eine
weitere Person. Etwa ab April 2000 erfolgte eine Verlagerung der Umsatztätigkeit
.Vereinnahmte Kundengelder wurden zu diesem Zeitpunkt von den Konten der XX GmbH
zu Konten, die auf den Namen der Intervelas Corporation bei der Kreissparkasse
eröffnet worden waren, umgeschichtet. Es handelte sich um ein Konto, das
zunächst für eine Firma Intervelas ... mit Sitz in ... im Jahre 1992 eröffnet
worden war. Am 20. Juli 1992 erhielt K Zeichnungsberechtigung. Am 15. März 2000
wurde diesen Konto auf die Firma Intervelas ... in ... umgeschrieben. Ab diesem
Zeitpunkt waren für das Konto sowohl K als auch eine weitere Person
zeichnungsberechtigt. Am 15. März 2000 wurde ein weiteres Konto auf die
Intervelas ... bei der Kreissparkasse ... umgeschrieben. Die gleichen Personen
waren zeichnungsberechtigt. Weiterhin wurden bei der Kreissparkasse noch Konten
für die Intervelas ... sowie die XX GmbH eröffnet.
Tatsächlich wurden – auch in der Folge - über die Intervelas Futures Trading
keinerlei tatsächliche Börsengeschäfte mehr abgewickelt, sondern ausschließlich
im Rahmen eines Schneeballsystems umgeschichtet, indem Gelder auf den
verschiedenen Konten bei der KSK verschoben wurden. Bei der internen Verwaltung
der Kapitalanlagen nutzte K zwei Softwareprogramme, bezeichnet als „System 1"
und „System 2." Im Rahmen des Systems 2 wurden der monatliche Abrechnungslauf
für den Pool dergestalt gesteuert, dass K mit einem von ihm festgesetzten Index
Gewinne oder Verluste betreffend die bis dahin eingezahlten und durch
Buchgewinne aufgelaufenen Kapitalanlagen bestimmte.
Wegen des genaueren Geschehensablaufs wird verwiesen auf den Inhalt des
Grundlageberichts des Insolvenzverwalters der XX vom 24. Januar 2002 (Blatt 1
bis 49 der Sonderakten Band I). der dazugehörigen Anlagen 16 bis 59 (Blatt 50
bis 118 der Sonderakten Bd. I). der Vernehmungen des K (Blatt 119 bis 144 der
Sonderakten Bd. I) sowie des Ermittlungsberichts des Landeskriminalamtes (Hefter
als Anlage zu den Prozessakten).
Auch die Kläger beteiligten sich an den Angeboten der XX-GmbH. Aus ihrer Sicht
wurden die folgenden Geschäftsbedingungen der XX Grundlage ihrer Anlagen:
„....
1. Der Kunde ermächtigt die Fa. XX, Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen
und für seine Rechnung handeln. Die Ausführung des Handels obliegt während der
gesamten Anlagezeit einzig und allein dem entsprechenden Brokerhaus.
2. Der Kunde verpflichtet sich folgende Zahlungen zu leisten:
a) Mindesteinlage
Zahlungen einer Mindesteinlagesumme. In diesem Falle teilt der Kunde das
entsprechende Sammelkonto anteilig mit weiteren Anlegern,
b) oder Zahlung der vollen Summe, die für eine Kontoeröffnung beim Broker
erforderlich ist. In diesem Falle wird für den Kunden beim Broker ein
Einzelkonto unterhalten.
c) ......
d) ......
e) 30 % Beteiligung am erwirtschaften Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor
Auszahlung an den Kunden in Abzug gebracht.
3. Alle Terminkontrakte werden in Namen und für Rechnung des Kunden erworben.
4. ......
a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt an den erwünschten Broker zu
übersenden.
..........
Vertragsausführung:
5. Die XX wickelt alle Verträge nur über Brokerhäuser ab, die Mitglied
bedeutender und wichtiger Commodity- bzw. Devisenbörsen sind.
.....
Ausführungsbestätigung, Kontoauszug, Kontoauflösung.
8.
a) Nach Ausführung der Erst- oder Folgeorder erhält Kunde unverzüglich eine
schriftliche Vertragsausführungsbestätigung. Gleichzeitig erhält der Kunde
jeweils einen monatlichen schriftlichen Kontoauszug, aus dem die entsprechenden
Bewegungen und der Kontostand, bzw. der jeweilige Anteil bekannt gegeben werden.
b) ......
c) Durch schriftliche Anweisung kann der Kunde jederzeit die Auflösung seines
Anteils und die Auszahlung seines Guthaben verlangen, und zwar zum Monatsende
des Kündigungseingangs.
.....
Haftung
9. Die XX ist nicht berechtigt, Kundengelder (Barzahlungsmittel, Schecks,
Überweisungen) entgegen zu nehmen. Sollten bei der XX versehentlich Kundengelder
eingehen, so werden diese Anlagebeträge sofort an den entsprechenden Broker
weitergeleitet.
..."
Wegen der gesamten Bedingungen wird verwiesen auf die AGB der XX (Blatt 14 der
Steuerfahndungsakten Bd. I.).
Ausweislich der als „Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung" bezeichneten
Kapitalanlageverträge stellten die Kläger der XX am 14. März 1991 einen Betrag
von 15.000,-- DM, am 22. Juli 1994 einen Betrag von 75.000,-- DM sowie am 05.
November 1998 einen Betrag von 20.000,-- DM (insgesamt 119.000,-- DM) zur
Verfügung. Die 15.000,-- DM aus der ersten Anlage des Jahres 1991 wurden bar an
den Vermittler N der XX übergeben (Quittung Blatt 10 Steufa-Akte Bd. 1). Sodann
erging eine Auftragsbestätigung über den Handel über „Kontrakte US-Commodities"
(Bl. 15 der Steufa-Akte Bd. II) vom 15 März 1991. Als Verwendungsgrund war auf
der Auftragsbestätigung angegeben: „Treuhandkonto TZ011981". Das Geld soll nach
dem weiteren Inhalt der Bestätigung durch N an das Brokerhaus Dean Witter
überwiesen worden sein. Als Verwendungszweck auf der Einzahlungsquittung war
angegeben: „Treuhandkonto TZ011981-4-08" (Bl. 17 der Steufa-Akte Bd. I). Mit
Bestätigung vom 26. März 1991 wurde den Klägern durch die XX mitgeteilt, dass
ihre Einzahlung beim Broker gutgeschrieben worden sei (Bl. 18 der Steufa-Akte
Bd. I).
In der Folgezeit erhielten die Kläger periodische Abrechnungen über ihre
jeweilige Kontraktsumme mit den gutgeschriebenen Gewinnen/Verlusten.
Entsprechend wurde auch bei der zweiten Beauftragung der XX durch die Kläger vom
22. Juli 1994 verfahren (zum ganzen Schriftverkehr Steufa-Akten Band I). Mit
einer dritten Anlage vom 5. November 1998 legte die Klägerin nochmals 20.000,--
DM an Blatt 5 der Steufa-Akten Band II). Beide Beträge wurden an N in bar
übergeben (Blatt 11 Steufa-Akte Bd. 1; Blatt 6a Steufa-Akte Bd. 2).
Ausweislich eines aus Kundenregistrierung beschriebenen Formblattes des „Interverlas
Future Pools" (ohne Datum) beteiligten sich die Kläger nach der Umstellung auf
die Intervelas an einem so genannten Pool „zwei CRB" in Höhe von 339.492,90 $.
Insoweit erfolgte eine Umschichtung der von der XX verwalteten Anlagegelder auf
den Pool. Gleiches galt für die Anlage der Klägerin mit einer Umschichtung ihrer
Anlage in Höhe von 18.768,84 $.
Die Kläger waren von der Umstellung auf die Intervelas Futures Pool insoweit
betroffen, an alte XX-Anlagen darauf umgeschichtet wurden. Tatsächliche neue
Einzahlungen auf diese neue Anlageform erfolgten seitens der Kläger nicht mehr.
Ausweislich der Aussagen des K wurden die von den Anlegern eingebrachten Gelder
lediglich auf Konten der KSK Saarlouis verwaltet bzw. zur Unterhaltung seiner
Firma XX-GmbH, zu ausländischen Kapitalbeteiligungen in seinem Namen und zum
Kauf von Immobilien verwandt.
Den dargestellten Einzahlungen der Kläger an die XX bzw. der Anlage im Pool
stehen nach den Ermittlungen des Beklagten Erträge folgender Höhe entgegen:
Renditen insgesamt tatsächliche Auszahlungen Gutschriften
1996 64.111,-- DM 0,-- DM 64.111,-- DM
1997 94.267,-- DM 0,-- DM 94.267,-- DM
1998 120.221,-- DM 70.000,-- DM 50.221,-- DM
1999 250.411,-- DM 117.000,-- DM 133.411,-- DM
2000 443.052,-- DM 154.500,-- DM 288.552,-- DM
2001 432.222,-- DM 315.000,-- DM 117.111,-- DM
1.404.284,-- DM 650.500,-- DM 747.784,-- DM
Zusammen ergibt sich ein Betrag von 1.404.284,-- CM an tatsächlich ausgezahlten
und gutgeschriebenen Renditen, 656.500,-- DM wurden insgesamt tatsächlich
ausgezahlt. Der Differenzbetrag von 747.784,--DM wurde den Klägern insgesamt
gutgeschrieben und wiederum als Anlagekapital der XX für die von ihr
dargestellten Geschäfte überlassen. Es handelte sich um Beträge, die zum größten
Teil der Klägerin als Eheleute je zur Hälfte zugerechnet wurden, ein geringer
Anteil wurde allein der Klägerin zugerechnet. Bereits in den Jahren vor 1996 war
entsprechend verfahren worden. Die tatsächlichen Auszahlungen erfolgten an die
Kläger durch Überweisungen von Konten der XX.
Neben sonstigen Einkünften aus Kapitalvermögen werden die in den einzelnen
Streitjahren gutgeschriebenen und ausgezahlten Erträge vom Beklagten mit
Einkommensteueränderungsbescheiden der Jahre 1996 bis 2000 vom 14. Juni 2002
sowie 2001 von 16. Juli 2002 als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst. Der
Beklagte ging dabei davon aus, dass es sich um Einkünfte aus einer stillen
Beteiligung der Kläger an der XX nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt hat.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Im Rahmen eines zeitgleich bei
Gericht gestellten Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der genannten
Bescheide erging ein Beschluss des erkennenden Senates vom 19. Dezember 2002 (2
V 2333/02) auf dessen Inhalt verwiesen wird.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 wurden alle Einsprüche als
unbegründet zurückgewiesen.
Mit ihrer Klage hiergegen tragen die Kläger nochmals zusammenfassend ihre
Argumentation zum Sach- und Streitstand vor. Sie führen dazu aus, dass es sich
bei den mit der XX getätigten Geschäften sowohl bis 1999 als auch danach nicht
eine stille Beteiligung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt habe. Die XX sei
als Kommissionärin und Treuhänderin für von den Klägern selbst durchgeführte
Termingeschäfte aufgetreten. Dabei sei sie ausweislich der allgemeinen
Geschäftsbedingungen im Namen der Anleger und deren Rechnung bei Brokerhäusern
zur Durchführung von Warentermingeschäften tätig geworden. Es sei ihr
vertraglich untersagt gewesen, Geld als Eigenkapital zu behandeln. Das Kapital
sei nach den getroffenen Verpflichtungen unmittelbar den Klägern verblieben und
sei jederzeit frei verfügbar gewesen. Es sei eindeutig und ausdrücklich geregelt
gewesen, dass der einzuzahlende Betrag nicht als Kapital der XX und damit nicht
als stille Beteiligung behandelt werden dürfe. Die XX habe zu keiner Zeit
Anlagegelder in ihre Buchhaltung aufgenommen und mit Eigengeldern oder
Eigenvermögen vermischt. Sie habe die Anlagegelder in ihren Büchern getrennt von
ihrem Vermögen und Einzahlungen auf den zu ihrem Vermögen gehörenden Bankkonten
als durchlaufende Posten geführt. Diese Geschäftstätigkeit sei durch eine
vereidigte Buchprüferin geprüft und mit einem unbeschränkten Testat versehen
worden. Die Prüfung habe ergeben, dass die XX eine ausschließlich vermittelnde
Tätigkeit ausgeübt habe und von den Auftraggebern weder Vermögenswerte erhalten
habe noch zu deren Verwendung ermächtigt worden sei. Aus Sicht der Kläger sei
sichtbare Handhabung des tatsächlichen Geschehens ohne Abweichung von dem
vertraglich Vereinbarten erfolgt. Im Übrigen hätten die Kläger nicht im
gegenseitigen Einvernehmen mit dem Betrüger K die Kapitalanlage in wesentlichen
Teilen abweichend vom Treuhandvertrag getätigt. Es sei grob ungehörig, die
Kläger zu Mitwissern und Mittätern des K zu machen. Sie hätten von der
absprachewidrigen Praxis keine Kenntnis gehabt und sie auch nicht genehmigt bzw.
geduldet. Bisher seien keine positiven Feststellungen hinsichtlich einer stillen
Kapitalbeteiligung überhaupt nur getroffen worden. Hätte die XX die
geschlossenen Verträge vereinbarungsgemäß durchgeführt, wären bis 1999 nicht
steuerbare Gewinne aus Warentermingeschäften unmittelbar den Klägern zuzurechnen
gewesen. Entsprechend seien wegen der Untreuehandlungen des K ausgelöste
Schadensersatzansprüche nach § 24 EStG als nicht steuerbare Ersatzleistung
anzusehen. Nach Umstellung auf den Pool sei den Klägern nur ihr quotenmäßiger
Anteil am Fondsvermögen noch zuzurechnen gewesen. Dabei seien ab 1999 die
Regelungen des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten. Ein Zufluss im Sinne einer
Besteuerung nach dieser Vorschrift sei erst mit Kündigung und Auszahlung der
verbrieften Anteile am Fondvermögen entstanden. Der Beklagte habe insoweit
keinen steuerbaren Gewinn dargelegt oder ermittelt. Er gehe fehlerhaft von einem
gleichlautenden Geschehensablauf bis 1999 und ab 1999 aus. Es sei aber von einem
wirksam vereinbarten und durchgeführten Treuhandsystem auszugehen, worauf die
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Zurechnung von Scheinrenditen aus
betrügerischen Kapitalanlageformen (Schneeballsystem) nicht anwendbar sei. Ein
vereinbartes, reales Schuldverhältnis verbleibe auch dann eine tatsächliche
Rechtsbeziehung, wenn eine Vertragsseite ihre Pflichten verletze und zur
Täuschung über die Vertragserfüllung einseitig eine Erfüllungsfiktion errichte.
Bei Kenntnis der Verhältnisse hatten die Kläger von ihrer tatsächlichen
Einwirkungsmöglichkeit Gebrauch gemacht. Die umstrittene Rechtsprechung des BFH
ziehe nicht nach sich, Scheingewinne in Schneeballsystemen stets als Gewinne aus
Kapitalvermögen zu behandeln. Bei wirksamen Verträgen zwischen Anlegern und dem
Betrüger werden der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise" des Beklagten vielmehr
durch die Wirkungen des Rechtsgeschäftes Grenzen gezogen. Die Vorgänge seien im
Lichte der tatsächlichen Rechtsbeziehungen zu betrachten und auf ihre
steuerrechtliche Wirkung zu untersuchen. Eine Steuerbarkeit der Scheingewinne
komme nur in Betracht, wenn bei ordnungsgemäßer Vertragsdurchführung ebenfalls
Steuerbarkeit der regulär erwirtschafteten Gewinne bestanden hätte. Umgekehrt
sei dies zu verneinen, wenn bei ordnungsgemäßer Durchführung die Gewinne aus
Differenzgeschäften nicht steuerbar gewesen wären. Die umstrittene Dogmatik des
BFH verkenne, dass nach dem Marktaufkommensprinzip keine Gewinne erwirtschaftet
worden seien. Fehlerhaft seien auch Überlegungen zum Eigenbesitz und zur
tatsächlichen Sachherrschaft im Sinne des § 39 AO. Allein durch die Veruntreuung
von Geldern werde keine Treuhand aufgehoben. Vielmehr verbleibe es beim
Fremdbesitz, der entsprechend den ursprünglichen Ansprüchen aus den
Treuhandverhältnissen zu behandeln sei. Dies gelte insbesondere für das Handeln
im Interesse und Rechnung für einen Treugeber, die Weisungsgebundenheit des
Treuhänders, und die daraus resultierende Herrschaft über das Wirtschaftsgut
seitens des Treuhänders. Bei Abschluss der Verträge hätten die Kläger bereits
den Willen gehabt, in spekulativen Termingeschäften aktiv zu werden. Es sei
unredlich, wenn nunmehr ohne sachliche Gesichtspunkte die Behauptung aufgestellt
werde, es sei den Klägern gleichgültig gewesen, was für Geschäfte sie getätigt
hätten, es sei ihnen nur auf die Mindestrendite angekommen. Diese sei im Übrigen
nirgendwo versprochen worden. Es werde den Klägern eine Motivlage unterstellt.
Eine generelle Steuerbarkeit von Scheingewinnen ergebe sich auch nicht aus
Mutmaßungen über die mögliche Einschlägigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese
Norm sei kein Auffangtatbestand.
Im Übrigen sei kein Zufluss von Scheinrenditen im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG
erfolgt. Bereits im Herbst 1998 habe es tatsächlich Zahlungsverzögerungen und
eine mangelnde Auszahlungsbereitschaft gegeben. Schon seit den frühen 90iger
Jahren sei Insolvenzreife gegeben gewesen. Der nicht abgekürzte Weg durch
Auszahlung der fälligen Beträge und Wiederanlage wäre nicht möglich gewesen.
Dies ergebe sich aus den unterschiedlichen Berechnungen, die wegen anderer
Fälligkeitsvereinbarungen zwischen den Ambrosfällen und dem vorliegenden Fall
gegeben seien. So sei im Streitfall die Gutschrift der Scheinrendite immer
gleich fällig gewesen, da sie dem Anleger wirtschaftlich zuzuordnen gewesen sei.
Für die Fälle ab 1999 fehle es im Rahmen des Fonds zu den vom Beklagten
angenommenen Zuflusszeitpunkten am wirtschaftlichen Zufluss wegen mangelnder
Fälligkeit. Dies setze eine Kündigung voraus, die seitens der Kläger nicht
gefolgt sei. Der Bereich der Scheingewinnbesteuerung erfordere hinsichtlich der
BFH-Rechtsprechung eine Rechtsfortbildung. Es liege in der Natur eines
Schneeballsystems, dass zur Auszahlungsbereitschaft in Einzelfällen gegenüber
Anlegern keine Prognose bezüglich des Auszahlungsverlangens anderer Anleger zum
selben Zeitpunkt abgeleitet werden könne. Im Streitfall sei daher der jeweils
gesamte Anlagebetrag und nicht nur die Rendite zur Rückzahlung fällig gewesen.
Um der Zahlungsfähigkeit im Sinne der Rechtsprechung zu entsprechen, hätte die
XX eine Liquidität vorweisen müssen, die den jeweiligen Anlagesummen unter
Einschluss der Scheingewinne hätte entsprechen müssen. Im Anlagefonds der
Intervelas Pools sei die XX solange nicht zahlungsunfähig gewesen, wie der
Betrag der Einzahlung den Betrag der nach Kündigung fällig werdenden
Auszahlungen überstiegen hätte. Bei der Anlage im Fonds sei die Zahlung erst
durch eine Kündigung fällig geworden. Ohne Kündigung hätten der Anleger über
gutgeschriebene Beträge nicht verfügen können. Wegen der Zahlungsfähigkeit der
XX sei zu bemerken, dass von 1997 bis zum Zusammenbruch im Jahre 2001 Einnahmen
in Höhe von ca. 200 Millionen DM erzielt worden seien sowie Auszahlungen an die
Anleger sowie weitere Ausgaben in Höhe von 180 Millionen DM. Dem hätten bei
einer Differenz von Ein- und Auszahlungen in Höhe von ca. 19 Millionen DM (It.
Insolvenzverwalter 16 Millionen DM) gutgeschriebene Buchgewinne in Höhe von 866
Millionen DM gegenübergestanden, die nur heiße Luft gewesen seien, welche der
Beklagte nunmehr versteuern wolle. Zwischenzeitlich seien die Anleger auch vom
Insolvenzverwalter bezüglich des Inlandsvermögens der Intervelas durch
Anfechtungsklage in Anspruch genommen worden. Ausgangspunkt sei die
Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, wonach es sich bei den ausgezahlten
Scheingewinnen um unentgeltlich Leistungen im Sinne des Insolvenzrechts
gehandelt habe. Zu tatsächlich ordnungsgemäßen Durchführung werde noch verwiesen
auf anonymisierte Einschreiben der XX an die Chasebank in ... deren Kopien den
Anlegern übermittelt worden seien. Zusammenfassend sei zu sagen, dass, als
erstmals in betrügerischer Absicht keinen Anlagen bei Brokerhäuser mehr erfolgt
seien, aufgrund der langjährigen Vertrauensbasis einseitig durch den K von den
vertraglichen Bestimmungen abgewichen worden sei. Soweit der Beklagte
hinsichtlich der „Motivationslage" der Anleger allein auf die Erzielung einer
hohen Rendite abstelle, sei dies polemisch. Der Wille der Anleger sei darauf
gerichtet gewesen, steuerfreie Einkünfte zu erzielen durch entsprechende
Vertragsverhältnisse. Es sei allein entscheidend der rechtsgeschäftliche Wille,
bestimmte Verträge zu schließen. Auf die Motivation sei nicht abzustellen.
Zur weiteren Begründung werde auf die Klagebegründung vom 19. September 2003
(Bl. 38 bis 65 der Proz.-Akte), den Schriftsatz vom 30. Dezember 2003 (Bl. 120
bis 122 der Proz.-Akte), den Schriftsatz vom 2. Februar 2004 (Bl. 150 bis 163
der Proz.-Akte der Sachstandbericht zum Insolvenzverfahren der XX-GmbH (Bl. 83
bis 95 der Proz.-Akte) sowie den Bericht des Landeskriminalamtes (Anlage zur
Proz.-Akte verwiesen.
Des Weiteren werde verwiesen auf die Beschlüsse des Finanzgerichts des Saarlands
vom 27. November 2003 (2 V 311/03) sowie vom 12. Dezember 2003 (1 V 398/03). Es
werden noch verwiesen auf die sich in der Klage des Insolvenzverwalters der
Interverlas Futures ... manifestierende Schenkungsanfechtung (Klage vom 31.
Oktober 2003; Bl. 132 bis 136 der Proz-Akte.
Die Kläger beantragen
unter Änderung der Einkommsteuerbescheide 1996 bis 2000 vom 14. Juli 2003 und
2001 vom 16. Juli 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März
2003 die Einnahmen aus Kapitalvermögen 1996 um 64.111,00 DM, 1997 um
94.267,00 DM, 1998 um 120.221,00 DM, 1999 um 250.411,00 DM, 2000 um 443.052,00
DM, 2001 um 432.222,00 DM zu mindern und die Einkommensteuer entsprechend neu
festzulegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Sachverhaltsdarstellung der Kläger entsprechen nicht den
tatsächlichen Verhältnissen bei Durchführung der Anlagegeschäfte. So seien
Erstanlage und Erhöhungsbeträge der XX direkt zugeflossen und nicht von den
Klägern unmittelbar auf ein Treuhandkonto überwiesen worden. Das Anlagekapital
der Kläger sei der „Übertragung" auf die Intervelas Futures ... nicht an diesen
übertragen worden. Die XX habe ihre regelmäßigen Abrechnungen in geänderter Form
fortgeführt. Es seien Warentermingeschäfte ausgewiesen worden, obwohl diese ab
Juli 1998 überhaupt nicht mehr durchgeführt worden seien. Der Beklagte gehe von
der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Anlagevertrages aus. Dies stelle das
vertragliche Grundgerüst für die Annahme einer stillen Gesellschaft dar. Dabei
sei maßgeblich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen, danach
entstünden die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald ein Tatbestand
verwirklicht werde, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Auf den
Verwirklichungswillen des Steuerpflichtigen komme es dabei nicht an. Die von den
Klägern angestellte zivilrechtliche Würdigung sei unabhängig von der
steuerrechtlichen. Diese stehe mit ihren eigenen Reglungsmechanismen der
zivilrechtlichen Betrachtungsweise nicht nach. Danach sei aber im tatsächlichen
Geschehen von vertraglichen Vereinbarungen abgewichen worden. Dies gelte
insbesondere für die Zahlung von Anlagegeldern an die XX sowie für die
Rückzahlung. Im Übrigen entsprächen die Vertragspositionen der XX den
Anforderungen eines Geschäftsbesorgungsvertrag gem. § 675 Abs. 1 BGB. Um einen
solchen Vertrag als Treuhandvertrag auslegen zu können, hätte es einer
eindeutlichen klaren Treuhandabrede beduft. Dass unter diesen Voraussetzungen
eine vermeintliche treugeberische Einwirkungsmöglichkeit für die Kläger auf dem
Rechtsweg zu schaffen gewesen wäre, sei fraglich und im Nachhinein auch nicht
mehr nachzuweisen. Den Anlegern sei faktisch keine Einwirkungsmöglichkeit
eingeräumt gewesen. Auch sei das Treugut nicht der Bilanz der XX erfasst
gewesen. Dass überhaupt keine buchhalterische Erfassung erfolgt sei, könne nicht
wie die Kläger vertreten, zur Annahme führen, damit das Treugut vom übrigen
Vermögen der XX getrennt verwaltet worden. In den Jahresabschlüssen seien weder
enorme Guthabenstände für die auf die XX lautenden Dollarkonten noch passivierte
Treuhandverbindlichkeiten noch durchlaufenden Posten in einer annähernd den
Einlagen der XX entsprechenden Höhe ersichtlich geworden. Es könne dahingestellt
bleiben, ob der Prüferin des Jahresabschlusses der XX die Diskrepanz zwischen
Schein und Wirklichkeit hätte auffallen müssen. Zivilrechtliche Betrachtungen
zum Schadenersatzrecht seien für die steuerrechtliche Würdigung ungeeignet. Im
Streitfall sei nicht über den Schadensersatzanspruch als Sekundäranspruch zu
entscheiden. Die geleisteten Zahlungen seien nicht als nicht steuerbare
Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu qualifizieren. Die XX
habe eindeutig für die Kapitalüberlassung und nicht unmittelbar zum Ausgleich
eines von ihr anerkannten Schadens geleistet. Auch beim Wechsel zum Intervelas
Futures Pool sei nur auf die tatsächliche Verwirklichung des Sachverhaltes
abzustellen. Bei der Übertragung der Anlagegelder sei die Gesellschaft rechtlich
noch gar nicht existent gewesen. Eine zivilrechtlich wirksame Übertragung sei
ggf. noch zu prüfen. Die angeblichen Wertsteigerungen auf Grund von Erträgen
seien nach wie vor von der XX berechnet worden, die im Besitz der Anlegegelder
verblieben sei. Die Vertragsverhältnisse Intervelas seien steuerrechtlich ohne
Bedeutung, da von der XX geleistet worden sei. Die Kläger stellten eine nicht zu
beweisende Behauptung auf, wenn sie anführten, es sei ihnen auch insbesondere um
die Steuerfreiheit der erzielten Erträge gegangen, und nicht nur um Realisierung
eines Gewinnes. Die Vorstellungen der Kläger seien an Hand von Äußerungen
objektiv feststellbaren Tatsachen zu beurteilen. Danach seien die Kläger gerade
nicht an einer strikten Einhaltung der XX-Verträge interessiert gewesen. Sie
hätten ihre Kontrollrechte und Möglichkeiten nicht wahrgenommen. Zum Beispiel
hätten die Kläger einen Kontoeröffnungsantrag blanko und nicht datiert
unterschrieben. Die Kläger hätten eine Umschreibung auf den Intervelas Fonds
veranlasst, ohne zumindest aussagefähiges Prospektmaterial diesbezüglich zu
besitzen. Die Rückdatierung auf den 4. September 1999 habe sie nicht
interessiert. Nur dadurch sei auch ein schneller Wechsel zu einer mit
ausländischem Sitz tätigen und unbekannten Fondsgesellschaft durch den
Verantwortlichen der XX möglich gewesen. Daraus ergebe sich, dass die Kläger
jede Vertragsform akzeptiert hätten, um eine hohe Rendite zu erzielen.
Abweichungen zu den Ambros-Fällen bestünden zwar hinsichtlich einer kürzeren
Kündigungszeit, sowie zu der Frage, wer an wessen Gewinn beteiligt gewesen sei.
Dies sei aber unmaßgeblich, da hier die Kläger originär überhaupt keinen eigenen
Gewinn erzielt hätten. Auch sei ein gewinnabhängiges Entgelt von 30 v. H. für
einen weisungsgebundenen Treuhänder unüblich. Die Ermächtigung der XX, ihren
Gewinnanteil aus dem Kontoguthaben der Kläger abzubuchen, wäre bei
ordnungsgemäßer Vertragserfüllung nicht durchführbar gewesen. Auch die
Beschränkungen hinsichtlich der Geschäftsentwicklung über US-Börsen, der
Haftungsausschluss und die Risikobelehrung seien nur Hinweise allgemeiner Art,
wie sie typischerweise in den Geschäftsbedingungen von Finanzdienstleistern
enthalten seien. Sie sprächen nicht zwingend für ein Treuhandverhältnis.
Hinsichtlich der Zahlungsfähigkeit seien zwischenzeitliche Zweifel für den
Zeitraum August 1998 ausgeräumt. So seien entsprechende Geldmittel auf den
Devisenkonten der XX vorhanden gewesen. Die evtl. Berücksichtigung von
Werbungskosten wegen des Verlustes der Einlage sei nicht möglich, da es sich um
einen Vorgang auf der Vermögensebene gehandelt habe. Im Übrigen werde verwiesen
auf die Stellungnahme zur Klage vom 13. November 2003 (Bl. 102 bis 111 nebst
Anlagen der Proz.-Akten).
Entscheidungsgründe:
Die Klage hat teilweise Erfolg.
Sie ist soweit begründet, wie das Finanzamt den Klägern tatsächlich ausgezahlte
Beträge von insgesamt 747.784,-- DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen
zugerechnet hat. Soweit die Kläger Auszahlungen erhielten (insgesamt
656.500,--DM) ist die Klage allerdings unbegründet.
Im Streitfall handelt es sich wegen der Frage der Steuerbarkeit und -pflicht
hinsichtlich der tatsächlich ausgezahlten Erträge um solche, die nach den vom
BFH in den so genannten „Ambros"-Fällen (u. a. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII
R 57/95, BStBl II 1997, 755) aufgestellten Grundsätzen zur Einordnung von
Kapitalanlagegeschäften als stille Beteiligung der Kläger an der XX-GmbH zu
werten sind mit entsprechenden Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
Der Annahme steuerpflichtiger Einkünfte aufgrund von Zahlungen der XX als
Schuldnerin steht die Begründung eines Treuhandverhältnisses zwischen dieser und
den Klägern nicht entgegen.
Bei dieser Bewertung ist, wie die Kläger zutreffend feststellen, auf den Willen
zum Abschluss konkreter rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen abzustellen.
Entscheidend für eine Besteuerung sind diejenigen Tatbestände, die objektiv
verwirklicht wurden (§ 38 AO).
Danach hat im Streitfall seitens der Kläger der Wille bestanden, die Anlagen bei
der XX-GmbH in der letztlich verwirklichten Form zu tätigen. Soweit durch diesen
Willen steuerliche Folgen ausgelöst worden sind, sind andere diesbezügliche
Motive bei Abschluss der Vereinbarungen unbeachtlich. Nach dem wirtschaftlich
Gewollten und der tatsächlichen Ausgestaltung haben die Kläger der XX Geld
überlassen, damit diese Terminkontrakte auf eigene Rechnung tätigt und daraus
Gewinne erwirtschaftet, wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage,
sondern auf eine hohe Rendite ankam.
Entgegen der Auffassung der Kläger wird dabei im Folgenden nicht darauf
abgestellt, dass sie bei Verwirklichung der steuerlich relevanten Vorgänge mit
Wissen und Wollen bezüglich des von dem K verwirklichten betrügerischen
Schneeballsystem gehandelt haben. Etwaige geheime Vorbehalte des Anbieters der
Kapitalanlage sind, sofern der Anleger hiervon keine Kenntnis besitzt, weder
zivilrechtlich (§ 116 BGB) noch – weil es insoweit auf das von den Parteien nach
außen hin erkennbar gewordene wirtschaftlich Gewollte ankommt –
einkommensteuerrechtlich von Belang.
Im Streitfall hat es sich bei den Kapitalanlagen der Kläger um eine typische
stille Gesellschaft nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gehandelt, womit sie
Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes
(EStG erzielt haben. Eine stille Gesellschaft setzt den vertraglichen
Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger („Inhaber eines
Handelsgeschäfts") und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne
Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen
(„Handelsgewerbe") beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Es wird ein
Gesellschaftsverhältnis i. S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
begründet. Diesem Ergebnis steht der Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen,
insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft, nicht
entgegen. Entscheidend ist stets, was die Vertragsparteien wirtschaftlich
gewollt haben und ob dieser – unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde –
Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht
(BFH Urteil vom 30. Oktober 2001, VIII R 15/01, BStBl II 2002, 138). Dabei
spricht für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses eine hohe
Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Geschäften und die Verpflichtung, Verluste
der betreffenden Geschäfte mit zu tragen. Darin liegt ein typisches Merkmal des
Gesellschaftsverhältnisses. Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung
zeigt die „Teilnahme am unternehmerischen Risiko" und damit eine (stille)
Gesellschaft an. Die fehlende ausdrückliche Vereinbarung von Kontrollrechten der
Anleger ist unschädliche. Der Geschäftsinhaber ist dem stillen Gesellschafter
zur Führung des Handelsgeschäfts für gemeinsame Rechnung verpflichtet. Er hat
die Einlage des Stillen bestimmungsgemäß zu verwenden und darf dem Unternehmen
nicht bestimmungswidrig Vermögen entziehen (vgl. z. B. Baumbach/Hopt,
Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 230 Rz. 13).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die vorliegenden
Gesellschaftsverträge dienten dem gemeinsam verfolgten Zweck, ein Handelsgewerbe
durch die nach außen allein in Erscheinung tretende XX-GmbH zu betreiben. Die
Kläger trugen zur Erreichung dieses gemeinsamen Zwecks dadurch bei, dass sie der
XX insgesamt 110.000,-- DM auf unbestimmte Zeit – bis zur Kündigung der
Anlageverträge – als Kapital überließen, mit dessen Hilfe diese, ab 1999 unter
dem Namen einer zur Vertuschung der betrügerischen Geschäfte vorangestellten
Scheinfirma, der Intervelas Inc., ihre Handelsgeschäfte betreiben sollte. Dieses
Kapital, das zugleich den Gesellschafterbeitrag und die (stille) Einlage der
Anleger verkörperte, ging in das Vermögen der XX über Ihr Beitrag zur stillen
Gesellschaft bestand in der Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte
unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereit gestellten
Kapitals zu betreiben. Die XX betrieb auch bis 1998 in beträchtlichem Umfang
Spekulationsgeschäfte und damit ein Handelsgewerbe i. S. von § 1 Abs. 2 HGB (BFH
Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755). Auch in der Folge
ist sie als Anbieter von Kapitalanlagen aufgetreten, mit dem Versprechen, mit
Geldern einer Vielzahl von Anlegern gewinnträchtige Börsengeschäfte
abzuschließen.
Mit den zwischen der XX und den Klägern geschlossenen Vereinbarungen wurde somit
ein Gesellschaftsverhältnis i. S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB)
begründet. Diesem Ergebnis steht der Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen,
insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft nach
den AGB der XX, nicht entgegen. Entscheidend ist, was die Vertragsparteien
wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser – unter Heranziehung aller Umstände
zu ermittelnde – Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen)
Gesellschaft entspricht. Dabei ist zunächst unverzichtbares Erfordernis einer
stillen Gesellschaft die Beteiligung des Stillen am Gewinn des Handelsgeschäfts
(§ 231 Abs. 2, 2. Halbsatz HGB). Im Streitfall spricht diesbezüglich für die
Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses, dass den Anlegern eine hohe
Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Börsengeschäften (in Höhe von 70 v.H.)
zugesagt war und sie überdies – bis zur Höhe ihres Anlagekapital – die Verluste
der betreffenden Geschäfte zu tragen hatten (Nr. 12 a) und b) der AGB). Die zu
beurteilenden Kapitalanlagen bargen mithin sowohl erhebliche Gewinnchancen als
auch beträchtliche Risiken. Darin liegt ein typisches Merkmal des
Gesellschaftsverhältnisses. Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung
zeit die „Teilnahme am unternehmerischen Risiko" und damit eine (stille)
Gesellschaft an.
Die fehlende ausdrückliche Vereinbarung von Kontrollrechten der stillen
Gesellschafter ist unschädlich. Denn dies ist keine Voraussetzung für das
Vorliegen einer stellen Gesellschaft, sonder deren Rechtsfolge. Der
Geschäftsinhaber ist dem stillen Gesellschafter zur Führung des Handelsgeschäfts
für gemeinsame Rechnung verpflichtet. Er hat die Einlage des Stillen
bestimmungsgemäß zu verwenden und darf dem Unternehmen nicht bestimmungswidrig
Vermögen entziehen. Die von den Klägern geschlossenen Anlageverträge genügten
auch diesem Erfordernis, da ergänzend die Kontrollrechte nach § 233 Abs. 1 HGB
bestanden haben. Schließlich wird die Annahme von (Stillen)
Gesellschaftsverhältnissen auch nicht dadurch gehindert, dass die Anleger die
Verträge kurzfristig kündigen konnten. Unmaßgeblich ist hierbei einer kürzere
Kündigungsfrist als in den der Rechtsprechung des BFH zugrunde liegenden Fällen.
So ist eine Fristbestimmung in Abweichung von der gesetzlichen Regelung des §§
234, 132 HGB möglich.
Im Streitfall handelt es ich um typische stille Gesellschaften i. S. von § 20
Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhaltspunke für
das Vorliegen von alttypischen stillen Gesellschaften und damit von
Mitunternehmergesellschaften i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen nicht. So
haben die Vertragsbeteiligten namentlich nicht vereinbart, dass die Anleger –
Über die Beteiligung am laufenden Geschäftsergebnis – schuldrechtlich am
Geschäftsvermögen (an dessen stillen Reserven) partizipieren und ihre Kontroll-
und Mitwirkungsrechte über die in § 233 HGB vorgesehen Befugnisse hinausgehen
und etwa denen eines Kommanditisten i. S. von §§ 164 und 166 HGB entsprechen
sollten.
Mit der Annahme einer typischen stillen Gesellschaft i. S: von § 20 Abs. 1 Nr. 4
Alternative 1 EStG ist zugleich auch die Frage verneint, ob die von der XX
getätigten Geschäfte den Klägern im Rahmen einer Treuhandabrede direkt
zuzurechnen sind.
Zwar stellen die Antragsunterlagen und allgemeinen Geschäftsbedingungen der XX
ihrem Wortlaut in Ziff. 1 und 2 nach die Beauftragung zu Börsengeschäften dar,
die im Namen und für Rechnung der Anleger abgewickelt werden sollten. Allein
dies reicht allerdings nicht aus für die Annahme eines Treuhandverhältnisses im
Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich des an die XX überlassenen Kapitals.
Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung kann ein Treuhandverhältnis nur dann der
Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn es zum einen im Vorhinein klar und
eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist.
Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft –
und nicht für eigene Rechnung – tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997
VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, 156). Dem Treuhänder wird nach außen hin eine
Rechtsstellung eingeräumt, die er intern nur beschränkt ausüben soll und die
auch über den intern verfolgten Zweck nicht hinaus geht. Der Treuhänder soll nur
insoweit seine Rechtsstellung ausüben, als es der Zweck des
Treuhandverhältnisses erfordert. Dem Treuhänder wird also durch den Treugeber
eine Rechtsmacht eingeräumt, die im Innenverhältnis durch den Treuhandvertrag
begrenzt ist. Zur Treuhandabrede gehört u. a. die Möglichkeit des Treugebers,
Weisungen hinsichtlich des nach außen hin dem Treuhänder zustehenden
Wirtschaftsgutes zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung zu verlangen. Der
Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (tatsächliche Sachherrschaft).
Der Treuhänder muss ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers
handeln. Das Treuhandverhältnis darf nicht einfach fingiert werden. Bei der
Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich besteht, ist ein strenger Maßstab
anzulegen. Es setzt also Vereinbarungen und tatsächliche Beziehungen voraus,
wobei auf deren materiellen Gehalt abzustellen ist, aus denen sich, insbesondere
für den Streitfall, eindeutig ergibt:
- Abhängigkeit des Treuhänders von Weisungen des Treugebers sowie Handeln des
Treuhänders im fremden Interesse, und zwar eindeutig erkennbar.
- Tatsächliche Buchführung, aus der sich eine klare Trennung von Treugut und
Eigenvermögen ergibt, in der Bilanz nachvollziehbar erkennbar durch Ausweis als
Treuhandvermögen (die bloße Vereinbarung, das Eigentum als Treuhandeigentum zu
besitzen, genügt nicht)
Zu Weisungsabhängigkeit:
Von einer derartigen Rechtsbeziehung eines Treuhandverhältnisses ist im
Streitfall nicht auszugehen, das die Kläger weder aufgrund der getroffenen
Vereinbarungen noch tatsächlich als potentielle Treugeber durch bindende
Weisungen an die XX als Treuhänder die tatsächliche Sachherrschaft über die
Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt haben. Allein die XX hatte währende
der Dauer der Überlassung des Kapitals die Verfügungsmöglichkeit darüber. So
entschied K faktisch ohne Bestimmungsmöglichkeit der Anleger über die Art der
getätigten Börsengeschäfte und welche Waren- oder Devisentermingeschäfte über
von der XX beauftrage Brokerhäuser an verschiedenen Börsen abgewickelt werden
sollten. Dem Senat ist dementsprechend kein Fall bekannt geworden, in dem eine
Vereinbarung bzw. Weisung über Art und Umfang der durchzuführenden
Börsengeschäfte, zur nachträglichen Änderung der Bedingungen der
Kapitalüberlassung oder zu einem Genehmigungsvorbehalt für bestimmte Geschäfte
bestanden hätte. Letztlich hatten die Kläger auch nicht die Absicht, die Art der
Geschäfte zu bestimmen. Sie erhielten im konkreten Fall keine Kenntnis davon, da
die Art der Börsengeschäfte aus den regelmäßig erstellten Abrechnungen der XX
nicht ersichtlich geworden ist. Soweit sie über die Art der Börsengeschäfte
nicht informiert wurden, wurde dies von ihnen nicht beanstandet.
Entsprechend handelte K, indem er für jeden Kunden einen Index für die
Renditeberechnung selbst festlegte (Bl. 141 bis 142 der Sonderakte I). In den
Abrechnungen wurde nur aus dem Anfangsbestand des Kapitals einer
Abrechnungsperiode durch Multiplikation mit dem Index der angebliche Ertrag
eines bestimmten Zeitraumes errechnet. Dies erfolgte spätestens ab 1999 mit
Installierung des so genannten „Systems 2" durch Eingabe eines Indexes in den
Programmlauf, wonach gleichförmig allen Anlegern eine einheitliche monatliche
Rendite ausgewiesen wurde. Abrechnungsunterlagen über ein konkrete Zurechnung
einzelner, realer Geschäfte zu einzelnen Anlegern lagen nicht vor, auch nicht in
den Fällen, in denen Termingeschäfte tatsächlich getätigt worden sind und
gegenüber dem Anleger genau hätten abgerechnet werden können. Dies ist den
Klägern aus den monatlichen Abrechnungen auch ersichtlich gewesen.
Die vorgenannte Abwicklung der Geschäfte wurde durch die Kläger widerspruchslos
hingenommen. So vereinnahmte die XX im Widerspruch zu dieser Regelung im
Streitfall praktisch ausnahmslos bare Zahlungsmittel oder Schecks seitens der
Anleger. Entgegen der eindeutigen vertraglichen Regelung in Ziff. 4a und 9 der
Geschäftsbedingungen leisteten auch die Kläger sämtliches Kapital nachweislich
an die XX selbst durch Übergabe an den Vermittler N in bar oder per Scheck.
Dieser bestätigte dann mit der Auftragsbestätigung, dass der Betrag an ein
Brokerhaus weiter überwiesen worden sei. Es ist den Anlegern nicht entgangen,
das ihre Gelder entgegn den vertraglichen Vereinbarungen aber auf XX-Konten
überwiesen wurden und dass sodann die Anlageinitiative für konkrete
Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der XX lag.
Entsprechend der abredewidrigen Überweisung des Geldes auf XX-Konten bzw. der
Barübergabe an Verantwortliche der XX erfolgte durch die Auszahlung von Renditen
von Konten der XX. Auch dies war für die Anleger ersichtlich. Aus einem
Schreiben der XX an die Anleger vom 05. August 1998 ergibt sich, dass die XX
doch in den Besitz von Kundengeldern gekommen ist und zwar üblicherweise bei
Auszahlung von Geldern an die Kunden. In dem Schreiben wird ausgeführt, dass
aufgrund einer Auszahlungsanweisung des Anlegers angeblich der jeweilige Betrag
beim Broker angefordert und auf ein Sonderkonto der XX-Hausbank (kein
Betriebskonto der XX GmbH) transferiert werde. Die endgültige Auszahlung an die
Anleger werde sodann tatsächlich von Seiten der XX mittels Scheck oder
Überweisung verfügt. In der Folge wird zwar geschildert, dass man eine andere
Handhabe seitens der beteiligten Treuhandbanken anstrebe, dies ist aber
tatsächlich unbeachtlich, da eine derartige Änderung weder angestrebt, vollzogen
noch von den Anlegern gefordert worden ist. Mangels tatsächlicher Geschäfte ist
eine andere Handhabe auch nicht möglich gewesen. Zur Aufrechterhaltung des
Schneeballsystems mussten Gelder nur auf Konten der XX gehalten und
untereinander verschoben werden.
Im Übrigen wechselte die XX auch ohne entsprechende Genehmigung oder einen
hierzu ergangen Auftrag der Anleger die angeblichen oder tatsächlich
beauftragten Brokerhäuser, so z. B. im Falle der Kläger von dem seit 1989 in den
Kontoeröffnungsunterlagen angegebenen Brokerhaus Dean ... zu dem Brokerhaus P...
ab dem Jahre 1994.
Abweichungen zur vertraglichen Abrede bestanden auch, soweit die XX die
Termingeschäfte nicht im Namen der Anleger, sondern in ihrem eigenen Namen
ausgeführt hat. Im Ergebnis war für sie allein entscheidend, welche Erträge die
XX aus einer von ihr - zum größten Teil vorgespiegelten - Anlagenstrategie
erwirtschaftet haben wollte. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats auch
aus der Art der Verbreitung der XX-Angebote. Deren Erfolg bestand in der
mündlichen Weitergabe der vermeintlich guten Erfahrung von Anlegern insbesondere
im Bereich der südlichen Pfalz aufgrund der Werbung des Vermittlers N, der nach
den Feststellungen des Berichtes des Landeskriminalamtes ca. 2000 Kunden
geworben hatte unter Hinweis der auch in der Auftragsbestätigung in Aussicht
gestellten Renditechance. Schuldner der Erträge war aus Sicht der Anleger nach
dem tatsächlich Gewollten und auch Durchgeführten die XX selbst.
Soweit Buchführungsunterlagen bzw. Konten zu einzelnen Anlegern und deren
Anlegegeldern nicht vorhanden gewesen sind, wäre eine Einwirkungsmöglichkeit der
Anleger zu konkreten Anlageentscheidungen auch organisatorisch nicht möglich
gewesen. Es erfolgte keine von den Geldern anderer Anleger getrennte Verwaltung
der einzelnen Anlagen. Im Wesentlichen wurden die Anlagegelder auf inländischen
Konten der XX-GmbH bei der Kreissparkasse ... angelegt, indem zwecks Umtausches
in Dollar und Rücktausch in DM zwischen verschiedenen Währungskonten gewechselt
wurde. Auffällig dabei ist auch, dass die auf den Auftragsbestätigungen
angegebene Nummer des Treuhandkontos in den bisher dem Senat bekannt gewordenen
Fällen identisch gewesen ist.
Unerheblich ist dabei auch, dass Konten der XX, auf die Zahlungen bzw. von denen
Zahlungen erfolgt sind, nicht mit Geschäftskonten der Firma identisch gewesen
sind. Allein der Umstand der Einrichtung eines weiteren Kontos reicht nicht für
die Annahme eines Treuhandverhältnisse aus. Zur Differenzierung der darauf
eingezahlten Beträge erforderliche Abrechnungsunterlagen für den einzelnen
Anleger waren (durch den Insolvenzverwalter der XX nach einer stickprobenhaften
Prüfung) nicht festzustellen. Firmeninterne Abrechnungsunterlagen bestanden
nicht (Seite 14 Abs. 1 des Grundlagenberichts des Insolvenzverwalters).
Bei den für die Verwaltung der Anlagebeträge eingerichteten Konten der XX
handelte es sich auch aus Sicht der kontoführenden Bank nicht um Treuhandkonten,
auf denen für die XX fremde Gelder ein- und ausgezahlt werden sollten. Dass
diese Konten in der XX-internen Buchhaltung und der bilanziellen
Gewinnermittlung keinen Eingang gefunden haben, widerspricht dem nicht. Vielmehr
war eine derartige Handhabung erforderlich, um das betrügerische
Schneeballsystem aufrechterhalten zu können, im Falle der Aufnahme in eine
Buchführung oder bei eine auf den einzelnen Anleger abgestellten Buchführung
wäre dieses System offenkundig geworden.
Folgerichtig bestanden auch bei den Broker-Firmen keine auf den Namen der
einzelnen Anleger eröffneten Konten. Insbesondere die Einrichtung von einem
Konto nur auf den Namen der XX bei der Broker-Firma PBS spricht gegen eine
Abwicklung der Geschäfte auf Rechnung der einzelnen Anleger. Dass es sich dabei
um ein so genanntes Omnibuskonto ohne weitere Unterkonten gehandelt hat, ist für
die Frage einer Treuhand zwischen den Klägern und der XX-GmbH ohne Belang.
Dem widerspricht auch nicht, dass die XX durch ihren verantwortlichen
Geschäftsführer K gegenüber dem genannten Brokerhaus Einzelheiten zum
angeblichen Hintergrund ihres dortigen Kontos gemacht hat. Der
Insolvenzverwalter führt dazu aus:
„.... mit einem an die P... Inc., N..., gerichteten Schreiben vom 22. September
1993 erklärt die XX, dass das PB-Konto als treuhänderisch verwaltetes
„Omnibus-Konto" geführt wird, wobei die Kunden mit ihrem jeweils errechneten
Anteil Eigner an dem jeweiligen Bankguthaben seien."
Für das Brokerhaus war aus diesem Schreiben weder erkennbar noch von Bedeutung,
welche Rechtsbeziehungen hinter den von der XX bei ihm angelegten Geldern
bestanden. Darüber hinaus ist der Regelungsgehalt des Schreibens vom 23.
September 1993 wird Bezug genommen (Bl. 95 - 96 des Bundes Sonderakten I,
Grundlagenbericht Insolvenzverwalter XX).
Entsprechend ist die von den Klägern vorgetragene theoretische Möglichkeit einer
Weisung schon wegen der fehlenden Kontentrennung und Buchführung organisatorisch
nach den tatsächlichen Umständen ausgeschlossen gewesen.
Gegen eine Treuhandschaft sprechen auch die Umstände im Rahmen der Umstellung
auf den Intervelas-Pool im Jahre 1999. So haben die Kläger ohne weiteres durch
einen ohne Datum und überdies offensichtlich rückwirkend gedachten Antrag einer
Umstellung auf einen angeblichen Fonds zugestimmt. Eine Änderung der
Geschäftsabwicklung ist damit nicht verbunden gewesen- Darüber hinaus sind im
Rahmen eines fondsgebundenen Anlagebetrages gerade die von den Klägern
behaupteten Einwirkungsmöglichkeiten auf einzelne Anlageentscheidungen
ausgeschlossen gewesen. Die Anleger partizipieren in einem - wirklich
aufgelegten - Fonds am Gesamtergebnis aller von ihm getätigten Kapitalanlagen.
Es ist weder möglich, die Ergebnisse einzelner Anleger aufgrund bestimmter
Weisungen Einfluss auf die Tätigkeit des Fonds nehmen. Damit würde ihre
Verfügungsmöglichkeit nicht mehr nur alleine den Erfolg ihrer Anlageentscheidung
bestimmen, vielmehr verwirklichten sich insbesondere deren Risiken in dem Fonds
zum eventuellen Nachteil anderer Anleger. Unabhängig von der betrügerischen
Handhabe bei Vorspiegelung der Fonds-Lösung könnten die Kläger daher auch bei
unterstellter korrekter Handhabe keine Treugeberstellung in einem Fonds
innegehabt haben.
Bilanzielle Behandlung des vermeintlichen Treugutes:
Bei der Frage nach der vereinbarungsgemäßen Durchführung eines
Treuhandverhältnisses kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den
Treuhänder eine wesentliche Bedeutung zu, um für außenstehende Dritte die
Treuhand erkennbar zu machen. Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die
steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in
der Bilanz des Treuhänders nicht als solches dargestellt wird (BFH Urteil vom
10. Juni 1987 I R 149/83, BStBl II 1988, 25, vom 28. Februar 2001 I R 12/00
BStBl II 2001, 468).
Diesem Erfordernis entspricht der Streitfall nicht, in Ergänzung zu der
erörterten Problematik, dass aufgrund fehlender Buchführung die Kläger selbst
über ihr Treugut nicht jederzeit selbst bestimmen konnten.
In den Bilanzen der XX fanden die angeblichen treuhänderisch gehaltenen Gelder
keine Berücksichtigung. Letztlich wiesen sie nur die sich aus den
Provisionsansprüchen gegen über den Anlegern ergebenden Ansprüche sowie die
Ansprüche der Vermittler aus, sowie Bankbestände, die nicht im Zusammenhang mit
den Anlagegeldern standen (Blatt 9 und 10 des Grundlagenberichtes des
Insolvenzverwalters der CST, Sonderakte 1). Letztlich führte damit die fehlende
buchhalterische Erfassung der Anlagegelder auch zum fehlenden bilanziellen
Ausweis.
Die im Streitfall hiernach unzutreffende bilanzielle Behandlung der „Treuhand"verhältnisse
ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die XX die getroffenen Vereinbarungen von
Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht umgesetzt hat, was
auch den Klägern bei Ausübung einer Kontrolle im Sinne ihrer angeblichen
Treuhandschaft hätte auffallen müssen.
Dem widerspricht nicht, dass die Bilanzen der XX von unabhängiger Seite geprüft
worden sind. Diese Prüfung mag die von dem K im Rahmen des Betrugssystems nach
außen dargestellte vermeintliche geschäftliche Tätigkeit, insbesondere die
Einnahmen aus den Provisionen als korrekt geprüft haben. Gegenstand der Prüfung
war aber gerade nicht die vermögensgefährdende tatsächliche Tätigkeit der XX.
Alle weiteren Einwendungen der Kläger gegen die Annahme einer stillen
Gesellschaft tragen ebenfalls nicht.
Unerheblich ist, dass die XX gerade auch gegenüber den Klägern mit den
Steuervorteilen ihres Anlagemodells geworben hatte. Eine steuerlich vorteilhafte
Gestaltung kann nur dann anerkannt werden, wenn sie auch wirtschaftlich
ernsthaft gewollt war. Entsprechend wurde eine Gestaltung, die nicht dem
wirtschaftlich Gewollten und Durchgeführten entsprach, aus rein steuerlichen
Gründen formal dargestellt. So geht der Hinweis der Kläger fehl, sie hätten
allein aus steuerlichen Gründen eine Anlage im Termingeschäft gewählt. Der Senat
bezweifelt dabei, dass die Kläger die fehlende Steuerbarkeit der Termingeschäfte
als Motiv für eine Treuhandvereinbarung mit allen tatbestandlich erforderlichen
Voraussetzungen angesehen haben.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist mit dem Hinweis, eine stille Beteiligung
sei nicht angestrebt gewesen, die Eingehung einer derartigen Beteiligung nicht
auszuschließen. So ergibt sich, vergleichbar mit den Ambros-Fällen, bei der
Gewinnverteilung mit 70 % zugunsten der Kläger und 30 % zugunsten der XX, dass
beide ein Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft gehabt haben müssen.
Diese Regelung wäre bei im Namen und für Rechnung der Anleger getätigten
Termingeschäften für die XX nicht erforderlich gewesen. Sie hätte nur
Gegenleistung für die Geschäftsbesorgung, und zwar erfolgsunabhängig, zu
erwarten gehabt. Daher gehen auch Überlegungen fehl, wonach Weisungen eines
Anlegers mit dem Ergebnis einer verlustträchtigen oder gar unsinnigen
Anlagestrategie von der XX zu beachten gewesen wären. Ein derartiges Verhalten
konnte in Anbetracht der Verlustbeteiligung der Gesellschaft von dieser nicht
nachvollzogen werden, da sie sich damit selbst geschädigt hätte. Insoweit ist im
Sinne der XX nicht von der Möglichkeit einer Weisungsbefugnis der Anleger
auszugehen gewesen.
Aufgrund der geschilderten Einzelpunkte war es bei Gesamtwürdigung des Falles
nach der tatsächlichen Handhabung von beiden Seiten nicht gewollt, dass die
Anleger direkt in vertragliche Beziehungen zum Broker traten und dass die XX nur
als Vermittler auftreten sollte. Dabei ist die abredewidrige Handhabung der
Geschäfte in den genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen,
dass einzelne Abweichungen als noch vom Willen der Vertragsparteien im Sinne
einer Treuhandschaft gedeckt gewesen seien.
Dem widerspricht nicht, dass die Anleger im Streitfall zivilrechtlich die
korrekte Einhaltung der Verträge hätten einklagen können. Maßgeblich für die
steuerliche Beurteilung ist allein § 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich
verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie einer anderen möglicherweise
zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen Vertragsgestaltung nicht entspricht,
abstellt. Die gilt zumindest dann, wenn keine der Vertragsparteien in Kenntnis
der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung des
eigentlichen Vertragsinhalts fordert.
Darüber hinaus spricht gegen die Durchführung einer Treuhandschaft, dass der
verantwortliche K durch Betrug der Veruntreuung der Gelder, indem er diese
abredewidrig und vermögensgefährdend in ein Schneeballsystem einführte, zur
Durchführung dieses Systems Eigenbesitz an dem überlassenen Kapital begründen
musste (§ 872 BGB). Insoweit handelt es sich um ein gegen Treuhandschaft
gerichtetes Indiz, dass unabhängig von der Zustimmung der Kläger wirkt, da sie
diesbezüglich nicht willentlich vom vereinbarten Vertragswerk abgewichen sind.
Letztlich haben sie aber durch die jahrelange Duldung der tatsächlichen
Durchführung der Geschäfte die Handlungen des K möglich gemacht. Soweit nach §
39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 letzte Tatbestandsalternative AO Wirtschaftsgüter beim
Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen sind, war eine diesbezügliche
Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei den vermeintlichen Treuhändern, den
Anlegern, nicht mehr möglich. Gerade innerhalb des Schneeballsystems war
ausschließlich K derjenige, der die tatsächliche Gewalt über das Geld mit dem
Willen ausübte, es wie ihm gehörend zu beherrschen. Dabei war es nicht
erforderlich, dass sich der Wille auf Eigentum oder Rechtmäßigen Erwerb stützte
(Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 56. Aufl., § 872, Rnr. 1).
Ausweislich der Ausführungen des K führte er zwar in den hier streitigen
Veranlagungszeiträumen mit dem überlassenen Kapital noch Börsengeschäfte durch,
in Anbetracht des insgesamt betrügerischen Systems, das mindestens eine
Vermögensgefährdung des teilweise noch in Börsengeschäfte investierten
Anlegerkapitals bewirkte, sind auch diese Beträge dem K als Eigenbesitz
zuzurechnen. So konnte und wollte er mangels einer Buchführung eine konkrete
Zuordnung solcher Gewinne zu einzelnen Anlegern nicht ermöglichen. Vielmehr
wurde das Geld wiederum dem Schneeballsystem insgesamt zugeführt, um bei
Auszahlungswünschen beliebiger Anleger zur Verfügung zu stehen. Entgegen der
Ansicht der Kläger, die bei ihrer Beurteilung nur von Fremdbesitz ausgehen, ist
für die Beurteilung einer Treuhandschaft auch darauf abzustellen, welche Folgen
ein durch eine strafbare Handlung begründeter Eigenbesitz auslöst. Diese
Rechtsfolge tritt daher ein, unabhängig davon, ob die Anleger die abredewidrige
Verwendung des überlassenen Geldes gebilligt haben oder nicht.
Bei den in den Streitjahren ausgeschütteten Beträgen handelt es sich in vollem
Umfang um Kapitalerträge. Die Kläger haben durch tatsächliche Einzahlungen
insgesamt 110.000,-- DM angelegt. Die Zinsgutschriften betrugen insgesamt
1.404.284,-- DM. Tatsächlich ausgezahlt wurde ein Betrag von 656.500,-- DM.
Hinsichtlich der tatsächlich ausgezahlten Beträge haben die Kläger entweder
höhere Einzelbeträge bzw. auf Dauer angelegte monatliche Ratenzahlungen
gewünscht. Zwar erteilten sie Aufträge auf Auszahlung, die mit Teil-/Auflösung
der Kapitalanlage überschrieben gewesen sind. Eine Differenzierung zwischen
Kapital- und Renditeauszahlung wurde darin aber nicht gemacht, die Bestimmung
einer ausschließlichen Kapitalrückzahlung ist auch nicht ersichtlich. Eine
konkrete Leistungsbestimmung, woraus die Zahlungen erfolgen sollten, ist somit
nicht getroffen worden, so dass von der Reihenfolge des § 367 Abs. 1 BGB
auszugehen ist, wonach bei Teilleistungen zunächst auf Zinsen zu leisten ist.
Soweit die Erträge den Klägern lediglich gutgeschrieben wurden, ist ein Zufluss
im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG nicht erfolgt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Einnahmen (vgl. § 8
Abs. 1 EStG) i. S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige
über sie wirtschaftlich verfügen kann (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R
221/80, BStBl II 1984, 480, unter 2.). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen
in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers
bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines
(gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages
(BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BStBl II 1997, 767). Eine Gutschrift
in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der
Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu
sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag
dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss
der Gläubiger für diesen Fall in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne
weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners
herbeizuführen. Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung
zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus
einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Schuldumwandlung
(Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung
liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die
Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen hätte (= Zufluss beim Gläubiger)
und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen
Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte
(= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene
lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt,
indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages
verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung kann in Fällen der
Schuldumschaffung allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation
als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über
den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf dessen freien Entschluss
beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand
Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder
überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht
über den Gegenstand der Altforderung. Indizielle Bedeutung kann in diesem
Zusammenhang - insbesondere dann, wenn ein bestimmter Gläubiger selbst die
Auszahlung von „Renditen" nicht oder nur selten verlangt hat - auch das
Zahlungsgebaren des Schuldners gegenüber anderen Gläubigern erlangen. Sind z. B.
Anlagegesellschaften in den zu beurteilenden Zeiträumen gegenüber anderen
Anlegern ihren (fälligen) Zahlungsverpflichtungen nicht, nur teilweise oder nur
zögerlich und sporadisch nachgekommen, so lässt dies - wenn nicht besondere
Umstände im Verhältnis des einzelnen Gläubigers zu den Anlagegesellschaften des
Gegenteil nahe legen- den Schluss zu, dass sich die Schuldner gegenüber dem
einzelnen Gläubiger nicht anders verhalten hätten. Ab dem Zeitpunkt, in dem die
Schuldnergesellschaften zahlungsunfähig sind, ist grundsätzlich davon
auszugehen, dass Gläubiger eine tatsächliche Auszahlung von „Renditen" nicht
mehr hätte erreichen können. Unter Zahlungsunfähigkeit im hier gemeinten Sinne
aber nur das auf dem Mangel an Zahlungsmitten beruhende dauernde Unvermögen des
Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im
Wesentlichen zu berichtigen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 22. Mai 1973 VIII R
97/70, BStBl II 1973, 815, 816; bestätigt in den Ambrosfällen, u. a. in BStBl II
1997, 775) Sollte sich nach Ausschöpfung aller verfügbaren Erkenntnismittel ganz
oder teilweise ein Zufluss der bloß gutgeschriebenen (und „novierten")
„Renditen", insbesondere die Leistungsfähigkeit der Anlagegesellschaften, nicht
mit der erforderlichen Sicherheit feststellen lassen, geht dies zu Lasten des
FA, welches die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der
steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale trägt (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001,
VIII R 150/1, BFH/NV 2002, 272).
Nach Auffassung des Senates ist bei dieser Rechtsprechung aber ergänzend zu
berücksichtigen, dass danach alleine die subjektiven, in der Regel bei
betrügerischen Schneeballsystemen zunächst vorhandenen guten Erfahrungen der
Gläubiger bewirken, dass sie auf eine tatsächliche Auszahlung der Erträge
verzichten. Allein damit erlangen sie aber keinen werthaltigen Anspruch. Allein
die Nichtgeltendmachung der Forderung ist kein Anzeichen dafür, dass das Geld im
Interesse der Anleger bei der Anlagegesellschaft verbleibt. Zufluss im Sinne der
Vorschrift muss daher zusätzlich voraussetzen, dass - nicht unbedingt
zeitgleich- beim Zuwendenden ein Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert
vorliegt. Dies ist bei Scheinerträgen nicht der Fall. Dort wird lediglich das
Vorhandensein eines wirtschaftlichen Erfolges (in Geld oder geldwerten Gütern)
vorgespiegelt. Erst dann, wenn der Empfänger das Geld tatsächlich in dem Sinne
besitzt, dass er hiervon selbst Zahlungen bestreiten kann, liegt bei den
Beteiligten ein Abfluss bzw. ein Zufluss vor. Die Vorverlegung des
Zuflusszeitpunktes kann nichts daran ändern, dass letztlich nur tatsächliche
Vermögensmehrungen besteuert werden dürfen. Dies kann aber nur dann gelten, wenn
im Zeitpunkt der Novation ernsthafter Novationswille auf beiden Seiten vorliegt
(Traskalik in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, § 11 B 47). Entsprechend muss
auch bei Auslegung des Merkmals „einer Auszahlung allein oder im überwiegenden
Interesse des Gläubigers" beachtet werden, da es gerade bei einem
Schneeballsystem zwangsläufig für den Schuldner von entscheidender Bedeutung
ist, dass von Beginn an die Anleger überwiegend statt tatsächlicher Auszahlung
einer Novation zustimmen.
Weiterhin ist insbesondere zu beachten, dass auf Insiderwissen gestütztes
Misstreuen einzelner Anleger, z. B. durch Ermittlungen von Strafverfolgungs-
oder Aufsichtsbehörden sowie deren Bekanntwerden, latent jedes betrügerische
Schneeballsystem beeinflusst. Die Werthaltigkeit der Erträge, auf die die
Besteuerung abzustellen hat, basiert damit auf Faktoren, die von Zufällen
abhängen. Ein wirtschaftlich werthaltiger Zufluss im Rahmen einer Novation ist
dann nicht mehr anzunehmen, wenn die objektive Lage des Schneeballsystems bei
zufälligem Eintritt derartiger Faktoren eine tatsächliche Auszahlung der Erträge
im Falle eines diesbezüglichen Verlangens eines Teiles der Anlegerschaft nicht
mehr erwarten lässt. Die subjektive Einschätzung einzelner Anleger entspricht
dann nicht mehr der Lage des Systems.
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass aufgrund der festgestellten
Umstände im Oktober 2001 einem Forderungsbestand von 866.000.000,-- DM noch
Gelder auf Konten der XX in Höhe von 16.000.000,-- DM entgegenstanden, wobei
sich dieser Bestand durch Einzahlungen von 19996 bis 2001 in Höhe von
200.000.000,-- DM und tatsächliche Auszahlung von 180.000.000,-- DM aufgebaut
hat. Die Differenz von weiteren ca. 4.000.000,-- DM erklärt sich aus dem Bedarf
des K zur Finanzierung seiner übrigen geschäftlichen Aktivitäten. Letztlich
standen objektiv weniger als 1,9 % an Mitteln zur Verfügung gegenüber den
tatsächlichen Forderungen. Zu keinem Zeitpunkt ist aufgrund der Relationen der
Ein- und Auszahlungen davon auszugehen gewesen, dass dieses Verhältnis in den
Vorjahren wesentlich günstiger gewesen ist. Es ist daher zumindest für den
Zeitraum ab 1996, in dem bedeutenden Zuwächsen bei den Anlagegeldern kein
entsprechender bzw. ab 1998 kein Börsenhandel mehr gegenüberstand,
festzustellen, dass K angesichts der Diskrepanz zwischen Einnahmen und
Ansprüchen der Anleger deren Entscheidung zur Novation zwingend zur Fortsetzung
des Systems benötigte. Dies spricht gegen eine Novation im alleinigen oder
überwiegenden Sinne der Kläger, auch wenn aus ihrer subjektiven Sicht dies so
gewesen ist, da ihnen aufgrund tatsächlicher Auszahlungen ein anderes Bild zur
Situation der XX vorgespiegelt wurde.
Des Weiteren ist die Werthaltigkeit gerade im vorliegenden Schneeballsystem
durch Zufälle beeinflussbar gewesen. Angesichts der Tatsache, dass einzelne
Anleger Ansprüche im Bereich mehrerer Millionen DM gehabt haben, hätte deren
Auszahlungsverlangen das Schneeballsystem zusammenbrechen lassen. Weiterhin
hätte jederzeit einem kleinen Kreis eventuell misstrauisch gewordener Anleger
die Mehrzahl der Anleger gegenüberstanden, die im Vertrauen in die XX weiterhin
einer Novation zugestimmt haben. Letztlich ist diese denkbare Situation im
Streitfall nicht deutlich erkennbar zu Tage getreten, sie ist jedoch bei der
Beurteilung der Werthaltigkeit von Ansprüchen aus einem Schneeballsystem nicht
zu vernachlässigen.
In späteren Zeiträumen, nach Umstellung auf den Intervelas Pool ist von
vorgenannten Grundsätzen nicht abzuweichen. Nach wie vor erhielten die Kläger
mittels Index ihre monatliche Rendite errechnet und gutgeschrieben, so dass
insoweit ein Zufluss hier nicht angenommen wird. Fragen der Fälligkeit im
Zusammenhang mit einer nach Darstellung der Kläger anderen Fälligkeitsregelung
der Intervelas-Anlagen stellen sich daher nicht.
Ungeklärt ist weiterhin die tatsächliche Zahlungsfähigkeit der XX über die
gesamte Dauer der Anlagen von 1991 bis Oktober 2001 im Sinne der BFH
Rechtsprechung (u. a. BFH-Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00, BFH/NV 2001,
1339).
Ausgehend hiervon sind gewichtige Anhaltspunkte dafür gegeben, dass wegen der
erwarteten Umstellung der Steuergesetzgebung zum 1. Januar 1999 die XX aufgrund
fehlender Neuanlagen und Kündigungen von Anlagen im Verlaufe des Jahres 1998
nicht mehr in der Lage gewesen ist, fällige Renditen tatsächlich zu leisten.
Nach Aussage des Geschäftsführers musste er deshalb privates Vermögen einsetzen.
Ob zum damaligen Zeitpunkt derartige Zuschüsse eine Zahlungsfähigkeit der
Gesellschaft sicherstellen konnten, ist ungeklärt. In Verbindung damit stellt
sich auch die Frage, ob die XX im gesamten Jahr 1998 zahlungsbereit war, oder ob
Novationen nicht überwiegend in ihrem Interesse erfolgen. So könnte mit der
angestrebten Umstellung auf die angeblichen „Intervelas-Pools" auch die Absicht
der XX bestanden haben, die befürchtete Kündigungswelle mit dem Angebot einer
Umschuldung auf eine angeblich steuerlich vorteilhafte neue Anlageform zu
verhindern. Dann ergeben sich Zweifel, ob auch die in dieser Zeit gebuchten
Gutschriften im überwiegenden Interesse der Anleger lagen oder die XX deren
Auszahlung im Zusammenhang mit Kündigungen verhindern wollte.
Darüber hinaus wäre es für die Annahme eines Zuflusses durch Gutschriften der
Renditen Voraussetzung, dass für die Renditen aller Jahre die genannten
Grundsätze der Rechtsprechung zum Zufluss erfüllt gewesen sind. Dafür trägt der
Beklagte die Feststellungslast. Dies ist im Streitfall von besonderer Bedeutung,
da die gebuchten Erträge, nach Novation als Einlage des stillen Gesellschafters
als Bemessungsgrundlage für neue Renditen wirkten. Ob entsprechend zeitgleich
durch gewinnträchtige Börsengeschäfte oder aus dem Schneeballsystem neu zur
Verfügung stehendes Kapital die Höhe der Gutschriften abgedeckt hat und damit
Zahlungsfähigkeit gegeben gewesen ist, ist weder im Rahmen einer Schätzung,
einer überschlägigen Berechnung oder aufgrund vorhandener Unterlagen
feststellbar gewesen. Aus den Folgen der Novationen – jahrelang nicht
tatsächlich ausgezahlte Renditen – ergibt sich somit die Besonderheit, dass im
Rahmen eines betrügerischen Kapitalanlagesystem die jeweiligen Scheinrenditen
progressiv zu einer Ausweitung der Kapitalanlagen als Bemessungsgrundlage für
weitere Renditen führten. Im Streitfall liegt mit in den Anfangsjahren
investierten Beträgen in Höhe von zusammen lediglich 90.000,- DM (ab 1998
insgesamt 110.000,- DM) zu steuerpflichtig behandelten Einnahmen allein für die
Jahre 1996 bis 2001 in Höhe von über 1.400.000,-- DM (bei ca. 750.000,-- DM nur
gutgeschriebener Erträge) eine Relation vor, die angesichts der Ursache
ernstlicher Zweifel an einem Zufluss ergeben. Dies gilt insbesondere angesichts
der bekannten Tatsache, dass in den Jahren 1993/1994 die XX-GmbH bei ihren
Börsenaktivitäten erhebliche Verluste erlitten hat. Der K hat im
Ermittlungsverfahren gegen seine Person dargestellt, dass zum damaligen
Zeitpunkt alle ursprünglich erzielten Gewinne und auch Anlagegelder aufgebraucht
worden seien und gerade dies der Anlass für die Umstellung auf ein
Schneeballsystem gewesen ist. Bei den Zweifeln, die hinsichtlich der
Feststellung andauernder Zahlungsfähigkeit verbleiben, ist nicht zu
vernachlässigen, dass dem Ganzen ein strafbares Verhalten zugrunde liegt und,
soweit Feststellungen noch getroffen werden können, die Umstände von einem
Betrüger bestimmt worden sind. Dies ist bei der steuerliche Beurteilung für den
redlichen und getäuschten Kläger zu berücksichtigen.
Der Senat folgt nicht der im Verfahren des Finanzgerichtes des Saarlandes mit
Beschlüssen vom 27. November 2003, 2 V 311/03 (Blatt 123 bis 129 Prozessakte)
und vom 12. Dezember 2003, 1 V 398/03 (Blatt 130 bis 131 der Prozessakte)
vertretenen Auffassung, das die Anleger mit ihren Anlagen bei der XX keine „Gewinn"-Erzielungsabsicht
verfolgt hätten. Der Senat versteht diese Rechtsprechung dahingehend, dass bei
den Anlegern keine Absicht im Sinne der Verwirklichung eines steuerbaren und
steuerpflichtigen Tatbestandes vorgelegen habe. Es kann aber kein Zweifel
bestehen, dass die Anleger die Absicht verfolgt haben, für ihre Anlagen
möglichst hohe Renditen zu erzielen, woraus die Absicht zur Erzielung von
Überschüssen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuleiten ist. Er folgt
daher nicht der insoweit anderen Auffassung dieser Rechtsprechung.
Gleiches gilt für die Rechtsprechung des Urteils des Finanzgerichtes
Baden-Württemberg vom 8. Juli 2003, 4 K 27/99 (EFG 2003, 1695, Haufe Index
995642), in dem eine vergleichbare Einschränkung gemacht wird, indem auf die
Gutgläubigkeit der Anleger hinsichtlich der fehlenden Steuerbarkeit ihrer
Anlagen abgestellt wird. Mit Urteil vom 20. September 2003, 3 K 25/01 (Haufe
Index 844547) hat das Gericht (durch einen anderen Senat) in einem
Parallelverfahren zum offensichtlich gleichen Betrugsfall eine Steuerpflicht
angenommen. In beiden Fällen sind Revisionsverfahren anhängig.
Eine Berücksichtigung der verlorenen Einlagen als Werbungskosten bei den
Einkünften aus Kapitalvermögen ist im Streitfall nicht möglich. Der Verlust der
Einlage betrifft die Vermögensspähre der Kläger. Dies gilt insbesondere, da sich
mangels eines Zuflusses von Scheinerträgen die stillen Beteiligungen der Kläger
betragsmäßig auf ihre tatsächlichen Einzahlungen in Höhe von 110.000,-- DM
beschränkt haben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über
die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten
beruht auf §§ 155, 151 Abs. 2 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 709, 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO
zuzulassen. Es ist höchstrichterlich nicht entschieden, ob ein Zufluss durch
Novation auch dann anzunehmen ist, wenn Scheinrenditen aus einem betrügerischen
Schneeballsystem wirtschaftlich kein Wert beizumessen ist.
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