BUNDESFINANZHOF

Leitsatz:
Ist im finanzgerichtlichen Verfahren streitig, ob der Kinderfreibetrag von einem auf den anderen Elternteil nach § 32 Abs. 6 Satz 4 EStG in der für das Streitjahr 1990 geltenden Fassung zu übertragen oder ob die Übertragung des Kinderfreibetrags zu Recht erfolgt ist, liegt kein Fall der notwendigen Beiladung (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) vor (Änderung der Rechtsprechung).

Gründe

I.

In dem beim Niedersächsischen Finanzgericht (FG) anhängigen Klageverfahren ist streitig, ob kindbedingte Freibeträge beim Kläger und Beschwerdeführer zu 1 (Kläger), der von der Beigeladenen und Beschwerdeführerin zu 2 (Beigeladene), der Mutter der gemeinsamen Tochter K, geschieden ist, nur hälftig oder in voller Höhe berücksichtigt werden könne.

In seiner Einkommensteuererklärung 1990 beantragte der Kläger für seine Tochter K den vollen Kinderfreibetrag. Der Beklagte und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA-- V) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid 1990 vom 27. Januar 1992 den vollen Kinderfreibetrag, den Haushaltsfreibetrag und den hälftigen Ausbildungsfreibeitrag in Höhe von 2 100 DM. Auf den Einspruch des Klägers erließ das FA am 16. Juni 1992 einen Änderungsbescheid und gewährte dem Kläger statt des halben den vollen Ausbildungsfreibetrag in Höhe von 4 200 DM. Dieser Bescheid wurde bestandskräftig.

Dementsprechend erkannte das FA B der Beigeladenen in der Einkommensteuerveranlagung 1990 keine kindbedingten Freibeträge zu. Dagegen legte die Beigeladene Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren zog das FA B den Kläger mit Schreiben vom 1. Juli 1992 gemäß § 174 Abs. 5 der Abgabenordnung (AO 1977) zu dem Einspruchsverfahren der Beigeladenen in der Einkommensteuersache 1990 hinzu. Das zwischenzeitlich für die Beigeladene zuständige FA K sprach der Beigeladenen im Einspruchsverfahren jeweils den halben Kinder- und Ausbildungsfreibetrag sowie den Haushaltsfreibetrag zu. Der Kläger erhielt eine Mitteilung des FA K vom 20. März 1996, wonach die Beigeladene Unterhaltszahlungen nachgewiesen habe und das Einspruchsverfahren abgeschlossen sei. Dieser Mitteilung war die Durchschrift eines Schreibens des FA K an das FA V beigefügt, wonach die Beigeladene im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid 1990 die Voraussetzungen für den Abzug des halben Kinderfreibetrages, des halben Ausbildungsfreibetrages sowie des Haushaltsfreibetrages nachgewiesen habe und die Einkommensteuerveranlagung des Klägers deshalb nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zu ändern sei. Daraufhin änderte das FA V am 21. Mai 1996 den Einkommensteuerbescheid 1990 des Klägers gemäß § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO 1977, indem es ihm den Haushaltsfreibetrag nicht mehr und den Kinder- und den Ausbildungsfreibetrag jeweils nur noch zur Hälfte gewährte. Dagegen wandte sich der Kläger nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit seiner Klage, mit der er die Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 13. November 1996, hilfsweise die Aufhebung bzw. Änderung des geänderten Einkommensteuerbescheids 1990 vom 21. Mai 1996 beantragte. Er machte geltend, nicht ordnungsgemäß nach § 360 AO 1977 zu dem die Beigeladene betreffenden Einspruchsverfahren hinzugezogen worden zu sein. Falls man eine Hinzuziehung nach § 360 AO 1977 zum Einspruchsverfahren der Beigeladenen unterstelle, hätte ihm die Einspruchsentscheidung, die nicht nur die Beigeladene betreffe, sondern die auch gegen ihn als Beteiligten nach § 359 AO 1977 gerichtet gewesen sei, zugesandt werden müssen. Dies sei jedoch nicht erfolgt. Im Übrigen müsse das FA V beweisen, dass die Beigeladene Unterhaltsbeiträge an die in E studierende gemeinsame Tochter gezahlt habe.

Mit Beschluss vom 22. Juli 1998 hat das FG nach vorheriger Anhörung des Klägers dessen vormalige Ehefrau gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Verfahren beigeladen. Zur Begründung hat es ausgeführt, die Frage der Aufteilung des Kinder- und Ausbildungsfreibetrages sowie der Zuordnung des Haushaltsfreibetrages sei gleichzeitig gegenüber beiden Elternteilen zu entscheiden, um widerstreitende Steuerfestsetzungen zu vermeiden (Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1993 III R 4/91, BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513).

Gegen den Beiladungsbeschluss wendet sich der Kläger mit seiner rechtzeitig erhobenen Beschwerde, mit der er vorträgt, die Notwendigkeit einer einheitlichen Entscheidung sei nicht ersichtlich. Die ihn betreffende streitbefangene Einkommensteuerfestsetzung 1990 vom 21. Mai 1996 sei wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist aufzuheben, so dass die Interessen der Beigeladenen durch dieses Verfahren nicht berührt seien.

Die Beigeladene macht mit ihrer gegen den Beiladungsbeschluss erhobenen Beschwerde geltend, eine Entscheidung über das streitige Rechtsverhältnis könne ihr gegenüber nicht mehr einheitlich gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO ergehen. Eine Aufhebung oder Änderung ihrer Einkommensteuerfestsetzung für das Jahr 1990 sei nicht mehr zulässig, weil Festsetzungsverjährung eingetreten sei. Sie habe ihre Einkommensteuererklärung 1990 bereits am 23. Juli 1991 beim FA V eingereicht.

Der Kläger und die Beigeladene beantragen jeweils, den Beiladungsbeschluss aufzuheben.

Das FA V beantragt, die Beschwerden als unbegründet abzuweisen.

Es führt aus, im Falle des Obsiegens des Klägers in dem von ihm betriebenen Klageverfahren sei eine Änderung der Einkommensteuerfestsetzung 1990 für die Beigeladene nach § 174 Abs. 4 AO 1977 durchzuführen, deshalb müsse die Entscheidung über das streitige Rechtsverhältnis gemäß § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO einheitlich erfolgen.

II.

Die Beschwerde des Klägers und die der Beigeladenen gegen den angefochtenen Beiladungsbeschluss sind jeweils begründet. Der Beschluss über die notwendige Beiladung (§ 60 Abs. 3 Satz 1 FGO) war aufzuheben.

1. Nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO sind Dritte notwendig beizuladen, wenn sie an dem streitigen Rechtsverhältnis derartig beteiligt sind, dass die Entscheidung auch ihnen gegenüber nur einheitlich ergehen kann.

a) Nach ständiger Rechtsprechung des BFH hat eine Beiladung nach § 60 Abs. 3 Satz 1 FGO --über den Wortlaut der Vorschrift hinaus-- auch dann zu erfolgen, wenn die Entscheidung notwendigerweise und unmittelbar Rechte Dritter gestaltet, bestätigt, verändert oder zum Erlöschen bringt (vgl. BFH-Urteil vom 27. Februar 1969 IV R 263/66, BFHE 95, 148, BStBl II 1969, 343; Beschluss vom 29. Januar 1980 VII B 34/79, BFHE 129, 536, BStBl II 1980, 303; Urteil in BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513). Bei einem Streit betreffend die Voraussetzungen über die Übertragung des Kinderfreibetrags (seinerzeit § 32 Abs. 6 Satz 4 des Einkommensteuergesetzes --EStG--, jetzt § 32 Abs. 6 Satz 7 EStG i.d.F. des Gesetzes zur Familienförderung vom 22. Dezember 1999, BGBl I, 2552) sei der andere Elternteil notwendig beizuladen (vgl. Bittner, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 60 Rz. 24; Brandt in Beermann, Steuerliches Verfahrensrecht, § 60 FGO Rz. 140, sowie Dumke in Schwarz, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 60 Rz. 26, jeweils ohne nähere Begründung). In diesem Sinne haben nicht nur der III. Senat (Urteil in BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513; Beschlüsse vom 11. August 1993 III R 28/92, BFH/NV 1994, 51; vom 25. Februar 1993 III R 55/91, BFH/NV 1994, 556), sondern auch der erkennende Senat in der Vergangenheit entschieden (Beschluss vom 20. Februar 1998 VI R 107/94, BFH/NV 1998, 1486).

b) Demgegenüber hat der VII. Senat bereits in seinem Beschluss vom 11. Januar 1994 VII B 100/93 (BFHE 173, 207, BStBl II 1994, 405, 407) Bedenken erhoben, ob dieser Auffassung zu folgen sei. Dazu hat der VII. Senat ausgeführt, es könne dahinstehen, ob der bei der Übertragung eines Kinderfreibetrags bestehenden Gefahr widerstreitender Steuerfestsetzungen nur über die Beiladung des nicht klagenden Elternteils auf Antrag des FA nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977 hätte begegnet werden können. Diese Auffassung wird auch in Teilen der Literatur vertreten (vgl. auch HE, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 704; Gräber/Koch, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., § 60 Anm. 92; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Tz. 67; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 60 FGO Rz. 69).

2. Einer notwendigen Beiladung stünde im Streitfall nicht der Umstand entgegen, dass der gegen den Kläger am 21. Mai 1996 ergangene Einkommensteuer-Änderungsbescheid auf § 174 Abs. 5 AO 1977 gestützt wurde. Mit diesem (Folge-)Änderungsbescheid hat das FA die Folgerungen aus der gegenüber der Beigeladenen getroffenen Entscheidung gezogen, in welcher der Beigeladenen jeweils der halbe Kinder- und Ausbildungsfreibetrag sowie der Haushaltsfreibetrag zuerkannt worden war. Der Entscheidung im Einspruchsverfahren der Beigeladenen kommt indes für den Kläger bereits deshalb keine Bindungswirkung zu, weil gegenüber der Beigeladenen nur ein Abhilfebescheid ergangen ist. Ein Dritter ist jedoch nicht am Verfahren über die Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids beteiligt, wenn er zwar hinzugezogen worden ist, das Verfahren aber nicht durch Einspruchsentscheidung, sondern nur durch einen ohne seine Zustimmung oder seinen entsprechenden Antrag ergangenen Abhilfebescheid endet (BFH-Urteile vom 11. April 1991 V R 40/86, BFHE 164, 176, BStBl II 1991, 605; vom 5. Mai 1993 X R 111/91, BFHE 171, 400, BStBl II 1993, 817; vom 20. Mai 1992 III R 176/90, BFH/NV 1993, 74). Zudem ist die im Einspruchsverfahren der Beigeladenen ergangene Abhilfeentscheidung dem Kläger nicht bekannt gegeben worden, so dass auch aus diesem Grunde nicht die Bindungswirkung des § 174 Abs. 5 AO 1977 eingetreten ist. Da § 174 Abs. 5 AO 1977 keine ausschließende Wirkung zukommt, sondern die anderen Änderungsvorschriften daneben Anwendung finden, müsste das FG darüber befinden, ob der gegen den Kläger ergangene Einkommensteueränderungsbescheid vom 21. Mai 1996 auf eine andere Änderungsvorschrift gestützt werden könnte. Damit stehen im Streitfall auch die Voraussetzungen über die Übertragung des Kinderfreibetrags in Streit.

3. Der erkennende Senat hält nicht mehr an seiner Auffassung fest, wonach in den Fällen, in denen Streit über die Voraussetzung über die Übertragung des Kinderfreibetrags besteht, der andere Elternteil nach § 60 Abs. 3 FGO "notwendig" beizuladen ist. Gemäß § 11 Abs. 3 Satz 1 FGO hat der erkennende Senat mit Beschluss vom 12. Januar 2001 VI B 301/98 (BFH/NV 2001, 776) beim III. Senat angefragt, ob dieser an seiner Auffassung festhält. Darauf hat der III. Senat mit Beschluss vom 23. Mai 2001 III ER -S- 4/01 mitgeteilt, er teile die Auffassung des VI. Senats, wonach die bisherige Rechtsprechung zu dieser Frage aufgegeben werden solle.

4. Die notwendige Beiladung soll insbesondere sicherstellen, dass die Rechtskraft der gerichtlichen Entscheidung (§ 110 Abs. 1 FGO) sich auf alle erstreckt, in deren Rechte die Entscheidung unmittelbar eingreift (BFH-Urteil vom 9. April 1991 IX R 78/88, BFHE 163, 517, BStBl II 1991, 809, 811). Die Entscheidung darüber, ob dem einen Elternteil, hier dem Kläger, der Kinder-, Haushalts- und der Ausbildungsfreibetrag zur Gänze zusteht oder nur der Kinder- und der Ausbildungsfreibetrag jeweils zur Hälfte, berührt jedoch nicht unmittelbar die Rechte des anderen Elternteils, hier der Beigeladenen. Zwar können der Kinder-, Ausbildungs- und Haushaltsfreibetrag insgesamt nur einmal gewährt werden. Insoweit besteht jedoch lediglich ein sachlogischer und rechnerischer Zusammenhang, der für eine notwendige Beiladung des anderen Elternteils zu dem Rechtsstreit des klagenden Elternteils nicht ausreicht. Die Entscheidung über den angefochtenen, gegenüber dem Kläger ergangenen Einkommensteuer-Änderungsbescheid greift nicht --wie nach § 60 Abs. 3 FGO vorausgesetzt wird-- unmittelbar gestaltend in die Rechtssphäre der Beigeladenen ein. Die Veranlagungen der Beigeladenen müssen auch nicht etwa zwangsläufig als Folgemaßnahme der Entscheidung in dem den Kläger betreffenden Klageverfahren geändert werden. Die Steuergesetze enthalten keine Vorschriften, nach denen die Entscheidung über die Übertragung des Kinderfreibetrages aus materiell-rechtlichen oder verfahrensrechtlichen Gründen gegenüber den beiden Elternteilen nur einheitlich vorgenommen werden kann. Eine Regelung, aus der sich ergäbe, dass die Übertragung des Kinderfreibetrags zwangsläufig Einfluss auf eine bereits durchgeführte oder gemäß § 46 Abs. 2 Nr. 4 a EStG noch durchzuführende Veranlagung des Elternteils nimmt, der keinen Kinderfreibetrag erhalten soll, ist nicht ersichtlich.

5. Hätte die Übertragung des Kinderfreibetrags von einem auf den anderen Elternteil unmittelbare Rechtswirkung gegenüber dem Elternteil, der keinen Kinderfreibetrag erhalten soll, könnte die notwendige Beiladung zudem nicht nur auf die Fälle beschränkt werden, in denen zwischen den Beteiligten Streit darüber besteht, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung des Kinderfreibetrags gegeben sind.

a) Dies hat allerdings der III. Senat in seinem Urteil in BFHE 171, 5, BStBl II 1993, 513 angenommen und insoweit auf das Urteil vom 28. Januar 1966 III 96/62 (BFHE 85, 327, BStBl III 1966, 327) verwiesen. In diesem Urteil hatte der III. Senat die Auffassung vertreten, in dem Fall, dass Ehegatten zusammen zur Vermögensabgabe veranlagt worden seien und ein Ehegatte mit der Anfechtung des Veranlagungsbescheides Interessen verfolge, die denen des anderen Ehegatten entgegenstünden, sei der andere Ehegatte zum Prozess notwendig beizuladen.

b) Insoweit hat der BFH jedoch zwischenzeitlich seine Rechtsprechung geändert. Der BFH hat zunächst die Voraussetzungen der notwendigen Beiladung jedenfalls dann verneint, wenn zwar nur einer der beiden zusammenveranlagten Ehegatten gegen den Einkommensteuerbescheid Klage erhoben hat, jedoch keine widerstreitenden Interessen der beiden Eheleute gegeben sind (vgl. BFH-Urteile vom 11. Juli 1969 VI R 230/67, BFHE 96, 306, BStBl II 1969, 708; vom 5. Februar 1971 VI R 306/66, BFHE 101, 358, BStBl II 1971, 331). Nachfolgend hat der BFH jedoch entschieden, dass in diesen Fällen auch dann kein Fall der notwendigen Beiladung vorliegt, wenn nicht von übereinstimmenden Interessen der Eheleute ausgegangen werden kann (vgl. BFH-Urteile vom 12. Mai 1992 VIII R 33/88, BFH/NV 1992, 793; vom 12. August 1977 VI R 61/75, BFHE 123, 172, BStBl II 1977, 870).

c) Dies belegt, dass es für die Frage der notwendigen Beiladung nicht darauf ankommt, ob widerstreitende Interessen verfolgt werden, sondern allein darauf, ob die Entscheidung unmittelbar auf Rechte Dritter einwirkt. Würde man dies in Bezug auf die Übertragung des Kinderfreibetrags bejahen, müsste in allen Fällen, in denen eine Übertragung des Kinderfreibetrags erfolgt ist, der eine Elternteil in einem den anderen Elternteil betreffenden finanzgerichtlichen Verfahren notwendig beigeladen werden. Die Entscheidung in diesen, ganz andere Streitpunkte betreffenden Verfahren würde unmittelbar Rechte des anderen Elternteils insoweit berühren, als die Steuerfestsetzung des anderen Elternteils auf der Übertragung des Kinderfreibetrags beruht. Die Auffassung, dass in finanzgerichtlichen Verfahren, die ganz andere Streitpunkte betreffen, der andere Elternteil stets dann notwendig beizuladen ist, wenn eine Übertragung des Kinderfreibetrags erfolgt ist, wird jedoch --soweit ersichtlich-- von niemand vertreten.

6. Bei der im Streit stehenden Frage, ob die Voraussetzungen für eine Übertragung des Kinderfreibetrags gegeben sind, handelt es sich statt dessen um einen typischen Fall der widerstreitenden Steuerfestsetzung nach § 174 Abs. 4, Abs. 5 AO 1977, so dass auch von daher kein Bedürfnis für eine Anwendung des § 60 Abs. 3 FGO besteht. Durch eine Hinzuziehung bzw. durch eine Beiladung des anderen Elternteils nach § 174 Abs. 5 Satz 2 AO 1977, letztere auf Antrag der Finanzbehörde, der das FG zu entsprechen hat (BFH-Beschlüsse vom 19. Mai 1981 VIII B 90/79, BFHE 133, 348, BStBl II 1981, 633; vom 24. April 1989 IV B 40/89, BFH/NV 1990, 140; BFH-Urteil vom 13. März 1997 III R 300/94, BFH/NV 1997, 659; v. Wedelstädt in Beermann, a.a.O., § 174 AO 1977 Rz. 131), kann die Finanzbehörde eine einheitliche Entscheidung sicherstellen.

7. Einer Entscheidung über die Gerichtskosten des Beschwerdeverfahrens bedarf es nicht (vgl. BFH-Beschluss vom 14. April 1993 IX B 115/91, BFH/NV 1994, 482), weil insoweit Kosten nicht angefallen sind (Nr. 3402 des Kostenverzeichnisses, Anlage 1 zu § 11 des Gerichtskostengesetzes). Die im Beschwerdeverfahren entstandenen außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind entsprechend §§ 139 Abs. 4, 135 Abs. 1 FGO dem FA aufzuerlegen. Es erscheint unbillig dem Kläger, sofern er in der Hauptsache unterliegen sollte, die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen im Beschwerdeverfahren aufzubürden. Der Kläger hat die Beiladung nicht veranlasst. Sie ist zudem auch auf seine Beschwerde hin aufgehoben worden. Zutreffend erscheint es stattdessen, die der Beigeladenen im Beschwerdeverfahren entstandenen außergerichtlichen Kosten dem FA aufzuerlegen. Dieses hat die Zurückweisung der Beschwerden beantragt; es ist deshalb als Beschwerdegegner anzusehen (vgl. BFH-Beschlüsse vom 27. Januar 1982 VII B 141/81, BFHE 134, 537, BStBl II 1982, 239, 241, und in BFH/NV 1994, 482).

Soweit der Kläger Beschwerde gegen den Beiladungsbeschluss erhoben hat, gehören die Kosten des --erfolgreichen-- Rechtsmittelverfahrens zu den Kosten des Klageverfahrens, so dass es insoweit keiner Kostenentscheidung bedarf (vgl. BFH-Beschluss vom 4. August 1988 VIII B 82/87, BFH/NV 1989, 249; Spindler in Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 60 FGO Rz. 106).

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