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Überlassung von Sportanlagen
nicht mehr steuerbefreit!
BUNDESFINANZHOF
Az.: V R 97/98
Urteil vom 31. Mai 2001
Vorinstanz: FG Düsseldorf
Leitsatz:
Die Überlassung von Sportanlagen
fällt regelmäßig nicht unter die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG
(Änderung der Rechtsprechung).
Normen:
UStG 1980 § 4 Nr. 12 Buchst. a, § 15
Richtlinie 77/388/EWG Art. 13 Teil B Buchst. b
Gründe
I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betreibt einen
sog. Sportpark, den sie von ihren Eltern (in Grundstücksgemeinschaft) gemietet
hat. Die Anlage umfasst eine Tennishalle, Tennisfreiplätze, eine Badmintonhalle,
Squash-Courts, einen Fitnessraum, Gymnastikraum, Sauna, Solarium, eine
Gaststätte und einen sog. Sport-Shop. Die Nutzung der Fitness- und
Gymnastikeinrichtungen richtet sich nach einem "Benutzervertrag über
Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen", nach dem die Kunden gegen Zahlung
einer Aufnahmegebühr und eines bestimmten Monatsbeitrags berechtigt sind,
"sämtliche dem Training dienenden Einrichtungen während der offiziellen
Öffnungszeiten des Studios zu benutzen". Neben den Fitness- und
Gymnastikeinrichtungen können --ohne zusätzliche Berechnung-- die Sauna, ein
Ruheraum sowie Umkleideräume und Sanitäreinrichtungen genutzt werden. Zudem
können die Fitness- und Gymnastikkunden in der Zeit bis 17.00 Uhr auch die
Squash- und Badmintonflächen ohne zusätzliche Berechnung in Anspruch nehmen. Ab
17.00 Uhr können diese Kunden zu ermäßigten Preisen Squash und Badminton
spielen.
Im Übrigen werden die Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise einzeln
oder im Abonnement überlassen. Nach dem Vertrag über den Abschluss eines
Abonnements sind im Abonnementspreis --ebenso wie bei Einzelstunden--
Zusatzleistungen enthalten. Beispielshalber genannt sind die Nutzung von Sauna
und Ruheraum.
Die Klägerin erklärte die Umsätze des Streitjahres (1990) im vollen Umfang als
steuerpflichtig mit dem Regelsteuersatz; die ihr im Zusammenhang mit dem Betrieb
des Sportparks in Rechnung gestellte Umsatzsteuer machte sie als Vorsteuer
geltend.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) vertrat nach einer
Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, nur die Umsätze in der Gaststätte und
im Sport-Shop seien steuerpflichtig. Dagegen sei die entgeltliche Überlassung
der Sportanlage in eine steuerfreie Vermietung von Grundstücken und eine
steuerpflichtige Vermietung von Betriebsvorrichtungen aufzuteilen.
Dementsprechend seien auch die Vorsteuerbeträge nur anteilig abziehbar.
Der Einspruch gegen den insoweit geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1990 hatte
keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es beurteilte die Umsätze der
Klägerin im vollen Umfang als steuerpflichtig mit folgender Begründung: Die
Nutzungsüberlassung der Fitness- und Gymnastikeinrichtungen sei keine
steuerfreie Grundstücksüberlassung, sondern eine nicht aufteilbare, einheitliche
Leistung besonderer Art. Das gelte auch für die Überlassung der Tennis-, Squash-
und Badmintonplätze stundenweise oder im Abonnement. Das Urteil des FG ist in
Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1998, 1698 veröffentlicht.
Mit der Revision wendet sich das FA gegen die Vorentscheidung, soweit sie auf
Steuerpflicht der Überlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze außerhalb
der sog. Benutzerverträge erkennt. Es rügt Verletzung von § 4 Nr. 12 Buchst. a
und § 15 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Zur Begründung
stützt sich das FA auf die bisherige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH)
--insbesondere Urteil vom 16. Mai 1995 XI R 70/94 (BFHE 177, 567, BStBl II 1995,
750)--, nach der die Vermietung von Tennisfeldern eine nach § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG 1980 steuerfreie Grundstücksvermietung sei, die gegenüber der (davon zu
trennenden) Vermietung von Betriebsvorrichtungen (wie Bodenbelag und
-befestigung, Drainagen, Netz usw.) eigenständig sei. Nach der vorbezeichneten
Entscheidung könne die Mitbenutzung der übrigen Anlage (Umkleidekabinen, Sauna,
Duschen, Toiletten) eine Nebenleistung zur Grundstücksvermietung sein und deren
umsatzsteuerrechtliches Schicksal teilen. Diese Möglichkeiten gäben der
stundenweisen Platzüberlassung nicht das Gepräge (anders als nach dem
Benutzervertrag über Fitness- und Gymnastikeinrichtungen).
Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen, soweit die
Klägerin mit der Vermietung von Tennis-, Squash- und Badmintonplätzen
steuerfreie Umsätze ausführe.
Die Klägerin tritt der Revision entgegen. Hilfsweise regt sie eine Vorlage an
den Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) an und stützt sich
insoweit auf die Erwägungen des Vorlagebeschlusses des FG München vom
5. Dezember 1996 14 K 1067/95 (Umsatzsteuer- und Verkehrsteuerrecht
--UVR-- 1997, 134, das Verfahren vor dem EuGH Rs. C-79/97 führte nach Aufhebung
des Vorlagebeschlusses durch das FG zu keiner Vorabentscheidung, vgl. UVR 1997,
365).
Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist nach Beitrittsaufforderung gemäß
§ 122 Abs. 2 Satz 3 der Finanzgerichtsordnung --FGO-- (vgl. Senatsbeschluss vom
21. Oktober 1999 V R 97/98, BFHE 190, 244, BFH/NV 2000, 288) dem Verfahren
beigetreten und hat sich für eine Abkehr von der stark differenzierenden
Rechtsprechung und Verwaltungspraxis (Abschn. 86 Abs. 1 der
Umsatzsteuer-Richtlinie --UStR--) zur Vermietung von Sportanlagen ausgesprochen.
II.
Die Revision des FA ist unbegründet. Das FG hat im Ergebnis
zutreffend der Klägerin den beantragten Vorsteuerabzug aus ihren Aufwendungen im
Zusammenhang mit dem Betrieb des Sportparks zugesprochen. Die Klägerin verwendet
diese Eingangsumsätze nicht für steuerfreie Umsätze, die gemäß § 15 Abs. 2 Nr. 1
UStG 1980 zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führen.
1. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen die Steuer
für Leistungen, die der Unternehmer zwar gemäß § 15 Abs. 1 UStG für sein
Unternehmen bezieht, aber in dessen Rahmen zur Ausführung steuerfreier Umsätze
verwendet.
Die Verwendungsumsätze, die die Klägerin mit der von ihr betriebenen Sportanlage
ausführt, ergeben sich aus der Überlassung der einzelnen Anlagen an die
Benutzer. Die Überlassung von Sportanlagen konnte nach der bisherigen
BFH-Rechtsprechung umsatzsteuerrechtlich als steuerfreie Grundstücksvermietung
(§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980), steuerpflichtige Vermietung von
Betriebsvorrichtungen (§ 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980) oder als Leistung besonderer
Art, die nicht unter die bezeichnete Steuerbefreiungsvorschrift fällt, zu
beurteilen sein. Von Bedeutung waren nach dieser Rechtsprechung weitgehend die
Art der Sportanlage und die Besonderheiten ihrer Nutzung.
a) Gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 sind steuerfrei: die Vermietung und die
Verpachtung von Grundstücken ...
Nicht befreit sind gemäß § 4 Nr. 12 Satz 2 UStG 1980 die Vermietung und die
Verpachtung von Maschinen und Vorrichtungen besonderer Art, die zu einer
Betriebsanlage gehören (Betriebsvorrichtungen), auch wenn sie wesentliche
Bestandteile eines Grundstücks sind.
Als Grundstücksvermietung im Sinne der vorbezeichneten Vorschrift galt nach der
BFH-Rechtsprechung die Gebrauchsüberlassung eines Grundstücks während der
Mietzeit i.S. der §§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB). Eine
Gebrauchsüberlassung bei Sportanlagen nahm der BFH an, wenn einem oder mehreren
Mietern eine bestimmte oder bestimmbare Grundstücksfläche zum ausschließlichen
Gebrauch oder Mitgebrauch überlassen wurde, nicht dagegen, wenn dem Besucher
(Nutzer) einer Sportstätte (lediglich) deren Nutzung im Rahmen einer allgemeinen
Benutzerordnung ohne Ausschluss weiterer Besucher gestattet worden war.
Auf die Darstellung der Rechtsprechung zu den unterschiedlichen Fällen der
Überlassung von Sportanlagen im Senatsbeschluss in BFHE 190, 244, BFH/NV 2000,
288 wird verwiesen.
b) Der Senat hält an diesen vielfach differenzierenden Auslegungsgrundsätzen zu
§ 4 Nr. 12 Buchst. a UStG nicht fest und schließt sich den
gemeinschaftsrechtlichen Vorgaben des EuGH zur Auslegung des Art. 13 Teil B
Buchst. b der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung
der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) an.
Diese Bestimmung lautet:
Unbeschadet sonstiger Gemeinschaftsvorschriften befreien die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehungen, Steuerumgehungen und etwaigen Missbräuchen
festsetzen, von der Steuer:
b) die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken mit Ausnahme
1. der Gewährung von Unterkunft im Hotelgewerbe entsprechend den gesetzlichen
Begriffsbestimmungen der Mitgliedstaaten oder in Sektoren mit ähnlicher
Zielsetzung, einschließlich der Vermietung in Ferienlagern oder auf als
Campingplätze erschlossenen Grundstücken,
2. der Vermietung von Plätzen für das Abstellen von Fahrzeugen,
3. der Vermietung von auf Dauer eingebauten Vorrichtungen und Maschinen,
4. der Vermietung von Schließfächern.
Die Mitgliedstaaten können weitere Ausnahmen vom Geltungsbereich dieser
Befreiung vorsehen.
c) Im Urteil vom 18. Januar 2001 Rs. C-150/99, Stockholm Lindöpark AB, Rdnr. 24 ff.
(Slg. 2001, I-0493, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 153, UVR 2001, 108)
verweist der EuGH darauf, dass nach der ständigen Rechtsprechung die Begriffe,
mit denen die Steuerbefreiungen nach Art. 13 Richtlinie 77/388/EWG umschrieben
sind, eng auszulegen sind, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz
darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt
erbringt, der Umsatzsteuer unterliegt. Für die abschließende Entscheidung dieses
Vorlagefalles (betreffend die Überlassung eines Golfplatzes) gibt der EuGH
folgende "Hinweise":
(Rdnr. 26) "Die Dienstleistungen, die mit Sport und Körperertüchtigung
zusammenhängen, sind möglichst als Gesamtheit zu würdigen... Die Tätigkeit des
Betriebes eines Golfplatzes umfasst im Allgemeinen nicht nur die passive
Zurverfügungstellung eines Geländes, sondern außerdem seitens des
Dienstleistenden eine Vielzahl geschäftlicher Tätigkeiten wie Aufsicht,
Verwaltung und ständige Unterhaltung, Zurverfügungstellung anderer Anlagen u.ä.
Sofern nicht ganz besondere Umstände vorliegen, kann die Vermietung des
Golfplatzes also nicht die ausschlaggebende Dienstleistung darstellen."
(Rdnr. 27) "Schließlich ist zu berücksichtigen, dass die Zurverfügungstellung
eines Golfplatzes gewöhnlich nach Gegenstand und Dauer der Benutzung beschränkt
sein kann. Insoweit ergibt sich aus der Rechtsprechung des Gerichtshofes, dass
die Dauer der Grundstücksnutzung ein Hauptelement eines Mietvertrags bildet..."
d) Für die Annahme einer einheitlichen Leistung sind im Wesentlichen folgende
(gemeinschaftsrechtlich geklärte) Grundsätze zu berücksichtigen (vgl. z.B.
EuGH-Urteil vom 25. Februar 1999 Rs. C-349/96, Card Protection Plan Ltd., Slg. 1999,
I-973, UVR 1999, 157 Rdnr. 29 ff.):
Danach ist zum einen zwar jede Dienstleistung in der Regel als eigene,
selbständige Leistung zu betrachten, zum anderen darf aber eine wirtschaftlich
einheitliche Dienstleistung im Interesse eines funktionierenden
Mehrwertsteuersystems nicht künstlich aufgespalten werden; daher ist das Wesen
des fraglichen Umsatzes zu ermitteln, um festzustellen, ob der Steuerpflichtige
dem Verbraucher mehrere selbständige Hauptleistungen oder eine einheitliche
Leistung erbringt, wobei auf die Sicht des Durchschnittsverbrauchers abzustellen
ist.
Eine einheitliche Leistung liegt insbesondere vor, wenn ein oder mehrere Teile
die Hauptleistung, ein oder mehrere andere Teile die Nebenleistung sind, die das
steuerliche Schicksal der Hauptleistung teilen. Eine Leistung ist als
Nebenleistung zu einer Hauptleistung anzusehen, wenn sie für die
Leistungsempfänger keinen eigenen Zweck, sondern das Mittel darstellt, um die
Hauptleistung des Leistenden unter optimalen Bedingungen in Anspruch zu nehmen.
Dem Umstand, dass ein Gesamtpreis in Rechnung gestellt wird, kommt damit keine
entscheidende Bedeutung zu. Freilich kann es für das Vorliegen einer
einheitlichen Leistung sprechen, wenn ein Leistender seinen Kunden eine aus
mehreren Teilen zusammengesetzte Dienstleistung gegen Zahlung eines
Gesamtpreises erbringt. Anderenfalls ist unter Anwendung der einfachstmöglichen
Berechnungs- oder Bewertungsmethode der auf die steuerbefreite Leistung bezogene
Teil des Preises herauszurechnen.
Bei der Entscheidung, ob ein "Leistungsbündel" bzw. das Gesamtentgelt dafür auf
die einzelnen Leistungen (Grundstücksüberlassung, Betriebsvorrichtungsvermietung
und zusätzliche Anlagenüberlassung) aufzuteilen ist, um einem steuerbefreiten
Leistungsteil Geltung zu verschaffen, ist auch der Eingangssatz des Art. 13
Teil B der Richtlinie 77/388/EWG zu beachten: Er bestimmt, dass die
Mitgliedstaaten unter den Bedingungen, die sie zur Gewährleistung einer
korrekten und einfachen Anwendung der nachstehenden Befreiungen sowie zur
Verhütung von Steuerhinterziehung und etwaigen Missbräuchen festsetzen, die in
der Bestimmung bezeichneten Umsätze von der Steuer befreien.
2. Für die im Streitfall zu beurteilenden Gestaltungen ergibt sich daraus:
a) Die Nutzungsüberlassung der Sporteinrichtungen der Anlage (einschließlich der
Squash- und Badmintonplätze) im Rahmen des "Benutzervertrags über
Fitnesseinrichtungen/Gymnastikeinrichtungen" ist eine einheitliche,
steuerpflichtige Leistung. Sie ist nicht durch eine (gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a
UStG 1980 steuerfreie) Grundstücksüberlassung unter Ausschluss anderer Benutzer
geprägt, sondern durch die Möglichkeit, das Einrichtungsangebot mit oder ohne
Nutzung der Spielflächen in Anspruch zu nehmen. Über diese Beurteilung sind sich
auch die Beteiligten einig.
b) Der Senat bestätigt ferner die Vorentscheidung, soweit das FG die
Nutzungsüberlassung der Tennis-, Squash- und Badmintonplätze stundenweise oder
im Abonnement als einheitliche steuerpflichtige Leistung beurteilte und dies
darauf stützte, die auch hier gegebene Möglichkeit, Einrichtungen des Sportparks
--insbesondere die Sauna-- zu nutzen, führe zu Leistungsbestandteilen, die nicht
"nebensächlich" seien; sie gäben der gesamten Leistung ein anderes Gepräge als
eine bloße Spielflächenüberlassung.
Dabei kann offen bleiben, ob eine nachvollziehbare Aufteilung des Entgelts etwa
im Schätzungsweg nach steuerfreien und steuerpflichtigen Leistungsteilen denkbar
wäre. Denn die mehrfache umsatzsteuerrechtliche Differenzierung innerhalb der
Gesamtleistung einer Sportanlagenüberlassung (und die damit verbundenen
Aufzeichnungen und Abrechnungsfragen) entspricht jedenfalls nicht mehr einer
"einfachen" Anwendung der Befreiungen. Aus der Sicht des
Durchschnittsverbrauchers handelt es sich um eine wirtschaftlich einheitliche
Leistung, die im Interesse eines funktionierenden Mehrwertsteuersystems nicht
künstlich aufgespalten werden sollte.
Dem Benutzer einer Sportanlage (als "Durchschnittsverbraucher") kommt es in
erster Linie darauf an, die beabsichtigte sportliche Betätigung mit Hilfe der
dafür erforderlichen Vorrichtungen ausüben zu können. Der von ihm in Anspruch
genommene Leistungsgegenstand ist ein anderer, als er vom Zweck der
Umsatzsteuerbefreiung gemäß § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG 1980 umfasst wird, auch
wenn regelmäßig das Grundstück/Gebäude wesentliche Voraussetzung für die darauf
errichtete Sportanlage ist.
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