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Nießbrauch an
Haus - Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf den Erwerb
FG Hamburg
Az: III 257/02
Urteil vom
29.11.2004
I.
Streitig ist die Festsetzung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf den Erwerb
des Nießbrauchs an 2/24 Anteilen an einem Hausgrundstück durch die Klägerin nach
dem Tod ihres Ehemannes, der die Grundstücksanteile mit notariellem Vertrag den
beiden Kindern überlassen und dabei den Nießbrauch für sich und "aufschiebend
bedingt" nach seinem Ableben für die Klägerin vorbehalten hatte. Streitig sind
die rechtliche Einordnung und die Erfassung durch Erbschaftsteuer oder
Schenkungsteuer.
Insbesondere macht die Klägerin geltend, dass nach Anzeige des notariellen
Vertrags und nach Entstehung der Steuer diese vor ihrer Festsetzung und
zutreffenden Bezeichnung verjährt sei.
II.
1. Am 24. Oktober 1995 schloss der inzwischen verstorbene Ehemann einerseits mit
der Tochter und dem Sohn andererseits einen notariellen Vertrag, der
auszugsweise wie folgt lautet (Schenkungsteuer-Akte -SchenkSt-A- Bl. 3;
Grundbuch-Akte -GB-A- Bd. 4 Bl. 679; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 119):
"Überlassungsvertrag
§ 1 Überlassungsgegenstand
... Hiermit überläßt ... (Ehemann) jeweils einen 1/24 Miteigentumsanteil des
vorbezeichneten Grundstücks ... an ... (Tochter) und ... (Sohn).
Das Grundstück ist bebaut mit einem Geschäftshaus.
...
§ 3 Gegenleistung
... Die Erwerber räumen dem Überlassenden - mehreren als Gesamtgläubiger gemäß §
428 BGB - den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück ein und bewilligen
und beantragen die Eintragung des Nießbrauchsrechts in das Grundbuch mit der
Maßgabe, daß zur Löschung des Nießbrauchs der Nachweis des Todes der
Berechtigten genügen soll.
Der Überlassende schließt sich diesem Antrag an. ...
Die Eintragung des Nießbrauchsrechts soll im Grundbuch an rangerster Stelle
erfolgen.
Nach dem Ableben des Überlassenden steht das Nießbrauchsrecht mit demselben
Inhalt dessen Ehepartner ... (Klägerin), geb. am 7. März 1922, ..., auf deren
Lebensdauer zu.
Die Vertragschließenden bewilligen und beantragen die Eintragung dieses
aufschiebend bedingten Nießbrauchsrechtes im gleichen Rang mit dem
Nießbrauchsrecht zugunsten des Überlassenden in das Grundbuch ...
2. Der Notar reichte den Vertrag am 28. Dezember 1995 beim Grundbuchamt ein
(GB-A Bd. 4 Bl. 678; FG-A Bl. 118). Am 28. Juni 1996 wurden im Grundbuch die
Übertragung der Eigentumsanteile auf Sohn und Tochter (Erste Abteilung zu Nr. 4a
I; FG-A Bl. 104, 105) und jeweils darauf lastend der Nießbrauch für deren Vater
und Ehemann der Klägerin und im Falle seines Ablebens für die Klägerin
eingetragen, je löschbar bei Todesnachweis (Zweite Abteilung Nr. 30 und 31; FG-A
Bl. 112 f, GB-A Bd. 4 Bl. 683 f, FG-A Bl. 130 f).
3. Am 6. Februar 1999 verstarb der Ehemann der Klägerin am gemeinsamen Wohnsitz
in Chile und wurde von der Klägerin als Allein-Vorerbin beerbt
(Erbschaftsteuer-Akte -ErbSt-A- Bl. 2, 3; Sterbeurkunde, GB-A Bd. 4 Bl. 719 f,
727, FG-A Bl. 148 f, 155).
4. Am 25. Januar 2002 reichte der Notar die Sterbeurkunde und den Antrag ein,
den Tod des Ehemanns bei den Nießbrauchseintragungen zu vermerken (GB-A Bd. 4 Bl.
721 ff, FG-A Bl. 132, 139). Am 14. Februar 2002 wurden im Grundbuch die
Nießbrauchseintragungen je hinsichtlich des zunächst Berechtigten, d.h. des
Ehemanns der Klägerin, gelöscht (Zweite Abteilung zu Nrn. 30, 31; FG-A Bl. 114;
GB-A Bd. 4 Bl. 736, FG-A Bl. 154).
5. Zwischenzeitlich wurde das gesamte Grundstück mit notariellem Vertrag vom 10.
Dezember 2001 für ... Mio. DM - zuzüglich Erhöhung bedingt durch Mieterhöhungen
- an eine Versicherung verkauft (GB-A Bd. 4 Bl. 723 ff, FG-A Bl. 134 ff, 138,
139).
Im Rahmen der Verkaufsabwicklung wurde auch der Nießbrauch der Klägerin auf
Antrag vom 20. März 2002 am 23. April 2002 gelöscht (GB-A Bd. 5 Bl. 741 ff, FG-A
Bl. 157, 160).
III.
1. Bei der zuständigen Erbschaft- (und Schenkung)steuerstelle gingen die Anzeige
des Vertrags durch den beurkundenden Notar am 27. Oktober 1995 und eine
Schenkungsteuererklärung betreffend die Tochter am 22. Januar 1996 ein (SchenkSt-A
Bl. 2, 13).
2. Nachdem der Ehemann der Klägerin am 6. Februar 1999 gestorben war, erhielt
der Beklagte (das Finanzamt -FA-) am 27. April 1999 die gemäß § 33
Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) vorgeschriebene Anzeige
einer Bank in Hamburg über dort im Depot verwahrte und zum Nachlass gehörende
Wertpapiere (insbesondere Aktien und festverzinsliche Wertpapiere) zum Kurswert
von 3.941.718,58 DM.
3. Eine Erklärung zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht mit Datum vom 8.
November 1999 ging am 1. Februar 2000 ein. Darin bestätigte die Klägerin als
Alleinerbin den alleinigen Wohnsitz in Chile von ihr und von ihrem verstorbenen
Ehemann bis zu seinem Tod. Neben dem dinglichen Grundstücksnießbrauch erklärte
sie, dass (Aktien-)Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht in Höhe von 10 %
oder mehr bestünden (ErbSt-A Bl. 14).
4. Wegen des beiderseitigen ausländischen Wohnsitzes befasste sich das FA mit
dem danach allein von der beschränkten deutschen Erbschaft- bzw.
Schenkungsteuerpflicht erfassten Inlandsvermögen (§ 2 Nr. 3
Erbschaftsteuergesetz -ErbStG-; kein Doppelbesteuerungsabkommen betreffend
Erbschaft- und Schenkungsteuer). Dazu gehörten zwar nicht die
Aktienbeteiligungen von weniger als 10 % (§ 121 Nr. 4 Bewertungsgesetz -BewG-)
aber der Nießbrauch an dem inländischen Grundstück (§ 121 Nr. 9 i.V.m. Nr. 1
BewG). Am 4. Mai 2000 begann das FA mit der Ermittlung des steuerlichen
Nießbrauchswerts für die Besteuerung von dessen Anfall bei der Klägerin (ErbSt-A
Bl. 21 ff). Eine Anfrage vom 6. Juni 2000 an die Bewertungsstelle nach dem
Grundstücks-Bedarfswert blieb zunächst unbeantwortet (ErbSt-A Bl. 27).
5. Am 21. Juni 2000 erließ das FA unter Nachprüfungsvorbehalt einen "Bescheid
über Erbschaftsteuer" gegenüber der Klägerin betreffend den "Erwerb von Todes
wegen" nach ihrem Ehemann. Ausgehend von einem Grundstückswert von 28.191.000 DM
errechnete es für 2/24 einen Wert von 2.349.250 DM und geteilt durch 18,6 den
jährlichen Nießbrauchswert (gemäß §§ 14, 16 BewG) mit 126.304 DM. Diesen
kapitalisierte es gemäß Sterbetafel-Lebenserwartung der Klägerin und
Diskontierungszinssatz 5,5 % mit dem Vervielfältiger 6,592 (gemäß Anl. 9 zum
BewG) auf 832.596 DM. Dabei ging das FA für die bei Tod ihres Mannes noch
76-jährige Klägerin zu Ihren Gunsten von 77 vollendeten Lebensjahren aus. Nach
Abzug des Freibetrags für im Inland beschränkt Steuerpflichtige in Höhe von
2.000 DM (§ 16 Abs. 2 ErbStG), neben dem kein besonderer Versorgungsfreibetrag
vorgesehen ist (§ 17 Abs. 1 ErbStG "neben"), errechnete das FA abgerundet einen
Erwerb von 830.500 DM und darauf die Erbschaftsteuer in Höhe von 15 % bzw.
124.575 DM. Der Bescheid wurde an einen Empfangsbevollmächtigten im Inland
bekanntgegeben (ErbSt-A Bl. 33, ohne Anl. FG-A Bl. 3, 7).
6. Die Klägerin legte binnen der Monatsfrist zuzüglich der
Dreitage-Bekanntgabefrist am 24. Juli 2000 Einspruch ein und berief sich auf
Festsetzungsverjährung. Nach notarieller Anzeige der Nießbrauchsvereinbarung in
1995 sei die vierjährige Festsetzungsfrist Ende 1999 abgelaufen (ErbSt-A Bl.
35).
7. Am 12. April 2001 übermittelte die Bewertungsstelle der Erbschaftsteuerstelle
den von ihr auf den 6. Februar 1999 mit 31.804.819 DM festgestellten
Grundstücksbedarfswert (§ 138 BewG; ErbSt-A Bl. 49); dabei wurde vom Bodenwert
als Mindestwert ausgegangen (§ 146 Abs. 6 BewG; Anlage zum Feststellungsbescheid
über den Grundstückswert, ErbSt-A Bl. 50).
8. Nach Hinweis auf die beabsichtigte Verböserung erließ das FA am 29. Juni 2001
einen aufgrund des Nachprüfungsvorbehalts geänderten "Bescheid über
Erbschaftsteuer" betreffend den "Erwerb von Todes wegen" nach dem Ehemann der
Klägerin. Nach dem Grundstückswert 31.804.000 DM und den 2/24-Anteilen 2.650.333
DM bewertete es - nach obiger Methode - den Nießbrauch mit jährlich 142.491 DM
und kapitalisiert mit 939.300 DM sowie nach Freibetrag 2000 DM den Erwerb mit
937.300 DM, so dass die Steuerfestsetzung auf 140.595 DM lautete (FG-A Bl. 5, 8,
ErbSt-A Bl. 56).
9. Den von der Klägerin am 26. Juli 2001 weitergeführten Einspruch (ErbSt-A Bl.
58) wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 "in der
Schenkungsteuersache" zurück. Für die mit Vertrag und Grundbucheintragung
zivilrechtlich wirksam gewordene Nießbrauchsschenkung an die Klägerin sei wegen
der aufschiebenden Überlebensbedingung die Steuer erst mit Bedingungseintritt
entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2, analog § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG), das heißt
als die Klägerin ihren Ehemann bei dessen Tod am 6. Februar 1999 überlebt habe.
Die vierjährige Festsetzungsfrist hätte danach frühestens Ende 2003 ablaufen
können (FG-A Bl. 9, 63, ErbSt-A Bl. 65).
IV.
Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer am 3. Juli 2004 erhobenen Klage vor (FG-A
Bl. 1, 17, 31, 57, 71, 81):
Die vierjährige Festsetzungsfrist habe nach notarieller Anzeige der Vereinbarung
aus 1995 mit Ablauf des Jahres 1995 begonnen und mit Ablauf des Jahres 1999
geendet. Dementsprechend sei die Steuerfestsetzung vor dem ersten Steuerbescheid
vom 21. Juni 2000 verjährt.
Die Nießbrauchsschenkung sei vor dem Tod des Ehemanns zivilrechtlich wirksam
geworden, auch wenn die notarielle Vereinbarung nur zwischen ihm und den beiden
Kindern getroffen worden sei. Bei der Überlassung der Grundstücksanteile durch
den Ehemann an die Kinder sei der Nießbrauch als Auflage anzusehen, so dass es
sich gegenüber den Kindern um einen gemischten Vertrag handele. Dieser sei
zugleich ein Vertrag zugunsten Dritter, nämlich mit einem unmittelbaren
Rechtserwerb zu Ihren (der Klägerin) Gunsten gemäß § 330 Satz 2 BGB. Im
Verhältnis zwischen dem Ehemann und ihr ergebe sich daraus eine Schenkung unter
Lebenden gemäß § 7 ErbStG. Es handele es sich mithin nicht gemäß der
Auffangvorschrift § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG um einen als Erwerb von Todes wegen
geltenden Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen
Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben werde.
Die Nießbrauchsschenkung sei dadurch erfüllt und vollzogen worden, dass die
Grundbucheintragung des Nießbrauchs unwiderruflich durch die Bewilligung vom 24.
Oktober 1995 gesichert gewesen sei; die spätere Eintragung habe nur
deklaratorischen Charakter gehabt. Durch die Grundbucheintragung sei die
Nießbrauchsschenkung nicht nur schuldrechtlich gemäß § 518 Abs. 2 BGB, sondern
auch dinglich gemäß §§ 873, 925 BGB wirksam geworden. Seitdem habe sie (die
Klägerin) über den erworbenen Nießbrauch frei verfügen können; sein
wirtschaftlicher Wert habe sich aus ihrer Lebenserwartung ergeben, die höher als
die ihres Ehemannes gewesen sei.
Wegen des vorherigen unmittelbaren Rechtserwerbs handele es sich nicht um eine
Leistung nach dem Todesfall im Sinne von § 331 BGB. Solle die Leistung an den
Dritten nach dem Tode desjenigen erfolgen, welchem sie versprochen werde, so
erwerbe gemäß § 331 Abs. 1 BGB der Dritte das Recht auf die Leistung "im
Zweifel" mit dem Tode des Versprechensempfängers. Bei ihr (der Klägerin) liege
kein Zweifelsfall, sondern ein vorheriger Erwerb aufgrund unmittelbar
ausgeführter Schenkung vor.
Dass sie ihren Ehemann habe überleben müssen, sei auch keine aufschiebende
Bedingung gewesen. Bei einer vollzogenen Schenkung zu Gunsten Dritter könne die
Überlebensbedingung allenfalls eine auflösende Bedingung sein und gehöre der
Schenkungsgegenstand zivilrechtlich nicht mehr zum Nachlass, weil das zugewandte
Recht in der Person des Dritten unmittelbar entstanden sei.
Nach dem im deutschen Zivilrecht für das Verhältnis zwischen Schuldrecht und
Sachenrecht geltenden Trennungsprinzip bzw. Abstraktionsprinzip sei das
dingliche Rechtsgeschäft losgelöst vom schuldrechtlichen Grundgeschäft. Außerdem
sei das Sachenrecht nicht dispositiv und sei das sachenrechtliche
Absolutheitsprinzip bedingungsfeindlich. Gemäß dem Offenkundigkeitsprinzip sei
der Nießbrauch mit der Grundbucheintragung übergegangen. Die Überlebensbedingung
habe daher, auch wenn sie im Grundbuch stehe, sachenrechtlich keine Bedeutung.
Die die Steuerentstehung für den Erwerb von Todes wegen im Fall einer
aufschiebenden Bedingung regelnde Vorschrift § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG sei
auf Schenkungen nicht anwendbar. Eine Analogie sei methodisch ausgeschlossen.
Wegen der zu Lebzeiten des Ehemannes ausgeführten Schenkung seien die Bescheide
und die Einspruchsentscheidung nicht nur verjährt, sondern seien die Bescheide
vom 21. Juni 2000 und vom 29. Juni 2001 auch rechtswidrig, weil sie nicht auf
Schenkungsteuer, sondern auf Erbschaftsteuer lauteten.
Für eine Umdeutung von Erbschaftsteuer in Schenkungsteuer seien die
Voraussetzungen gemäß § 128 AO nicht gegeben. Insbesondere seien die
Rechtsfolgen einer Umdeutung in Schenkungsteuerbescheide ungünstiger im Sinne
von § 128 Abs. 2 AO. Außerdem hätte die Umdeutung vor Verjährungseintritt durch
Verwaltungsakt geregelt werden müssen.
Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 1),
die Erbschaftsteuerbescheide vom 21. Juni 2000 und vom 29. Juni 2001 in Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 aufzuheben.
Das FA beantragt (FG-A Bl. 28),
die Klage abzuweisen.
Das FA trägt vor (FG-A Bl. 28, 67):
Die angefochtene Steuerfestsetzung sei rechtmäßig und insbesondere nicht
verjährt.
Nach jetziger Erkenntnis handele es sich bei der Nießbrauchsschenkung um eine
Schenkung zugunsten Dritter auf den Todesfall gemäß § 331 Abs. 1 BGB, die nach §
3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen gelte.
In den angefochtenen Bescheiden sei daher zu Recht Erbschaftsteuer festgesetzt
worden. Gleichwohl sei in der Einspruchsentscheidung der Begriff Schenkung
korrekt verwendet worden, weil es sich um eine Schenkung handele, die ungeachtet
des Zivilrechts gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG explizit als Erwerb von Todes
wegen zu behandeln sei.
Gemäß der eindeutigen aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) im notariellem
Vertrag und im Grundbuch und in Übereinstimmung mit § 331 Abs. 1 BGB habe der
Nießbrauch der Klägerin erst mit dem Tod ihres Ehemannes zugestanden. Ebenso wie
bei einem Erwerb von Todes wegen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG wäre die
Steuer selbst bei Annahme einer Schenkung unter Lebenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2
ErbStG erst im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entstanden, das heiße hier
mit dem Tod des Ehemanns.
Im Übrigen sei die Steuerfestsetzung auch unter dem Aspekt rechtmäßig, dass alle
wesentlichen, hier relevanten Vorschriften (Steuerklasse und -satz, Freibeträge
usw.) sowohl für die Erbschaft- als auch für die Schenkungsteuer anzuwenden
seien.
V.
Der Berichterstatter hat die Sache am 1. April und 11. November 2003 mit den
Beteiligten erörtert (FG-A Bl. 43, 76) und am 6. April 2003 rechtliche Hinweise
erteilt (FG-A Bl. 48).
Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die Sitzungsniederschriften und auf die oben
angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der
Finanzgerichts-Akte (FG-A) und der Erbschaftsteuer-Akte (ErbSt-A) sowie der
Schenkungsteuer-Akte betreffend die Tochter (SchenkSt-A).
ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE
Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtene Steuerfestsetzung ist
rechtmäßig.
I.
Insbesondere ist die Festsetzung nicht verjährt.
1. Die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Nr. 2 AO war bei Erlass
des Steuerbescheids vom 21. Juni 2000 noch nicht abgelaufen und ist seit dessen
fristgemäßer Anfechtung gemäß § 171 Abs. 3a AO gehemmt.
2. Die Festsetzungsfrist begann nämlich nicht vor Ende 1999 und konnte daher
nicht vor Ende 2003 ablaufen.
Ungeachtet der den Verjährungsbeginn weiter hemmenden Vorschriften des § 170
Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 AO beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO
frühestens mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder
eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (vgl. zu § 170 Abs. 2 Nr.
1 AO Bundesfinanzhof -BFH- vom 16. Oktober 1996, II R 43/96, BFHE 181, 351,
BStBl II 1997, 73; ferner Niedersächsisches FG vom 27. Oktober 1988, III 414/84,
Juris, Datev; FG Hamburg vom 29. April 1987, II 208/84, Entscheidungen der
Finanzgerichte -EFG- 1987, 572).
Entstanden (unbedingt entstanden) ist die Steuer erst 1999.
3. Die Steuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei einem Erwerb von Todes
wegen mit dem Tod des Erblassers und gemäß § 9 Abs. 1 Bstb. a ErbStG für den
Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung Bedachten sowie für zu einem
Erwerb gehörende aufschiebend bedingte Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts
der Bedingung (vgl. BFH vom 16. Oktober 1996 II R 43/96, BFHE 181, 351, BStBl II
1997, 73).
Am 6. Februar 1999 starb der Ehemann und trat die gemäß notariellem Vertrag und
Grundbucheintragung vereinbarte Bedingung ein, dass die Klägerin ihn überlebte.
4. In diesem Sinne ist der Nießbrauchserwerb der Klägerin gemäß § 3 ErbStG als
Erwerb von Todes wegen zu behandeln.
Bei der rechtlichen Einordnung ist der Erwerb von Todes wegen gegenüber einer
Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 ErbStG abzugrenzen. Die Vorschriften des § 3
ErbStG haben als Spezialregelung im Verhältnis zu § 7 ErbStG Vorrang (vgl.
Meincke, ErbStG, § 3 Rd. 57). Bei einer Zuwendung an einen Dritten kommt es auf
das Verhältnis zum ursprünglichen Schenker an, aus dessen Vermögen die Zuwendung
stammt (BFH vom 17. Februar 1993, II 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523).
a) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor.
Danach gilt jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser
geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben
wird, als Erwerb von Todes wegen. Somit gilt als Erwerb von Todes wegen auch der
Vermögensvorteil in Gestalt des Nießbrauchs, den die Klägerin auf Grund des von
ihrem verstorbenen Ehemann geschlossenen Vertrags als Dritte unmittelbar
erworben hat.
aa) Unter § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG fallen echte Verträge zugunsten Dritter auf
den Todesfall gemäß § 328, § 330 Satz 2, § 331 BGB. Voraussetzung ist, dass im
Valutaverhältnis zwischen Erblasser (Ehemann der Klägerin) und Dritten
(Klägerin) eine Schenkung vorliegt (BFH vom 24. Oktober 2001, II R 11/00, BFH/NV
2002, 648; vom 4. August 1999, II B 59/99, BFH/NV 2000, 190; vom 13. Mai 1998,
II R 60/95, HFR 1999, 185; vom 6. Februar 1991, II R 70/90, Juris; vom 13.
Dezember 1989, II R 211/85, BStBl II 1990, 325; vom 30. September 1987, II R
122/85, BStBl II 1987, 861; vom 17. April 1985, II R 147/82, BFH/NV 1986, 96;
ständ. FG-Rspr.; Harnischfeger in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, § 3 Rd. 22;
Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rd. 260 ff; Moench, ErbStG, § 3 Rd. 145 ff; Troll/Gebel/Jülicher,
ErbStG, § 3 Rd. 274 ff, 300; Viskorf/Hübner, ErbStG, 2. A., § 3 Rd. 163). Die
familienrechtliche Pflicht des Erblassers, für die Alterssicherung des
überlebenden Ehegatten zu sorgen, schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung
im Verhältnis zu diesem nicht aus (BFH vom 24. Oktober 2001, II R 10/00, BStBl
II 2002, 153; Meincke, ErbStG, § 3 Rd. 78 ff, 85).
Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um einen unmittelbaren
Schenkungsvertrag mit der Klägerin, sondern um einen Vertrag der
vorweggenommenen Erbfolge zwischen dem Vermögensübergeber (Ehemann der Klägerin)
und den Vermögensübernehmern (Sohn und Tochter) unter Nießbrauchsvorbehalt und
mit der vertraglichen Regelung zu Gunsten der Klägerin, dass der Nießbrauch im
Fall ihres Überlebens auf sie übergeht, also um einen Vertrag zugunsten Dritter
(der Klägerin), bei dem der Dritte (die Klägerin) schenkweise das Recht erwerben
sollte, die Leistung zu fordern (§ 328 Abs. 1 BGB, vgl. § 330 Satz 2 BGB).
bb) Es lässt sich nicht feststellen, ob oder wann die Klägerin, die an der
notariellen Vereinbarung nicht beteiligt war, von dieser durch den Ehemann noch
zu dessen Lebzeiten erfahren hat und das Angebot der Nießbrauchsschenkung des
Ehemanns angenommen hat und wann der Schenkungsvertrag als Vertrag zugunsten
Dritter schuldrechtlich ihr gegenüber wirksam geworden ist (§§ 516, 518 BGB;
Bundesgerichtshof -BGH- vom 25. April 1975, IV ZR 63/74, Neue Juristische
Wochenschrift -NJW- 1975, 1360; vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A.,
§ 331 Rd. 7; Hadding in Soergel, BGB, 12. A., § 331 Rd. 8; Palandt/Heinrichs,
BGB, 62. A., § 331 Rd. 5), z.B. nach dinglicher Einigung und Grundbucheintragung
gemäß § 873 BGB oder nach entsprechender Anwartschaft (vgl. Mühl/Teichmann in
Soergel, BGB, 12. A., § 518 Rd. 18, 22). Eine Befassung der Klägerin mit den
Eintragungsbewilligungen im Sinne von § 873 Abs. 2 BGB vor der
Grundbucheintragung ist ebenfalls nicht zu erkennen.
Die Frage, ob der künftige Rechtserwerb des Dritten noch aufhebbar oder änderbar
sein soll, ist zu unterscheiden von der Abrede über die Fälligkeit der Leistung
des Versprechenden (hier Leistung des Nießbrauchs an den Grundstücksanteilen von
den Kindern) und von der Frage einer aufschiebenden Bedingung des Anspruchs
(vgl. Hadding in Soergel, BGB, 12. A., § 331 Rd. 3; Kollhosser in Münchener
Kommentar BGB, 4. A., § 518 Rd. 6 a.E., Rd. 19).
cc) Wenn die Leistung (hier der Nießbrauch) an den Dritten (hier die Klägerin)
nach dem Tod desjenigen erfolgen soll, dem sie versprochen wird (hier dem
Ehemann), so erwirbt der Dritte (hier die Klägerin) nach der gesetzlichen
Auslegungsregel § 331 Abs. 1 BGB das Recht auf die Leistung im Zweifel mit dem
Tod des Versprechensempfängers (vgl. insoweit BGH vom 26. November 2003 IV, ZR
438/02, BGHZ 157, 79, NJW 2004, 767). Von dieser Regelung werden typischerweise
die Fälle der Hinterbliebenenversorgung - wie hier - erfasst (vgl. FG Düsseldorf
vom 21. Februar 2002, 10 K 5523/96 E, EFG 2002, 840; FG Münster vom 31. Januar
2002, 3 K 2322/00 Erb, EFG 2002, 555; BFH vom 24. Oktober 2001, II R 10/00, BFHE
197, 265, BStBl II 2002, 153; II R 11/00, BFH/NV 2002, 648; vom 15. Juli 1998,
II R 80/96, BFH/NV 1999, 311, Vorinstanz FG Münster vom 26. September 1996, 3 K
1891/95 Erb, EFG 1997, 356; Palandt/Heinrichs, BGB, 62. A., § 331 Rd. 2; Hadding
in Soergel, BGB, 12. A., § 331 Rd. 4; Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4.
A., § 331 Rd. 2).
dd) Wird insbesondere in einem Vertrag mit einer Grundstücksübergabe im Wege
vorweggenommener Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt bestimmt, dass Nießbrauch
oder Erträge nach Tod des nießbrauchsberechtigten Schenkers einer dritten
überlebenden Angehörigen zustehen (wie hier der Klägerin "auf deren
Lebensdauer"), handelt es sich um einen Fall des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (FG
Rheinland-Pfalz vom 7. Dezember 1995, 4 K 2317/95, Deutsches Steuerrecht -DStR-
1996, 820, rechtskräftig).
b) Dagegen liegt kein Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall im Sinne von § 3
Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB vor. Unter § 2301 BGB fallen nämlich nur
unmittelbare Schenkungen und keine Zuwendungen aus Verträgen zugunsten Dritter
nach §§ 328, 330, 331 BGB (Palandt/Edenhofer, BGB, 62. A., § 2301 Rd. 17; vgl.
rechtliche Hinweise FG-A Bl. 48, 49). Für letztere geht die oben (a) bejahte
Regelung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor (Viskorf/Hübner, ErbStG, 2. A., § 3 Rd.
166).
5. Im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entstand die Steuer am 6. Februar 1999
für den gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen geltenden
Vermögensvorteil aus dem Vertrag zugunsten Dritter nicht nur wegen des Todes des
Ehemanns (Erblassers), sondern zugleich im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a
ErbStG wegen der an demselben Tag eingetretenen aufschiebenden Bedingung, dass
die Klägerin ihren Ehemann überlebt.
Entgegen der klägerseits vorgetragenen Auffassung war die aufschiebende
Bedingung gemäß § 158 Abs. 1 BGB sowohl schuldrechtlich als auch dinglich
wirksam, und zwar so wie im notariellen Vertrag eindeutig vereinbart und wie im
Grundbuch eingetragen. Sie verstößt weder gegen das Abstraktionsprinzip des
deutschen Zivilrechts, d.h. das Prinzip der Trennung zwischen Schuldrecht und
Sachenrecht, noch gegen das Absolutheitsprinzip und das Offenkundigkeitsprinzip.
Insbesondere verstößt die aufschiebende Wirkung nicht gegen eine
Bedingungsfeindlichkeit des Sachenrechts bzw. gegen § 925 Abs. 2 BGB; diese
Vorschrift gilt nur für den Eigentumserwerb, aber nicht für andere dingliche
Geschäfte gemäß § 873 BGB, wie hier die Schenkung des dinglichen Nießbrauchs
gemäß §§ 1030 ff BGB (vgl. Palandt/Bassenge, BGB, 62. A., § 873 Rd. 9 m.w.N.).
6. Im Übrigen würde sich an dem Ergebnis der Steuerentstehung am 6. Februar 1999
nichts durch die klägerseitige Würdigung ändern, dass es sich nicht um eine nach
§ 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen geltende Schenkung, sondern
um eine andere Schenkung im Sinne von § 7 ErbStG unter Lebenden handele. Auch
danach würde die Steuer erst am 6. Februar 1999 entstanden sein, als nach
Eintritt der aufschiebenden Bedingung die Zuwendung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr.
2 ErbStG ausgeführt wurde (vgl. BFH vom 21. Mai 2001, II R 48-49/99, BFH/NV
2001, 1407, Vorinstanz FG Köln vom 11. März 1999, 9 K 2277+2280, EFG 1999, 912).
Maßgeblich ist der vereinbarte Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und nicht
die Eintragung im Grundbuch (Hessisches FG vom 16. Mai 2002, 1 K 5333/00, EFG
2002, 1464, Rev. II R 26/02).
7. Selbst wenn die Klägerin - entgegen Vorstehendem - nicht auf den Todestag und
Bedingungseintritt, sondern auf den Zeitpunkt der Grundbucheintragung abheben
wollte, wäre die Steuerfestsetzung nicht verjährt. Wenn dabei nicht auf die
Löschung des Rechts des Ehemanns am 14. Februar 2002, sondern auf die Eintragung
des Nießbrauchs mit Überlebensbedingung am 28. Juni 1996 abgestellt wird, wäre
die vierjährige Verjährung ab Ende 1996 nicht vor dem Bescheid aus 2000
abgelaufen.
II.
Dass im Rubrum der Einspruchsentscheidung von "Schenkungsteuer" die Rede war,
ändert an der fristgerechten und im Ergebnis rechtmäßigen Festsetzung nichts.
1. Für die Rechtzeitigkeit der Festsetzung vor Verjährung kommt es allein auf
den richtig rubrizierten Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Juni 2000 und auf die
seit dessen rechtzeitiger Anfechtung gemäß § 171 Abs. 3a AO andauernde
Verjährungshemmung an.
2. Im Übrigen handelt es sich im Rubrum der Einspruchsentscheidung nur um eine -
die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gemäß Erbschaft- und
Schenkungsteuergesetz (ErbStG) im Ergebnis nicht berührende - Falschbezeichnung.
Eine solche ist lediglich richtigzustellen (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 128 Rd. 6).
Wie bei Rechtsfehlern ergibt sich die Richtigstellung im finanzgerichtlichen
Verfahren nach Maßgabe der Urteilsgründe (oben).
III.
Die Nebenentscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2
Nr. 1 FGO nicht vorliegen.
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