1. Mietereinbauten können durch Einräumung des Besitzes und des Wertersatzanspruchs, der gegenüber dem zivilrechtlichen Eigentümer bei Beendigung des Nutzungsverhältnisses besteht, übertragen werden.

2. Ein formunwirksames Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn feststeht, dass --vom Formmangel abgesehen-- eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen (Anschluss an BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588).

Gründe:

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit dem 1. Mai 1995 an der S und P GbR zusammen mit seinem Vater --Steuerberater W.S.--, der zuvor eine Einzelpraxis betrieben hatte, beteiligt. Mit Partnerschaftsvertrag vom 5. November 1997 trat die Ehefrau des Klägers mit Wirkung vom selben Tag in die Sozietät ein. Am 6. November 1997 verstarb der Vater des Klägers. Alleinerbin aufgrund des Testaments vom 26. Januar 1980 war die Ehefrau des Verstorbenen, Frau I.S. Aufgrund einer Testamentsergänzung vom 29. Oktober 1997 erhielten die Enkelkinder jeweils ein Vermächtnis in Höhe von 50 000 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) folgte in den Streitjahren 1997 und 1998 zunächst den Angaben in den von der Sozietät eingereichten Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit und erließ entsprechende Feststellungsbescheide unter dem Vorbehalt der Nachprüfung.

Nach einer Außenprüfung versagte das FA Abschreibungen in Höhe von 5 702,60 DM für 1997 und von 38 017,32 DM für 1998. Die im Anlageverzeichnis 1997 als "Einbauten in fremde Gebäude" aufgeführten Vermögensgegenstände in Höhe von 264 363,53 DM (der Betrag umfasse die vom Verstorbenen getragenen, durch Beträge für Absetzung für Abnutzung --AfA-- geminderten Umbaukosten aus dem Jahr 1987 in Höhe von 570 256,92 DM) seien Sonderbetriebsvermögen des W.S. gewesen. Dieses sei nicht den verbleibenden Gesellschaftern nach § 738 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) zugewachsen, sondern sei Teil der Erbmasse des Verstorbenen geworden. Die Vermögensgegenstände seien deshalb zum 6. November 1997 aus dem Betriebsvermögen entnommen worden. Abschreibungen seien insoweit nicht möglich. Mit Vertrag vom 8. Januar 1998 habe Frau I.S. zwar u.a. Mietereinbauten zum Buchwert von 212 959,04 DM auf den Kläger übertragen. Diese Einbauten seien jedoch mit dem Erbfall wesentliche Bestandteile des Grundstücks geworden. Sie hätten deshalb nicht mehr gesondert auf den Kläger übertragen werden können. Das FA folgte dieser Auffassung und erließ entsprechende Änderungsbescheide. Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das FA habe zutreffend die streitigen Abschreibungsbeträge in 1997 und 1998 unberücksichtigt gelassen. Die im Jahre 1987 von W.S. finanzierten Umbaukosten seien grundsätzlich mit den "AfA-Kosten" steuerlich zu berücksichtigen (§ 4 Abs. 3 Satz 3 und Abs. 4 i.V.m. § 7 des Einkommensteuergesetzes --EStG--). Dies gelte auch dann, wenn diese Aufwendungen wie im Streitfall als Mietereinbauten auf in fremdem Eigentum stehende Wirtschaftsgüter erbracht würden, weil Gebäudeteile in einem unterschiedlichen Funktions- und Nutzungszusammenhang als selbstständige Wirtschaftsgüter anzusehen seien (vgl. Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 1995 GrS 4/92, BFHE 176, 267, BStBl II 1995, 281, m.w.N.). Das aus betrieblichen Gründen hergestellte Wirtschaftsgut sei in diesem Fall wie ein materielles Wirtschaftsgut zu behandeln.

Das Wirtschaftsgut habe dem Vater des Klägers zugestanden. Er habe Abschreibungsbeträge in seiner Steuerberaterpraxis geltend machen können. Die Abschreibung habe mit dessen Tod geendet. Zu diesem Zeitpunkt sei die Mutter I.S. als Alleinerbin nach dem Testament vom 26. Januar 1980 --durch Entnahme mit dem Teilwert-- auch Eigentümerin der Mietereinbauten geworden. Damit seien die bis dahin selbstständig bewerteten Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens der Steuerberaterpraxis mit dem Eigentum am Gebäude in der Person der Mutter des Klägers vereinigt; entgegen der Ansicht des Klägers sei eine eigenständige Übertragung nicht mehr möglich, auch nicht bei Bestehen eines Vermächtnisses.

Die Voraussetzungen eines Vermächtnisses zugunsten des Klägers lägen im Streitfall nicht vor. Weder enthalte das Testament vom 26. Januar 1980 Anhaltspunkte dafür, dass zugunsten des Klägers ein Vermächtnis (Übertragung des Sonderbetriebsvermögens) bestimmt gewesen sei, noch enthalte die Ergänzung des Testaments vom 29. Oktober 1997 einen entsprechenden Hinweis, obwohl gerade in diesem Nachtrag den Enkelkindern des Erblassers Vermächtnisse zugewendet worden seien.

Entgegen den entsprechenden Bekundungen der Mutter und der Geschwister des Klägers sei zweifelhaft, ob der Erblasser dem Kläger überhaupt ein Vermächtnis habe einräumen wollen. Jedenfalls fehle es aber für die Wirksamkeit eines Vermächtnisses an der Einhaltung der hierzu notwendigen Formvorschriften. Darüber hinaus wäre allerdings auch bei Vorliegen eines Vermächtnisses die Übertragung der Mietereinbauten auf den Kläger im Wege der Erbfolge nicht möglich gewesen. Diese fielen mit dem Erbfall in das Eigentum der Mutter des Klägers und wären damit als selbstständige Wirtschaftsgüter nicht mehr vorhanden gewesen. Aus diesem Grund scheitere auch eine Anwendung des § 41 der Abgabenordnung (AO); selbst dann, wenn ein Vermächtnis zugunsten des Klägers gewollt gewesen wäre, lasse sich das gewünschte steuerliche Ergebnis, weiterhin Abschreibungen auf das Sonderbetriebsvermögen des Erblassers vornehmen zu können, nicht erreichen.

Soweit der Kläger hierzu auf die Vereinbarung vom 8. Januar 1998 verweise, gehe die danach beabsichtigte Übertragung der Einbauten steuerrechtlich ins Leere. Selbst wenn hiernach zivilrechtlich die Mutter verpflichtet gewesen wäre, dem Kläger einen entsprechenden Anspruch (Wertersatz) einzuräumen, stehe diesem schon mangels Anschaffungskosten kein Abschreibungsbetrag zur Verfügung.

Mit der Revision macht der Kläger geltend:

1. Er habe aufgrund eines formunwirksamen, gleichwohl aber gemäß § 41 AO zu berücksichtigenden Vermächtnisses wirtschaftliches Eigentum an den Mietereinbauten erworben.

2. Der Mietereinbau sei unmittelbar --unter Ausschluss der Alleinerbin-- mit dem Erbfall auf ihn übergegangen.

3. Die Argumentation des FA gehe fehl; im Streitfall sei ein "unentgeltliches Vermächtnis" zu beurteilen; es gehe nicht um eine entgeltliche Erbauseinandersetzung. Das BFH-Urteil vom 24. September 1991 VIII R 349/83 (BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330) und der Beschluss vom 28. Januar 1998 VIII B 9/97 (BFH/NV 1998, 959) seien auf den Streitfall anwendbar.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Feststellungsbescheides 1997 vom 8. Juni 2005 und des Feststellungsbescheides 1998 vom 9. Oktober 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 19. November 2003 den Gewinn um die Abschreibung auf Mietereinbauten für 1997 um 5 702,60 DM und für 1998 um 38 017,32 DM zu mindern.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

1. Erbfall und Erbauseinandersetzung seien zwei selbstständige Rechtsvorgänge; für die Vorstellung, dass der Miterbe direkt vom Erblasser erwerbe, sei kein Raum (Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837, und BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 959).

2. Eine Ausnahme bilde lediglich der Übergang eines Gesellschaftsanteils aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel. Die Ausnahme gelte nicht für andere Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens.

II. Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Entgegen der Rechtsansicht des FG ist nicht ausgeschlossen, dass der Kläger gemäß § 4 Abs. 4 i.V.m. § 6 Abs. 1 Nr. 5, § 7 Abs. 1 EStG zur Vornahme von AfA auf das Wirtschaftsgut "Praxiseinbau" berechtigt war.

1. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass mit dem Erbfall der "Praxiseinbau" als selbstständiges Wirtschaftsgut zwangsläufig und endgültig untergegangen ist.

a) Mietereinbauten können selbstständige Wirtschaftsgüter sein.

aa) Reale Teile eines Gebäudes (z.B. ein Erdgeschoss) sind selbstständige Wirtschaftsgüter, wenn sie in einem unterschiedlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang stehen, z.B. teils eigenbetrieblich, teils durch Vermietung genutzt werden (grundlegend Beschluss des Großen Senats des BFH vom 26. November 1973 GrS 5/71, BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; BFH-Urteil vom 7. November 1991 IV R 57/90, BFHE 165, 545, BStBl II 1992, 141; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 25. Aufl., § 5 Rz 131 ff.; Tiedchen in Herrmann/Heuer/Raupach, § 5 EStG Rz 395); ein gesonderter Nutzungs- und Funktionszusammenhang besteht auch bei Betriebsvorrichtungen, bei Ladeneinbauten und bei Scheinbestandteilen i.S. von § 95 BGB (BFH-Beschluss in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132; R 4.2 Abs. 3 und Abs. 5 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 2005). Keine selbstständigen Wirtschaftsgüter sind z.B. Fahrstuhlanlagen, Heizungsanlagen sowie Be- und Entlüftungseinrichtungen, also solche Bestandteile, die nur der Nutzung des Gebäudes selbst dienen. Selbstständige Wirtschaftsgüter sind hingegen Betriebsvorrichtungen, die nicht der Nutzung des Gebäudes dienen, sondern in einer besonderen und unmittelbaren Beziehung zu dem auf dem Grundstück oder in dem Gebäude ausgeübten Gewerbebetrieb stehen (BFH-Beschluss in BFHE 111, 242, BStBl II 1974, 132). Verschiedene Nutzungs- und Funktionszusammenhänge können dazu führen, Teile eines Gebäudes als verschiedene Wirtschaftsgüter zu erfassen (BFH-Urteil vom 22. September 2005 IX R 26/04, BFHE 211, 245, BStBl II 2006, 169).

Auch Praxiseinbauten und andere Bauten auf fremden Grund und Boden können selbstständige (materielle) Wirtschaftsgüter sein (Schmidt/Weber-Grellet, a.a.O., § 5 Rz 114). Auch insoweit ist auf den jeweiligen Nutzungs- und Funktionszusammenhang abzustellen; dabei sind die Gegebenheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Juli 1993 I R 88/92, BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164).

bb) Ob ein Einbau in der Hand des Erben, der zugleich Eigentümer des Grundstücks ist, zu einem einheitlichen Wirtschaftsgut mit dem vorhandenen Gebäude "verschmilzt", hängt davon ab, ob der Einbau in einen mit dem Gebäude einheitlichen Nutzungs- und Funktionszusammenhang überführt wird (vgl. dazu ebenfalls BFH-Urteil 172, 333, BStBl II 1994, 164). Das ist z.B. der Fall, wenn die bisherige betriebliche Nutzung eingestellt wird. Ist das nicht der Fall, bleibt das Wirtschaftsgut "Einbau" als selbstständiges Wirtschaftsgut bestehen. In ähnlicher Weise hat der Bundesgerichtshof mit Urteil vom 2. Dezember 2005 V ZR 35/05 (BGHZ 165, 184) entschieden, dass eine Umwandlung eines wesentlichen Bestandteils in einen Scheinbestandteil auch noch nach der Verbindung durch Neubestimmung des Eigentümers möglich ist; auch insoweit findet keine endgültige "Verschmelzung" statt.

2. Mietereinbauten, die selbstständige Wirtschaftsgüter sind, können auf Dritte übertragen werden.

Ist der Einbau nur zu einem vorübergehenden Zweck vorgenommen worden, ist er als Scheinbestandteil i.S. des § 95 BGB zu qualifizieren; in diesem Fall ist der Einbauende rechtlicher und wirtschaftlicher Eigentümer des Einbaus. Das Eigentum wird gemäß § 929 BGB durch Einigung über den Eigentumsübergang und Einräumung des Besitzes übertragen.

Liegen diese Voraussetzungen nicht vor und handelt es sich bei dem Einbau um einen wesentlichen Bestandteil (§§ 93, 94 BGB), kann der Einbauende zwar nicht zivilrechtlicher, aber wirtschaftlicher Eigentümer sein (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 172, 333, BStBl II 1994, 164; vom 14. Mai 2002 VIII R 30/98, BFHE 199, 181, BStBl II 2002, 741). Für den Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber ist erforderlich, dass die Substanz und das Nutzungspotenzial des Wirtschaftsguts so übertragen werden, dass der Erwerber den zivilrechtlichen Eigentümer für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (§ 39 Abs. 2 Nr. 1 AO). Das ist z.B. der Fall, wenn der Erwerber ein uneingeschränktes Nutzungs- und Verfügungsrecht erhält. Im Falle der Befristung oder Kündbarkeit des Nutzungsrechts reicht es aber auch aus, dass ihm ein Wertersatzanspruch für den Fall des Herausgabeverlangens eingeräumt wird.

3. Bei der AfA-Befugnis des Erwerbers eines Einbaus ist zu unterscheiden, ob er ihn entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat. Bei einem entgeltlichen Erwerb sind die Anschaffungskosten des Erwerbers zu aktivieren. Im Falle eines unentgeltlichen Erwerbs kann er die Einbauten mit dem Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 5 Halbsatz 1 EStG) in sein Betriebsvermögen einlegen und davon die AfA vornehmen (vgl. dazu BFH-Urteil vom 14. Juli 1993 X R 74-75/90, BFHE 172, 200, BStBl II 1994, 15, bestätigt durch BFH-Urteil vom 5. Dezember 1996 IV R 83/95, BFHE 182, 137, BStBl II 1997, 287).

4. Nach Maßgabe dieser Erwägungen ist in rechtlicher Hinsicht nicht ausgeschlossen, dass die Mutter den ererbten Praxiseinbau auf den Kläger übertragen hat. Im zweiten Rechtsgang wird das FG daher zu prüfen haben, ob die Mutter den Einbau als selbstständiges Wirtschaftsgut auf ihren Sohn, den Kläger, übertragen und dieser es seinerseits in sein (Sonder-)Betriebsvermögen eingelegt hat.

In diesem Zusammenhang ist ggf. auch die vom FG letztlich offengelassene Frage abschließend zu prüfen, ob ein Vermächtnis zugunsten des Klägers gewollt war. Das FG wird dabei zu berücksichtigen haben, dass die steuerliche Anerkennung nicht an der Nichteinhaltung der hierzu notwendigen Formvorschriften scheitern muss. Ein formunwirksames Vermächtnis kann der Besteuerung dann zugrunde gelegt werden, wenn feststeht, dass --vom Formmangel abgesehen-- eine Anordnung des Erblassers von Todes wegen vorliegt und der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen überträgt, um dadurch den Willen des Erblassers zu vollziehen (BFH-Urteil vom 15. März 2000 II R 15/98, BFHE 191, 403, BStBl II 2000, 588). Ggf. wird zu prüfen sein, ob der Kläger möglicherweise in der Rechtsnachfolge seines Vaters auf direktem Wege wirtschaftlicher Eigentümer geworden ist (vgl. zu ähnlichen Konstellationen BFH-Urteil in BFHE 166, 124, BStBl II 1992, 330; BFH-Beschluss in BFH/NV 1998, 959). Die Vereinbarung vom 8. Januar 1998 könnte insoweit als Bestätigung dessen angesehen werden, was von vornherein gewollt war.

5. Im zweiten Rechtsgang wird das FG auch zu prüfen haben, ob die Sozietät und ggf. auch die Mutter als Rechtsnachfolgerin ihres Ehemanns notwendig beizuladen sind (vgl. Gräber/ Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 60 Rz 65).