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Überlassung geschützter
Software und Steuersatz
BUNDESFINANZHOF
Az.: V R 14/01
Urteil vom 27.09.2001
Vorinstanz: FG Köln
Leitsätze:
Die Überlassung eines
urheberrechtlich geschützten Computerprogramms unterliegt nach § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. c UStG 1993 dem ermäßigten Steuersatz, wenn der Urheber oder
Nutzungsberechtigte dem Leistungsempfänger die in § 69c Satz 1 Nr. 1 bis 3 UrhG
bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als
Nebenfolge einräumt.
Wenn der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs nicht auf die Verbreitung des
Computerprogramms, sondern überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse
des Leistungsempfängers gerichtet ist, unterliegt der Umsatz dem regelmäßigen
Steuersatz.
Norm:
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993
Gründe
I.
Die Unternehmensberatung AG (AN), eine Organgesellschaft der
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), befasste sich u.a. mit der Erstellung
von Computer-Software für Wirtschaftsunternehmen. Aufgrund eines Vertrags mit
der Lebensversicherungs AG (AG) vom 23. September 1993 über die "Erstellung
eines EDV-Anwendungssystems für die Passive Rückversicherung in der
Lebensversicherung" übernahm sie die Erstellung von Spezialsoftware für deren
Betrieb. In dem Vertrag heißt es u.a.:
"§ 1 Auftragsgegenstand und -ziel
Der AN erstellt für den AG eine Spezial-Software zur maschinellen,
vollautomatischen Abwicklung aller Komponenten der Passiven Rückversicherung des
AG. ... Das System ist insgesamt nach modernem, aber erprobtem Stand der
Wissenschaft und Technik mit dem Ziel eines hohen Grades an Automatisierung,
leicht modifizierbarem Standardablauf, Erweiterungsfähigkeit, einheitlicher und
anwenderfreundlicher Benutzeroberflächen, hoher Verfügbarkeit und bei dem
gegebenen Umfeld annehmbarer Antwortzeit herzustellen; das System muss effizient
und robust sein. ... Das System soll in seiner Grundausprägung so angelegt sein,
dass es auch außerhalb der Gegebenheiten bei dem AG anwendbar und modifizierbar
ist.
§ 2 Leistungsbeschreibung und Vorgehensweise
Der Auftrag ist im Rahmen der bereits angesprochenen Anlage zu erfüllen,
insbesondere sind folgende nachstehend schlagwortartig aufgeführten Leistungen
zu erbringen: ..." (folgt die Leistungsbeschreibung)
"§ 5 Vergütung
Die Vergütung für den AN beträgt pauschal DM 1.114.048,- zzgl. MWST.
Spesen, Reisekosten und sonstige Aufwendungen, insbesondere die im
...-Entwicklungs-Zentrum (EZ) zur Verfügung gestellten Räumlichkeiten mit
Infrastruktur, sind mit dieser Vergütung abgegolten. Gleiches gilt bis zur
Abnahme für die Kosten von Funktionsprüfungen, Tests und Fehlersuche.
§ 15 Eigentums- und Nutzungsrecht
Soweit an den Arbeitsergebnissen des AN Eigentumsrechte entstehen, gehen diese
im Rahmen dieses Vertrages auf den AG über. Der AN bedarf der schriftlichen
Zustimmung des AG, wenn er für den AG erstellte Programme oder andere Unterlagen
anderweitig verwendet.
Der AG erhält mit Abnahme der Leistung das unwiderrufliche, unbeschränkte und
ausschließliche sowie übertragbare Recht, die im Rahmen dieses Vertrages
erbrachten Erstellungsleistungen auf sämtliche Arten zu nutzen. Der AN
garantiert die Freiheit von Rechten Dritter an diesen Leistungen.
Zum Zwecke der Ausübung der vorgenannten uneingeschränkten Eigentums- und
Nutzungsrechte übergibt der AN spätestens bei Abnahme alle einschlägigen
Unterlagen, insbesondere den dem System zugrundeliegenden Quellcode."
In dem Umsatzsteuerbescheid gegen die Klägerin für das Streitjahr 1993 vom
26. September 1995 unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt
--FA--) diesen Umsatz dem allgemeinen Umsatzsteuersatz und lehnte es auch in der
Einspruchsentscheidung vom 6. Juni 1997 ab, die Steuerermäßigung nach § 12
Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1993 zu gewähren.
Die dagegen gerichtete Klage wies das Finanzgericht (FG) ab. Zur Begründung
führte es u.a. aus, die Klägerin könne den ermäßigten Steuersatz nach § 12
Abs. 2 Nr. 7 c UStG 1993 nicht beanspruchen, weil die Übertragung
urheberrechtlich geschützter Positionen gegenüber der im Übrigen erbrachten
Leistung soweit zurücktrete, dass dieser Anteil das umsatzsteuerliche Gepräge
der gesamten Leistung nicht maßgeblich bestimmen könne.
Bei einer Würdigung des Gesamtvorgangs, insbesondere des zugrunde liegenden
Vertrags vom 23. September 1993 habe die AN für AG nach den §§ 1 und 2 ein
robustes und betriebssicheres System entwickeln und betriebsfähig installieren
sollen. Insbesondere § 2 des Vertrags enthalte dazu genaue Bestimmungen des
Projekts und der höchst speziellen Gegebenheiten, auf die dabei abzustellen
seien. Die zusätzliche Übertragung von urheberrechtlich geschützten Positionen
habe diese Hauptleistung wirtschaftlich lediglich abgerundet. Wegen der weiteren
Einzelheiten wird auf das in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 713
veröffentlichte Urteil Bezug genommen.
Mit der Revision rügt die Klägerin unrichtige Anwendung von § 12 Abs. 2 Nr. 7
Buchst. c UStG. Dazu führt sie zur Begründung u.a. aus, die vertragliche
Ausgestaltung der Anforderungen an die Herstellung der auf die Bedürfnisse des
Auftraggebers AG zugeschnittenen Software bedeute nicht zwangsläufig, dass diese
Leistung als Hauptleistung anzusehen sei. Die Übertragung sämtlicher Rechte an
der entstandenen Individualsoftware prägten den Leistungsaustausch abschließend
und entscheidend.
Sie beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die
Umsatzsteuerfestsetzung für 1993 zu ändern.
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
II.
Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zutreffend
entschieden, dass die von der Organgesellschaft der Klägerin erbrachten Umsätze
nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993
unterliegen.
1. Die Steuer ermäßigt sich auf sieben v.H. der Bemessungsgrundlage für Umsätze
durch die Einräumung, Übertragung und Wahrnehmung von Rechten, die sich aus dem
Urheberrechtsgesetz (UrhG) ergeben (§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993).
Begünstigt ist danach u.a. die Einräumung (durch vertragliche Bestellung) und
Übertragung von Nutzungsrechten durch den Urheber oder den Nutzungsberechtigten
an Dritte (z.B. an Verleger oder Verwertungsgesellschaften), die aus dem
Urheberrecht abgeleitet werden; denn das Urheberrecht selbst ist grundsätzlich
nicht übertragbar.
Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c ist in das UStG 1967
eingefügt worden, um die Umsätze von Urheberrechten den Umsätzen von Büchern,
graphischen Erzeugnissen usw. gleichzustellen (Stenographischer Bericht über die
105. Sitzung des Deutschen Bundestages am 26. April 1967 - 5. Wahlperiode -
Seite 4879).
Durch die Einräumung von Nutzungsrechten (§ 31 Abs. 1 UrhG) wird der Empfänger
berechtigt, das Werk neben dem Urheber oder anderen Nutzungsberechtigten
(einfaches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 UrhG) oder unter Ausschluss aller
anderen Personen (ausschließliches Nutzungsrecht nach § 31 Abs. 3 UrhG) auf die
ihm vertraglich eingeräumte Art zu nutzen.
Rechte, die sich aus dem UrhG ergeben, können auch an Computerprogrammen
(Software) eingeräumt oder übertragen werden. Das UrhG schützt denjenigen, der
ein Computerprogramm durch eigenschöpferische Leistung geschaffen hat (§ 2
Abs. 1 Nr. 1, § 69a Abs. 3 Satz 1 UrhG), gegen dauerhafte oder vorübergehende
Vervielfältigung (§ 69c Satz 1 Nr. 1 UrhG), gegen Bearbeitungen (§ 69c Satz 1
Nr. 2 UrhG) und gegen jede Form der Verbreitung (§ 69c Satz 1 Nr. 3 UrhG).
Computerprogramme gehören zu den durch das UrhG geschützten Sprachwerken (§ 2
Abs. 1 Nr. 1 UrhG), wenn sie eine persönliche geistige Schöpfung (§ 2 Abs. 2
UrhG) aufweisen (vgl. dazu Schricker, Urheberrecht, 2. Aufl., § 69a UrhG Rz. 2 ff.;
Möhring/Nicolini, Urheberrechtsgesetz, 2. Aufl., § 69a Rz. 5 ff.; Fromm/Nordemann,
Kommentar zum Urheberrecht, 9. Aufl., § 69a UrhG, Rdnr. 6), wovon im Streitfall
auszugehen ist.
Der Urheber eines Computerprogramms kann allerdings einem anderen das Recht
einräumen, das Werk auf einzelne oder auf alle Arten zu nutzen (§§ 31 bis 41
UrhG). Ohne besondere Zustimmung des Rechtsinhabers darf die Person, die zur
Benutzung des Programms berechtigt ist, Handlungen zur bestimmungsgemäßen
Benutzung des Computerprogramms vornehmen. In diesem Rahmen dürfen
Vervielfältigungsstücke und Sicherungskopien angefertigt und das Funktionieren
des Programms getestet werden (§ 69d Abs. 1 bis 3 UrhG).
2. Die Steuerermäßigung nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 für die
vertraglich vereinbarte Entwicklung eines urheberrechtsfähigen Computerprogramms
zur Anwendung für die Bedürfnisse des Leistungsempfängers setzt voraus, dass der
Rechtsinhaber dem Leistungsempfänger nach dem wirtschaftlichen Gehalt des
Umsatzes das Recht zur Verwertung des Werkes gemäß den Bestimmungen des UrhG
(insbesondere durch Vervielfältigung und Verbreitung) einräumt und ihm nicht nur
die bestimmungsgemäße Benutzung gestattet. Die Einräumung oder Übertragung der
urheberrechtlichen Nutzungsrechte muss Hauptbestandteil der Leistung sein (vgl.
dazu auch Abschn. 168 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR-- 2000;
Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 22. Dezember 1993, BStBl I
1994, 45).
a) Dementsprechend ist die Überlassung von geschützten Computerprogrammen nach
§ 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt, wenn der Urheber oder
Nutzungsberechtigte dem Leistungsempfänger die in § 69c Satz 1 Nr. 1 bis 3 UrhG
bezeichneten Rechte auf Vervielfältigung und Verbreitung nicht nur als
Nebenfolge einräumt (ebenso Erkenntnis des Österreichischen
Verwaltungsgerichtshofs vom 27. August 1998, 93/13/0261,0262, Umsatzsteuer- und
Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 1998, 435; Anm. Klenk, UVR 1998, 436). In diesem
Sinne ist auch der im Aussetzungsverfahren ergangene Beschluss des Senats vom
13. März 1997 V B 120/96 (BFH/NV 1997, 814) zu verstehen.
b) Dagegen ist die bloße zustimmungspflichtige oder zustimmungsfreie Befugnis
zur Benutzung des urheberrechtlich gegen unbefugte Verbreitung geschützten
Computerprogramms nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c UStG 1993 begünstigt,
wenn sich der Leistungsempfänger die Benutzung des für seine Bedürfnisse
geschaffenen Computerprogramms hat vertraglich sichern wollen und ihm auch die
Befugnis zur Vervielfältigung und Verbreitung zwar gestattet ist, von ihm aber
nicht erstrebt wird. Beweisanzeichen dafür, dass die Einräumung von umfassenden
Nutzungsrechten nur eine Nebenfolge der Herstellung und Installation des auf die
individuellen Bedürfnisse des Auftraggebers zugeschnittenen Computerprogramms
ist, sind z.B. die Tätigkeit des Leistungsempfängers, die bei ihm vorhandenen
Vertriebsvorbereitungen, die vorhandenen Vertriebswege, die wirkliche
Durchführung der Vervielfältigung und Verbreitung und die Vereinbarungen über
die Bemessung und Aufteilung des Entgelts (für die Entwicklung, die Benutzung
und/oder die Verbreitung; Bemessung des Entgelts nach Aufwand für die
Herstellung oder abhängig von der verbreiteten Stückzahl der Programme). Wenn
der wirtschaftliche Gehalt des Vorgangs nicht auf die Verbreitung des
Computerprogramms, sondern überwiegend auf seine Anwendung für die Bedürfnisse
des Leistungsempfängers gerichtet ist, unterliegt der Umsatz dem regelmäßigen
Steuersatz (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 24. August 2000
V B 87/00, BFH/NV 2001, 213 zur Anwendung einer Bibliothekssoftware; vgl. auch
BFH-Urteil vom 13. März 1997 V R 13/96, BFHE 182, 423, BStBl II 1997, 372 zur
Veräußerung von Standardsoftware; FG Hamburg, Urteil vom 22. Mai 1997 II 209/94,
EFG 1997, 1557; FG Köln, Urteil vom 19. Mai 1999 4 K 1135/96, EFG 1999, 1159;
BMF-Schreiben in BStBl I 1994, 45).
c) Es kann offen bleiben, ob der Senat zu der geschilderten Beurteilung nicht
schon aufgrund richtlinienkonformer Beurteilung verpflichtet ist. Nach Art. 12
der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) sind die Gegenstände und Dienstleistungen, auf die
ermäßigte Mehrwertsteuersätze angewandt werden können, abschließend in Anhang H
bezeichnet. Die darin aufgezählten 17 Kategorien enthalten jedenfalls keine
ausdrückliche Bestimmung für Computerprogramme.
3. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die Organgesellschaft der
Klägerin, AN, ein durch das UrhG geschütztes Computerprogramm (§ 2 Abs. 1 Nr. 1
UrhG) für AG durch sonstige Leistung entwickelt und für diesen
Leistungsempfänger bereitgestellt hat. AN hat AG daran auch Nutzungsrechte
eingeräumt (§ 31 Abs. 3 UrhG).
Der von ihr erbrachte Umsatz ist aber nicht nach § 12 Abs. 2 Nr. 7 Buchst. c
UStG steuerermäßigt, weil die Leistungen nach ihrem wirtschaftlichen Gehalt aus
der Sicht des Leistungsempfängers in der Entwicklung und Einrichtung des
Computerprogramms bestehen. Das ergibt sich aus den vertraglichen
Vereinbarungen. Die Entwicklung und Installation eines Computerprogramms
unterliegt als sonstige Leistung dem allgemeinen Steuersatz. Daran ändert sich
auch nichts dadurch, dass die Entwicklung und Installation durch die Übertragung
der Nutzungsrechte abgerundet wird.
Wie das FG zutreffend dargelegt hat, diente die Vereinbarung zwischen AN und AG
vom 23. September 1993 über die Einräumung unbeschränkter Nutzungsrechte
lediglich der Absicherung der ungehinderten Benutzung des für AG entwickelten
und installierten Programms. Für eine umsatzsteuerrechtlich begünstigte
Leistung, die in der Einräumung von Rechten zur Verbreitung und Veröffentlichung
des Computerprogramms besteht, finden sich keine Anhaltspunkte. Nach den
vertraglichen Grundlagen, die den Leistungen von AN an AG zugrunde lagen, hat AN
für AG ein für deren individuelle betriebliche Bedürfnisse verwendbares
Datenverarbeitungsprogramm entwickelt, dieses getestet, eingeführt und die
Mitarbeiter geschult (§§ 1 bis 3 des Vertrages vom 23. September 1993). Die in
§ 4 festgelegte Vergütung ist pauschal bemessen worden und deckte ausdrücklich
Spesen, Reisekosten, Kosten für Tests und Fehlersuche, sowie für die Räume im
Entwicklungszentrum ab.
Weder ist ein Entgelt für die Verbreitung und Veröffentlichung des
Computerprogramms vereinbart worden noch ist in dem vereinbarten Entgelt ein
Hinweis auf eine an der Verbreitung und Vervielfältigung ausgerichtete Bemessung
enthalten. Der Geschäftszweck des Leistungsempfängers AG
(Krankenversicherungsschutz) lässt auch keinen Schluss auf Verbreitung des
Programms zu. Vielmehr lässt sich nur das Interesse der AG erkennen, das
Programm außerhalb des eigenen Geschäftskreises nicht zu verbreiten. Die nach
dem Vorbringen der Klägerin allein gegebene Möglichkeit der Verwertung des
Programms über die Benutzung für eigene geschäftliche Zwecke hinaus, reicht für
die Steuerermäßigung nicht aus.
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