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Lebensversicherungszinsen: Steuerbefreiung und Sonderausgabenabzug für
Versicherungsbeiträge
BFH
Az: VIII R
47/01
Urteil vom
01.03.2005
Gründe:
I. Die Beteiligten streiten um die Steuerpflicht von Zinsen aus einer
ausländischen Lebensversicherung.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) unterhielten seit 1982 ein
Wertpapierdepot bei einer Bank in der Schweiz, an welchem sie zu je 1/3
beteiligt waren und das im Wesentlichen aus festverzinslichen Anlagen in
verschiedenen ausländischen Währungen bestand. Das Wertpapierdepot finanzierten
sie durch ein Darlehen bei dieser Bank. Während der Laufzeit des Darlehens
erbrachten die Kläger keine Tilgungsleistungen, sondern zahlten nur die
Darlehenszinsen, wobei sie sowohl die Zinsen als auch die
Lebensversicherungsbeiträge aus den Wertpapiererträgen beglichen. Soweit die
Erträge nicht ausreichten, wurden ergänzend Wertpapiere verkauft.
Besichert wurde das Darlehen durch 1981 abgeschlossene Lebensversicherungen der
Kläger bei der schweizerischen Versicherungsgesellschaft X; die Tilgung sollte
durch die Auszahlung der am 1. September 1996 fälligen Lebensversicherungssummen
erfolgen. Der X-Versicherung war als ausländischer Versicherung die Erlaubnis
zum Betrieb eines nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG)
begünstigten Versicherungszweigs im Inland nicht erteilt.
Den Klägern wurden bei Fälligkeit der Lebensversicherungen rechnungsmäßige und
außerrechnungsmäßige Zinsen von insgesamt ca. 2,552 Mio. DM gutgeschrieben.
Im Juni 1999 reichten die Kläger auf Aufforderung des Beklagten und
Revisionsklägers (Finanzamt --FA--) eine Erklärung zur gesonderten und
einheitlichen Feststellung von Grundlagen für die Einkommensbesteuerung für das
Jahr 1996 ein. Darin deklarierten sie Kapitalerträge von 158 086 DM und
Werbungskosten in Höhe von 152 613 DM. Im Feststellungsbescheid 1996 erhöhte das
FA die Einnahmen aus Kapitalvermögen jedoch entsprechend den Feststellungen
einer bei den Klägern durchgeführten Betriebsprüfung um den Zufluss der Zinsen
aus den Lebensversicherungen bei der X-Versicherung von insgesamt 2,224 Mio. DM.
Mit der nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machen die Kläger geltend,
die ihnen von der X-Versicherung gutgeschriebenen rechnungsmäßigen und
außerrechnungsmäßigen Zinsen seien steuerfrei. Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
EStG seien Zinsen aus den in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG aufgeführten
Versicherungen von der Besteuerung ausgenommen. Zu jenem Vertragstyp rechneten
die von ihnen abgeschlossenen Lebensversicherungen. Dass die
Lebensversicherungsbeiträge nicht als Sonderausgaben abgezogen werden könnten,
sei für die Besteuerung der Zinsen ohne Bedeutung. Denn Hintergrund der
Steuerfreiheit sei die Absicht des Gesetzgebers, eigenverantwortliche
Vorsorgeleistungen nicht durch eine Ertragsbesteuerung zu behindern. Auch die
von ihnen abgeschlossenen Lebensversicherungen würden der Vorsorge dienen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit seinem in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2002, 193 veröffentlichten Urteil statt. Es entschied, das
FA habe die Zinsen aus den in den Beiträgen zu den Lebensversicherungen der
Kläger bei der X-Versicherung enthaltenen Sparanteilen zu Unrecht der
Besteuerung unterworfen. Gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG gehörten Zinsen aus
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen
verrechnet werden oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des
Vertrags nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden,
abweichend von der Grundregel des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG nicht zu den
Einkünften aus Kapitalvermögen. Bei den von den Klägern abgeschlossenen
Lebensversicherungen handle es sich um solche nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b
Unterbuchst. dd EStG, so dass die bei Fälligkeit des Vertrages an die Kläger
ausgezahlten Zinsen keine Einkünfte aus Kapitalvermögen seien und daher nicht
der Besteuerung unterlägen. Dass die Lebensversicherungsbeiträge gemäß § 10 Abs.
2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht als Sonderausgaben abgezogen werden könnten,
habe insoweit keine Bedeutung. Denn § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG verweise
lediglich auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, nicht aber auch auf § 10 Abs. 2
Satz 1 EStG, d.h. die Vorschrift des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG stelle
ausschließlich darauf ab, ob eine nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG
grundsätzlich begünstigte Art der Versicherung vorliege. Die weiter gehende
Einschränkung gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG sei
im Streitfall nicht relevant, da § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG gemäß § 52 Abs. 24 Satz
3 EStG für die von den Klägern abgeschlossenen Versicherungsverträge nicht zur
Anwendung komme.
Mit seiner Revision rügt das FA die fehlerhafte Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6
EStG 1996. Nach seiner Auffassung sind die außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu den bei
der X-Versicherung abgeschlossenen Lebensversicherungen enthalten sind, nach §
20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG der Besteuerung zu unterwerfen. Der Ausnahmefall des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG sei nicht gegeben, da es sich bei der
X-Versicherung nicht um eine Lebensversicherung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2
Buchst. b EStG i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG handle, denn die
Voraussetzungen der letztgenannten Vorschrift erfülle die X-Versicherung nicht.
Das FA beantragt,
die Klage unter Aufhebung des Urteils des FG abzuweisen.
Die Kläger beantragen,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Sie berufen sich im Wesentlichen auf ihr Vorbringen aus dem FG-Verfahren und die
Gründe der Vorinstanz.
II. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2
der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei entschieden,
dass der angefochtene Bescheid über die gesonderte Feststellung der
Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in
den Beiträgen zur Lebensversicherung der Kläger enthaltenen Sparanteilen (§ 20
Abs. 1 Nr. 6 EStG in der im Streitjahr 1996 gültigen Fassung; im Folgenden:
EStG) rechtswidrig ist.
1. Nach §§ 179 Abs. 1 und 180 Abs. 2 der Abgabenordnung 1977 (AO 1977) i.V.m. §
9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen
nach § 180 Abs. 2 AO 1977 i.d.F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der
Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach §
180 Abs. 2 AO 1977 vom 16. Dezember 1994 (BGBl I 1994, 3834, BStBl I 1995, 3)
stellt das für die Einkommensbesteuerung des Versicherungsnehmers zuständige FA
die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den
in den Beiträgen enthaltenen Sparanteilen (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG) gesondert
fest, wenn für die Beiträge zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall
die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG
nicht erfüllt sind. Zwar sind für die Beiträge zu den Lebensversicherungen der
Kläger die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug schon deshalb nicht
erfüllt, weil die X-Versicherung unstreitig kein Versicherungsunternehmen i.S.
des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG ist. Das FA hat die Steuerpflicht
der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Beiträgen
zu den Lebensversicherungen der Kläger enthaltenen Sparanteilen jedoch zu
Unrecht bejaht.
2. Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den
Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, sind nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG
steuerpflichtig. Nach Satz 2 der Vorschrift gilt dies nicht für Zinsen aus
Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, die mit Beiträgen
verrechnet oder im Versicherungsfall oder im Fall des Rückkaufs des Vertrags
nach Ablauf von 12 Jahren seit dem Vertragsabschluss ausgezahlt werden. Die
Beiträge zu den Versicherungen i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG können
mit den in Abs. 2 derselben Vorschrift aufgeführten Einschränkungen als
Sonderausgaben abgezogen werden.
Nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG i.d.F. des Steueränderungsgesetzes (StÄndG
1992) vom 25. Februar 1992 (BGBl I 1992, 297, BStBl I 1992, 146) --nunmehr: § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 EStG-- gilt die Steuerbefreiung nach Satz 2 in den Fällen
des § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG nur, wenn die Voraussetzungen für den
Sonderausgabenabzug nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a oder b EStG erfüllt sind
oder soweit bei Versicherungsverträgen Zinsen in Veranlagungszeiträumen
gutgeschrieben werden, in denen Beiträge nach § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. c EStG
abgezogen werden können (vgl. dazu im Einzelnen und mit Nachweisen zur
Entstehungsgeschichte der Vorschrift Senatsurteile vom 13. Juli 2004 VIII R
48/02, BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060; VIII R 52/03, BFH/NV 2005, 181, und
VIII R 61/03, BFH/NV 2005, 184). Anwendbar ist die Neufassung des Gesetzes, wenn
die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag --wie im Streitfall-- nach dem 13.
Februar 1992 zur Sicherung eines Darlehens dienen (vgl. § 52 Abs. 13 a Satz 4
und Abs. 20 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 1992).
a) Bei den von den Klägern abgeschlossenen Lebensversicherungen handelt es sich
unstreitig um solche nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Unterbuchst. dd EStG.
Abweichend von der Grundregel des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 EStG unterliegen die
bei Fälligkeit der Verträge an die Kläger ausgezahlten Zinsen nach dem
eindeutigen Wortlaut des Gesetzes in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht der
Besteuerung.
b) Für eine wortlautkorrigierende Auslegung dieser Bestimmung lassen sich dem
Gesetz keine hinreichenden Anhaltspunkte entnehmen.
aa) Dass die Beiträge zu den Lebensversicherungen gemäß § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2
Buchst. a EStG nicht als Sonderausgaben abgezogen werden können, weil die
X-Versicherung weder ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung in einem
Mitgliedstaat der Europäischen Gemeinschaften (EG) hat, noch zu den
Versicherungsunternehmen zählt, denen die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im
Inland erteilt ist, steht dem nach Auffassung des Senats nicht entgegen. In der
Praxis wird diese Frage indessen unterschiedlich beurteilt. Während die
Finanzverwaltung (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 18.
Dezember 1979 IV B 4 -S 2252- 126/79, Der Betrieb --DB-- 1980, 232;
Niedersächsisches Finanzministerium, Erlass vom 15. Januar 1980 -S 2252- 17-31
1, Betriebs-Berater --BB-- 1980, 243) und ein Teil des Schrifttums (Harenberg in
Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz,
Kommentar, § 20 EStG Anm. 754; Blümich/Stuhrmann, Einkommensteuergesetz,
Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Kommentar, § 20 EStG Rz. 287 a)
die Meinung vertreten, § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG finde nur Anwendung, wenn
auch die Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nrn. 1-3 EStG erfüllt seien,
wird das vom überwiegenden Teil des Schrifttums verneint (Schmidt/Heinicke,
Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 20 Rz. 154; Geurts in Bordewin/Brandt,
Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 EStG Rz. 315; Bordewin in Lademann,
Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 495, 496; von Beckerath in
Kirchhof, Einkommensteuergesetz, KompaktKommentar, 4. Aufl., § 20 Rdnr. 258;
Dötsch in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 20 Rdnr. H 33; Reuter, Die
Besteuerung von ausländischen Lebensversicherungen, Deutsches Steuerrecht
--DStR-- 1987, 504; ders., Die Besteuerung ausländischer Lebensversicherungen
von Deutschen, Internationale Wirtschaftsbriefe --IWB-- 1998 Fach 3,
Deutschland, Gruppe 1, S. 1535; Horlemann, Die Kapitallebensversicherung und
ihre Erträge im deutschen Einkommensteuersystem, BB 1993, 2129 (2132); ders.,
Steuerfreiheit bestimmter Zinsen aus Lebensversicherungen und
Kreditaufnahmeverbot nach § 10 Abs. 2 EStG, Finanz-Rundschau --FR-- 1984, 391;
ders., Ertragsteuerliche Behandlung von Lebensversicherungsverträgen unter dem
Eindruck des europäischen Binnenmarktes, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1994,
481; ders., Der Vorsorgegedanke bei der Beurteilung von
Lebensversicherungsverträgen, DStZ 1995, 745; Kottke, Zur Steuerfreiheit von
Zinsen aus Lebensversicherungen in Schweizer Franken, BB 1988, 2293; Urteil der
Vorinstanz in EFG 2002, 193).
bb) Der Senat schließt sich der herrschenden Meinung im Schrifttum an. Für sie
spricht zunächst der klare Wortlaut des Gesetzes; denn § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2
EStG nimmt lediglich Bezug auf § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG, nicht aber auch
auf § 10 Abs. 2 EStG. Für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG kommt
es deshalb lediglich darauf an, ob der betreffende Versicherungsvertrag generell
zu den nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b EStG begünstigten Vertragstypen gehört.
Das ist bei den Versicherungen der Kläger unstreitig der Fall.
Soweit sich die Gegenmeinung darauf beruft, die Steuerbefreiung in § 20 Abs. 1
Nr. 6 Satz 2 EStG sei an die Voraussetzungen des Sonderausgabenabzugs für die
Versicherungsbeiträge geknüpft, mit der Folge, dass Zinsen aus Versicherungen,
deren Beiträge nicht dem Sonderausgabenabzug unterliegen, weil die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG nicht erfüllt sind, nicht unter die
Steuerbefreiung des § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG fallen, hat diese Verknüpfung
in der Gesetzesfassung keinen Ausdruck gefunden. Denn hätte der Gesetzgeber im
Rahmen des § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG nur Versicherungen begünstigen wollen, deren
Beiträge --jedenfalls dem Grunde nach-- als Sonderausgaben abziehbar sind, so
hätte er das durch eine entsprechende Formulierung oder durch einen ergänzenden
Hinweis auf § 10 Abs. 2 Satz 1 EStG klarstellen können. Zudem lässt sich dem
Wortlaut des Gesetzes trotz der Einschränkung der Steuerfreiheit der Zinsen in §
20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG zwar entnehmen, dass der Gesetzgeber bestimmte
Versicherungsformen steuerlich begünstigen wollte, nicht aber, dass er von einer
vollständigen Deckungsgleichheit zwischen den nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG
begünstigten und den dem Sonderausgabenabzug unterliegenden Lebensversicherungen
ausgegangen ist. Denn für fondsgebundene Lebensversicherungen ordnet § 10 Abs. 1
Nr. 2 Satz 4 EStG ausdrücklich an, dass Beiträge für solche Versicherungen vom
Sonderausgabenabzug ausgeschlossen sind. Dennoch können Zinsen aus
fondsgebundenen Lebensversicherungen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG unter
bestimmten Voraussetzungen steuerfrei sein.
cc) Auch aus den Gesetzesmaterialien ist nicht ersichtlich, dass der Gesetzgeber
die Steuerfreiheit der Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu
Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind (§ 20 Abs. 1 Nr.
6 EStG), von der Möglichkeit des Sonderausgabenabzuges für die
Versicherungsbeiträge abhängig machen wollte.
Zum einen war diese Problematik schon zur alten Rechtslage bis 1988 bekannt;
dennoch hat der Gesetzgeber § 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG weder durch das
Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224)
--vgl. dazu Kottke, a.a.O., BB 1988, 2293--, noch durch das StÄndG 1992
entsprechend korrigiert. Im ursprünglichen Entwurf dieses Gesetzes (vgl.
BTDrucks 12/1108, S. 7, 59) war zwar vorgesehen, die gesamten Bedingungen des §
10 Abs. 2 EStG zur Voraussetzung der Steuerfreiheit der Zinsen aus
Versicherungsverträgen zu machen. Diese restriktive Regelung hat der
Finanzausschuss des Deutschen Bundestages aber abgelehnt und in seiner (später
Gesetz gewordenen) Beschlussempfehlung die Steuerfreiheit der Zinsen nach § 20
Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG im neugefassten Satz 3 der Vorschrift nur an die
Bedingungen in § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG geknüpft (vgl. BTDrucks 12/1506, S. 156;
vgl. dazu auch Horlemann, a.a.O., DStZ 1994, 481; ders., DStZ 1995, 745).
Zum anderen ist zu berücksichtigen, dass der Gesetzgeber mit der Neufassung des
§ 20 Abs. 1 Nr. 6 EStG durch das StÄndG 1992 vornehmlich bestimmten
steuersparenden Finanzierungsmodellen (sog. Policendarlehen) den Boden entziehen
wollte. Diese Modelle beruhten auf der Inanspruchnahme des Sonderausgabenabzugs
für Lebensversicherungsbeiträge, bei denen der Anspruch auf die
Versicherungssumme der Tilgung oder Sicherung eines Kredits dient, dessen
Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (vgl. dazu im
Einzelnen BTDrucks 12/1108, S. 6 und 55 ff.; BTDrucks 12/1506, S. 156;
Senatsurteile in BFHE 207, 136, BStBl II 2004, 1060, und BFH/NV 2005, 181 und
184). Diese "Doppelbegünstigung" aufgrund des Sonderausgabenabzugs für die
Versicherungsbeiträge einerseits und des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs
für die Darlehenszinsen andererseits kommt für Lebensversicherungen, die die
Voraussetzungen des § 10 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG nicht erfüllen, weil
die Versicherungsgesellschaft ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung nicht in
einem Mitgliedstaat der EG hat oder ihr die Erlaubnis zum Geschäftsbetrieb im
Inland nicht erteilt ist, jedoch gar nicht in Betracht. Denn Beiträge zu
derartigen Versicherungen sind nach dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes (§ 10
Abs. 2 Satz 1 EStG) vom Sonderausgabenabzug ausgeschlossen.
c) Die in § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 3 EStG getroffene Einschränkung der
Steuerfreiheit der Zinsen ist im Streitfall --wie vom FG zutreffend
festgestellt-- ohne Bedeutung. Denn nach § 52 Abs. 20 Satz 2 EStG 1996 i.V.m. §
52 Abs. 12 Satz 3 EStG 1996 ist diese Regelung erstmals anzuwenden, wenn die
Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag nach dem 13. Februar 1992 zur Tilgung
oder Sicherung eines Darlehens dienen, es sei denn, der Steuerpflichtige weist
nach, dass bis zu diesem Zeitpunkt die Darlehensschuld entstanden war und er
sich verpflichtet hatte, die Ansprüche aus dem Versicherungsvertrag zur Tilgung
oder Sicherung dieses Darlehens einzusetzen. Im Streitfall wurden die
Versicherungsverträge der Kläger aber bereits 1981 geschlossen und die Ansprüche
aus den Versicherungen dienten zur Tilgung und Besicherung eines bereits 1982
aufgenommenen Wertpapierdarlehens.
Nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz sind die außerrechnungsmäßigen und
rechnungsmäßigen Zinsen aus den Sparanteilen, die in den Beiträgen zu den
Lebensversicherungen der Kläger bei der X-Versicherung enthalten sind, daher
nicht steuerpflichtig.
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