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Lohnsteueranmeldung (Nichtanmeldung) und Schätzungsbescheid
BFH
Az.: VI R
171/00
Urteil vom
07.07.2004
Leitsatz:
Wenn ein
Arbeitgeber die Lohnsteuer trotz gesetzlicher Verpflichtung nicht anmeldet und
abführt, kann das Finanzamt sie durch Schätzungsbescheid festsetzen. Die
Möglichkeit, einen Haftungsbescheid zu erlassen, steht nicht entgegen.
Gründe:
I.
Streitig ist, ob Lohnsteuer dem Arbeitgeber gegenüber durch Schätzungsbescheid
festgesetzt werden kann, wenn er keine Lohnsteueranmeldung abgegeben hat.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Kapitalgesellschaft mit
Sitz im Ausland. Sie übernahm u.a. die Fleischbearbeitung in inländischen
Schlachthöfen mit eigenem Personal und schloss zu diesem Zweck Werkverträge ab.
Lohnsteuer-Anmeldungen gab die Klägerin im Inland nicht ab.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) gelangte zu der
Auffassung, die Klägerin sei inländische Arbeitgeberin und deshalb zur
Einbehaltung von Lohnsteuer verpflichtet. Er schätzte die Lohnsteuer für die in
inländischen Schlachthöfen eingesetzten Arbeitnehmer der Klägerin und erließ
entsprechende Lohnsteuerbescheide.
Die dagegen gerichtete Klage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, das
FA habe die Klägerin nicht durch Steuerbescheid in Anspruch nehmen dürfen. Denn
Steuerschuldner der Lohnsteuer sei der Arbeitnehmer. Konstitutiv für das
Entstehen einer Entrichtungsschuld des Arbeitgebers (§ 168 der Abgabenordnung
--AO 1977--) sei die Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung. Solange eine solche
Schuld nicht entstanden sei, dürfe keine Schätzung erfolgen. § 42d des
Einkommensteuergesetzes (EStG) sei im Verhältnis zu § 167 AO 1977 die
speziellere und daher vorrangige Regelung. Aus § 42d Abs. 4 Nr. 1 EStG ergebe
sich im Umkehrschluss, dass im Falle der unterlassenen Lohnsteuer-Anmeldung ein
Haftungsbescheid erforderlich sei. Die Entscheidung ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 2000, 1388 veröffentlicht.
Mit der Revision macht das FA geltend, der Erlass von Lohnsteuerbescheiden sei
zulässig gewesen. Das FG habe zu Unrecht aus § 42d Abs. 4 Nr. 1 EStG einen
Vorrang der Haftungsnorm des § 42d EStG vor einem Steuerbescheid nach § 167 AO
1977 abgeleitet. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteil des vom 14. November
1986 VI R 214/83 (BFHE 148, 316, BStBl II 1987, 198) entschieden, dass die
Regelungen der AO 1977 den Verfahrensvorschriften des EStG im Range vorgehen,
soweit sich nicht aus der AO 1977 oder dem EStG etwas anderes ergebe. Vorliegend
fehle es an einem Vorrang des § 42d EStG.
Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage als unbegründet
abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen, hilfsweise,
die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG zurückzuverweisen.
Die Klägerin trägt ergänzend vor, Arbeitgeber seien ähnlich wie Amtsträger der
Finanzverwaltung mit der Steuererhebung betraut. Gleichwohl fehle eine
entsprechende Haftungsbeschränkung. Nur die Anwendung des § 42d EStG erlaube es,
die fehlende Symmetrie der Anforderungen an Amtsträger und Arbeitgeber
wenigstens abzumildern. Eine Überbürdung der durch das
Lohnsteuer-Abzugsverfahren entstehenden Lasten auf den Arbeitgeber sei nur dann
vertretbar, wenn er nicht in jedem Fall für die von ihm einzubehaltende
Lohnsteuer haftbar gemacht werde. Deshalb sei die Inanspruchnahme des
Arbeitgebers im Einzelfall von vornherein unbillig, wenn er die Lohnsteuer aus
unverschuldeter Rechtsunkenntnis nicht einbehalten habe, wie der BFH mehrfach
entschieden habe. Die Anwendung des § 167 AO 1977 auch auf den Arbeitgeber als
Haftungsschuldner der Lohnsteuer würde die Finanzbehörde der Ausübung ihres
Entschließungsermessens entheben, wozu sie § 42d Abs. 3 Sätze 1 und 2 EStG
ausdrücklich verpflichteten. Gehe der BFH gleichwohl von der Zulässigkeit eines
Steuerbescheides aus, müsse die Sache zurückverwiesen werden, da das FG noch
nicht darüber entschieden habe, ob die Klägerin im Inland eine Betriebsstätte
und/oder einen ständigen Vertreter gehabt habe.
II.
Die Revision des FA ist begründet. Das FA kann die Lohnsteuer durch
Schätzungsbescheide festsetzen, wenn der Arbeitgeber sie nicht, wie in § 41a
EStG vorgeschrieben, angemeldet und abgeführt hat. Das folgt aus § 167 Abs. 1
Satz 1 AO 1977; lohnsteuerrechtliche Regelungen --insbesondere § 38 Abs. 2 und §
42d Abs. 1 Nr. 1 EStG-- stehen nicht entgegen.
Das angefochtene Urteil war aufzuheben und die Sache zur anderweitigen
Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der
Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat keine Feststellungen dazu getroffen,
ob die Voraussetzungen für die Erhebung der Einkommensteuer durch Abzug vom
Arbeitslohn (§ 38 Abs. 1 Satz 1 EStG) vorlagen.
1. Eine Steuerfestsetzung ist --wie der BFH mit Urteil vom 13. September 2000 I
R 61/99 (BFHE 193, 286, BStBl II 2001, 67) entschieden hat-- auch demjenigen
gegenüber zulässig, der eine Steuer, die ein Dritter schuldet, anzumelden und
abzuführen hat. Das ergibt sich aus dem Wortlaut und dem Regelungszusammenhang
des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 und entspricht dem Willen des Gesetzgebers.
a) Steuern werden von der Finanzbehörde durch Steuerbescheid festgesetzt, soweit
nichts anderes vorgeschrieben ist (§ 155 Abs. 1 Satz 1 AO 1977). Für
Steueranmeldungen schränkt § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 diesen Grundsatz ein.
Eine Festsetzung ist danach nur dann erforderlich, wenn sie zu einer
abweichenden Steuer führt oder wenn der Steuer- oder Haftungsschuldner die
Steueranmeldung nicht abgibt. Steueranmeldungen sind nach § 150 Abs. 1 Satz 3 AO
1977 Steuererklärungen, in denen der Steuerpflichtige die Steuer aufgrund
gesetzlicher Anordnung selbst zu berechnen hat.
Wie sich aus dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 150 Abs. 1 Satz 3 AO
1977 ergibt, sind Steuern somit durch Steuerbescheid festzusetzen, wenn u.a.
derjenige, der als Haftungsschuldner für ihre Bezahlung aufzukommen hat, trotz
gesetzlicher Verpflichtung keine Steueranmeldung abgibt. Daraus folgt weiter,
dass eine Steuerfestsetzung auch dann erfolgen kann, wenn derjenige, der die
Steuern anzumelden und abzuführen hat, nicht zugleich der Steuerschuldner ist.
b) Das Steueranmeldungs-Verfahren ist ein abgekürztes Festsetzungsverfahren.
Nach § 168 Satz 1 AO 1977 steht die Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung
unter Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Damit werden unmittelbar an die
Steuererklärung die Rechtsfolgen einer Steuerfestsetzung geknüpft (vgl.
Trzaskalik in Hübschmann/Hepp/Spitaler --HHSp--,
Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., § 168 AO 1977 Rz. 2). Die
Steueranmeldung kann durch Einspruch und Klage angefochten (Trzaskalik in HHSp,
§ 168 AO 1977 Rz. 2; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16.
Aufl., § 168 AO 1977 Tz. 9; Klein/ Rüsken, Abgabenordnung, 8. Aufl., § 168 Rz.
16) und dementsprechend auch geändert werden; nach § 164 Abs. 3 AO 1977 kann der
Vorbehalt der Nachprüfung aufgehoben werden.
Steuern können daher dem zur Anmeldung und Abführung Verpflichteten gegenüber
durch Steuerbescheid festgesetzt werden. Das gilt unabhängig davon, ob ein
Dritter Steuerschuldner ist; auch er ist nach § 33 Abs. 1 AO 1977
Steuerpflichtiger. Dem entspricht es, eine Entscheidung über die Steuerpflicht
dem Grunde nach durch Erlass eines Steuerbescheides zu treffen; sie ist nicht
dem Haftungsverfahren vorbehalten.
c) Diese Auslegung entspricht dem Willen des Gesetzgebers. Die ausdrückliche
Erwähnung des Haftungsschuldners in § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 dient nach der
Gesetzesbegründung der Klarstellung, "dass der Steuerpflichtige auch dann im
Wege einer Steuerfestsetzung und nicht lediglich im Wege eines Haftungsbescheids
in Anspruch genommen werden kann, wenn er die Steuer für Rechnung eines anderen
einzubehalten hat und dies nicht oder nicht ordnungsgemäß tut" (Begründung des
Steuerreformgesetzes 1990 zu § 167 AO 1977, BRDrucks 100/88, S. 402).
d) Systematische Bedenken (vgl. dazu u.a. Tipke/Kruse, a.a.O., § 167 AO 1977 Tz.
9; Trzaskalik in HHSp, § 167 AO 1977 Rz. 5; derselbe in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff,
Einkommensteuergesetz, § 41a Rdnr. A 17 ff. und § 42d Rdnr. E 2; Frotscher in
Schwarz, Kommentar zur Abgabenordnung, 10. Aufl., § 167 Rz. 4; FG Düsseldorf,
Urteil vom 23. April 2001 3 K 3509/98 L, EFG 2001, 1018; Niedersächsisches FG,
Urteil vom 29. Juni 1999 VI 177/96, EFG 2000, 468; FG Münster, Urteil vom 2.
Februar 1998 15 V 7148/97 L, EFG 1998, 823) rechtfertigen angesichts der
eindeutigen Gesetzeslage ein anderes Ergebnis nicht. Gleiches gilt für die von
der Klägerin vorgetragenen Einwände hinsichtlich einer unterschiedlichen
Behandlung von Amtsträgern bei der Steuererhebung einerseits und Arbeitgebern
bei der Abführung von Lohnsteuer andererseits.
2. Dem Erlass eines Schätzungsbescheides steht --anders als das FG meint-- weder
entgegen, dass Steuerschuldner der Lohnsteuer nach § 38 Abs. 2 EStG
grundsätzlich der Arbeitnehmer ist, noch dass der Arbeitgeber nach § 42d Abs. 1
Nr. 1 EStG für die Lohnsteuer haftet, die er einzubehalten und abzuführen hat.
a) Die Lohnsteuer ist nach § 41a Abs. 1 Satz 1 EStG vom Arbeitgeber anzumelden.
Sie kann daher durch Steuerbescheid festgesetzt werden, wenn er seiner
Verpflichtung nicht oder nicht ordnungsgemäß nachkommt, wie sich aus § 167 Abs.
1 Satz 1 i.V.m. § 155 AO 1977 ergibt (s.o. unter 1. a; ebenso Abschn. 133 Abs. 4
Satz 3 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 1999; Drenseck in Schmidt,
Einkommensteuergesetz, 23. Aufl., § 41a Rz. 6; Heuermann in Blümich,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 16. Aufl.,
§ 41a EStG Rz. 32; Gosch, Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 2001, 113;
Thomas, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1992, 837; v. Bornhaupt, Steuerliche
Vierteljahresschrift --StVj--1991, 345, 350). Zwar ist Schuldner der Lohnsteuer
der Arbeitnehmer (§ 38 Abs. 2 Satz 1 EStG). Die Verpflichtung zur Abgabe der
Steuererklärung und zur Abführung der Lohnsteuer trifft jedoch ausschließlich
den Arbeitgeber (§ 41a Abs. 1 Satz 1 EStG).
b) Im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren kann die Finanzbehörde auch dann einen
Steuerbescheid erlassen, wenn der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung
abgegeben hat. Denn der Anspruch auf Abführung der Lohnsteuer, der Grundlage der
Steuerfestsetzung ist, entsteht --anders als das FG meint-- nicht erst mit der
Abgabe einer Lohnsteuer-Anmeldung. Die Lohnsteuer entsteht in dem Zeitpunkt, in
dem der Arbeitslohn dem Arbeitnehmer zufließt (§ 38 Abs. 2 Satz 2 EStG). Daraus
folgt, dass damit dem Grunde nach auch die Verpflichtung des Arbeitgebers zu
ihrer Abführung entsteht (vgl. Thomas, DStR 1992, 837).
Nach § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG hat der Arbeitgeber die einzubehaltende
Lohnsteuer anzumelden. Einzubehalten ist die entstandene Lohnsteuer; dieser
Sollbetrag ist damit zugleich für die Abführung maßgeblich (i.E. s. Thomas, DStR
1992, 837, 839). Entsprechend bezieht sich auch die Haftung nach § 42d Abs. 1
Nr. 1 EStG darauf und nicht lediglich auf die tatsächlich einbehaltene
Lohnsteuer.
Für diese Auslegung spricht auch das Ergebnis: Wäre eine Steuerfestsetzung nur
zulässig, wenn zuvor eine Steueranmeldung eingereicht wurde, ergäbe sich daraus
eine Besserstellung desjenigen, der seine gesetzliche Anmeldungs-Verpflichtung
in vollem Umfang ignoriert. Ein Steuerpflichtiger könnte durch gesetzwidriges
Verhalten eine Steuerfestsetzung verhindern (vgl. Gosch, StBp 2001, 113). Eine
solche Auslegung ist weder aus dem Regelungszusammenhang abzuleiten noch
sinnvoll. Eine Steuerfestsetzung ist daher zulässig, auch wenn keine
Steueranmeldung eingereicht wurde.
c) Der Erlass eines Steuerbescheides ist --entgegen der Auffassung des FG--
nicht deshalb ausgeschlossen, weil gleichzeitig die Voraussetzungen für den
Erlass eines Haftungsbescheides nach § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG erfüllt sein
können, wenn der Arbeitgeber eine Lohnsteuer-Anmeldung nicht einreicht. Die
Anwendung des § 167 AO 1977 wird nicht durch § 42d EStG ausgeschlossen, weil
Haftung und Abführungspflicht voneinander zu unterscheiden sind und Haftungs-
und Abführungsschuld deshalb nicht in einem Konkurrenzverhältnis stehen (Tipke/Kruse,
a.a.O., § 167 AO 1977 Tz. 9; v. Bornhaupt, StVj 1991, 345, 350). Das entspricht
auch dem bei der Änderung des § 167 AO 1977 zum Ausdruck gekommenen Willen des
Gesetzgebers (s.o. unter 1. c).
d) Hat der Arbeitgeber keine Lohnsteuer-Anmeldung abgegeben und erlässt die
Finanzbehörde deshalb im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren einen
Schätzungsbescheid, muss sie darin --von Ausnahmefällen abgesehen-- wegen des
fehlenden formalen Konkurrenzverhältnisses auch nicht ausdrücklich begründen,
warum ein Steuerbescheid und kein Haftungsbescheid erlassen wurde (vgl. Gosch,
StBp 2001, 113; a.A. Frotscher in Schwarz, a.a.O., § 167 Rz. 7 a.E.). Das
entspricht dem Wortlaut des § 167 Abs. 1 Satz 1 AO 1977, wonach eine Festsetzung
erforderlich ist, "wenn der ... Haftungsschuldner die Steueranmeldung nicht
abgibt". Es ist auch nicht erkennbar, welchen über die tatsächliche Entscheidung
hinausgehenden Inhalt eine solche Begründung vorliegend haben sollte.
e) Die Möglichkeit der Finanzbehörde, unter bestimmten Voraussetzungen
Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz zu erheben (§§ 40 ff. EStG), schließt den
Erlass eines Schätzungsbescheides im Lohnsteuer-Anmeldungsverfahren ebenfalls
nicht aus. Denn die Lohnsteuer ist im Anmeldungsverfahren in einer Summe und
ohne Zuordnung zu bestimmten Sachverhalten festzusetzen, während es in den
anderen Fällen um den Erlass sachverhaltsbezogener Steuerbescheide geht (vgl.
Drenseck in Stolterfoht, Grundfragen des Lohnsteuerrechts, S. 377, 387; v.
Bornhaupt, StVj 1991, 345, 349 f.). Die Regelungsbereiche sind daher
unterschiedlich; die spezielleren Vorschriften gehen nur in ihrem
Anwendungsbereich vor.
Gleiches gilt für die Nachforderung von Lohnsteuer nach einer Außenprüfung,
soweit der Arbeitgeber seine Zahlungsverpflichtung schriftlich anerkennt (§ 42d
Abs. 4 EStG). Es handelt sich ebenfalls um eine sachverhaltsbezogene
Nachforderung, die einen anderen Regelungsbereich hat als eine
Lohnsteuer-Anmeldung oder ein an deren Stelle erlassener Steuerbescheid. In
einem solchen Fall ist daher andererseits eine Steuerfestsetzung nach § 167 Abs.
1 Satz 1 AO 1977 i.V.m. § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zulässig.
3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Sache ist nicht
spruchreif. Das FG hat keine Feststellungen zum Vorliegen einer inländischen
Betriebsstätte bzw. eines inländischen Vertreters getroffen. Es kann daher nicht
abschließend entschieden werden, ob die Klägerin zu Recht als inländische
Arbeitgeberin in Anspruch genommen worden ist.
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