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Übernachtungskosten als Werbungskosten
neben pauschaler Erstattung
BUNDESFINANZHOF
Az.: VI R 72/97
Urteil vom 12. September 2001
Vorinstanz: Thüringer FG
Leitsätze:
1. Unbeschadet der für den
Arbeitgeber bestehenden Möglichkeit, Übernachtungskosten des Arbeitnehmers bei
einer doppelten Haushaltsführung pauschal ohne Lohnsteuerabzug zu erstatten
(Abschn. 43 Abs. 10 LStR 1993, nunmehr R 43 Abs. 11 LStR 2000), kann der
Arbeitnehmer grundsätzlich nur nachgewiesene Übernachtungskosten als
Werbungskosten geltend machen.
2. Bei einer Schätzung der Höhe der Übernachtungskosten sind weder die
vorgenannten Pauschbeträge noch tarifvertragliche Bestimmungen über die Höhe von
Auslösungsbeträgen maßgeblich.
Normen:
§ 3 Nr. 16, § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG, § 96 Abs. 1 Satz 1 FGO 1977, § 162 AO
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Ehegatten
zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger arbeitete im Streitjahr
(1994) an 197 Tagen als Klempner auf auswärtigen Baustellen. Für die hiermit
verbundenen Aufwendungen wurde ihm von seinem Arbeitgeber ein Betrag in Höhe von
16 648 DM steuerfrei erstattet. Nach einer Bescheinigung seines Arbeitgebers
erhielt der Kläger eine tägliche Auslösung in Höhe von 70 DM, in der eine --der
Höhe nach nicht spezifizierte-- Übernachtungspauschale enthalten sein sollte.
In der Einkommensteuererklärung machte der Kläger Übernachtungskosten in Höhe
von 5 242 DM geltend. In Höhe von 600 DM legte er entsprechende Einzelnachweise
vor. Daneben machte der Kläger Übernachtungskosten in Höhe von 4 642 DM ohne
Einzelnachweis geltend. Dabei berief er sich darauf, dass nach dem Tarifvertrag
eine Auslösung von 75 bzw. 80 DM je Tag zu zahlen sei, die zu 30 v.H. auf
Übernachtungskosten entfalle (30 v.H. von 80 DM x 140 Tage und 30 v.H. von
75 DM x 57 Tage). Seine gesamten Aufwendungen für Fahrtkosten,
Verpflegungsmehraufwand und Übernachtung bezifferte der Kläger mit 32 791 DM,
wobei er die Differenz zu der Erstattung seines Arbeitgebers als Werbungskosten
geltend machte.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) erkannte
Übernachtungskosten lediglich in der nachgewiesenen Höhe von 600 DM an; auch
hinsichtlich der geltend gemachten Fahrtkosten und Verpflegungsmehraufwendungen
wich das FA von der Steuererklärung ab.
Mit Einspruch und Klage machten die Kläger geltend, (weitere)
Übernachtungskosten in Höhe von 4 642 DM seien als Werbungskosten anzuerkennen.
Im Übrigen erhoben sie keine Einwendungen gegen die Abweichung des FA von den
erklärten Beträgen.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage teilweise statt, indem es weitere
Werbungskosten in Höhe von 1 576 DM berücksichtigte. Zur Begründung führte das
FG aus, die in der Auslösung für Montagearbeiter anteilig enthaltene
Übernachtungskostenpauschale könne der Kläger nicht ohne Nachweis der
tatsächlichen Übernachtungskosten als Werbungskosten geltend machen. Im
Unterschied zur Erstattung durch den Arbeitgeber, der für tatsächlich
angefallene Übernachtungskosten nach den Lohnsteuer-Richtlinien (LStR) einen
Pauschbetrag zahlen könne, müsse der Arbeitnehmer seine Unterkunftskosten im
Einzelnen nachweisen. Das FA könne bei der Berechnung der dem Arbeitnehmer
insgesamt zustehenden Werbungskosten zwecks zutreffender Besteuerung den
Nachweis der Unterkunftskosten jedenfalls dann verlangen, wenn der Arbeitnehmer
--wie im Streitfall-- von seinem Arbeitgeber anlässlich einer Dienstreise
insgesamt für Unterkunft und Verpflegung ohne Lohnsteuerabzug weniger erstattet
bekomme, als es nach den LStR möglich gewesen wäre. Dies gelte auch, wenn der
Arbeitgeber zur Zahlung einer Auslösung für Verpflegungsmehraufwand und
Übernachtungskosten aufgrund eines Tarifvertrages verpflichtet sei. Die
Nachweislast für Werbungskosten könne nicht durch Tarifverträge zu Lasten des
Fiskus abgeändert werden. Wenn ein Arbeitgeber insgesamt weniger zahle, als es
nach den LStR möglich sei, so lege dies die Vermutung nahe, dass dem
Arbeitnehmer tatsächlich auch nur Aufwendungen in dieser Höhe entstanden seien.
Da andererseits aber feststehe, dass dem Kläger tatsächlich Aufwendungen für
Übernachtungen entstanden seien, sei deren Höhe zu schätzen. Das FG schätzte die
dem Kläger entstandenen Aufwendungen mit 8 DM pro Übernachtung. Maßgebend für
die Höhe der Schätzung sei der gerichtsbekannte Umstand, dass möglichst
kostengünstige Quartiere angemietet würden, wenn nicht gar eine kostenlose
Übernachtung oder eine Übernachtung zu geringen Kosten (ca. 5 DM pro Nacht) in
Baustellencontainern erfolge, was in der mündlichen Verhandlung zugestanden
worden sei. Deshalb halte der Senat den Betrag von 8 DM pro Nacht für angemessen
und ausreichend, vor allem, da die im Manteltarifvertrag vorgesehene Pauschale
wegen der teilweise erheblichen Unterschiede zu den tatsächlichen
Übernachtungskosten keine Schätzgrundlage bilde. Im Übrigen müsse es der Kläger
hinnehmen, falls diese Schätzung an der unteren Grenze des Schätzungsrahmens
liegen sollte, da die im Wesen jeder Schätzung liegende Unsicherheit gegen ihn
ausschlage. Weil der Kläger keine genauen Angaben zum Umfang seiner Aufwendungen
im Streitjahr gemacht habe, müsse er eine eventuell zu niedrige Schätzung in
Kauf nehmen (vgl. zur Argumentation des FG auch das FG-Urteil II 186/96 vom
20. Februar 1997 in einem Parallelverfahren, das in Entscheidungen der
Finanzgerichte --EFG-- 1997, 1524 veröffentlicht wurde).
Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer Revision, mit der sie rügen, das FG
habe die Übernachtungskosten fehlerhaft geschätzt. Ziff. 6.5 des maßgeblichen
Bundestarifvertrags vom 30. April 1980 für die besonderen Arbeitsbedingungen der
Montagearbeiter der Eisen-, Metall- und Elektroindustrie (BMTV) liege
die kalkulatorische Vorstellung zugrunde, dass sich die einzeltarifvertraglichen
Auslösungssätze bei der Fernauslösung zu mindestens 70 v.H. auf
Verpflegungsmehraufwendungen und zu maximal 30 v.H. auf Übernachtungskosten
aufteilten. Da dem Kläger im Streitjahr nach dem maßgeblichen Einzeltarifvertrag
eine Tagesauslösung von 75 bzw. 80 DM zugestanden habe, seien ohne
Einzelnachweis Übernachtungskosten in Höhe von insgesamt 4 642 DM anzuerkennen.
Die in den Einzeltarifverträgen vereinbarten Auslösebeträge in Höhe von 22,50 DM
(30 v.H. von 75 DM) bzw. 24 DM (30 v.H. von 80 DM) pro Übernachtung bildeten ein
gewichtiges Indiz für die Höhe der Übernachtungskosten. Weil das FG diese
Erfahrungstatsache, die sich in den Tarifverträgen wiederspiegele, außer Acht
gelassen habe, habe es bei seiner Schätzung gegen allgemeine Auslegungs- und
Beurteilungsgrundsätze (Denkgesetze) verstoßen. Die Schätzung des FG sei
lebensfremd, was sich auch aus einer Übersicht des Statistischen Bundesamtes
über die Kosten von Urlaubsübernachtungen in Privatquartieren ergebe.
Die Kläger beantragen, unter teilweiser Aufhebung der Vorentscheidung weitere
Werbungskosten aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 3 066 DM zu
berücksichtigen.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung verweist es auf die seiner Ansicht nach zutreffende
Vorentscheidung.
II.
Die Revision ist unbegründet; sie war deshalb zurückzuweisen
(§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Die Kläger haben keinen
Anspruch darauf, dass bei der Einkommensteuerveranlagung 1994
Übernachtungskosten des Klägers in einer Höhe berücksichtigt werden, die die
tatsächlich nachgewiesenen Kosten zuzüglich der vom FG geschätzten Kosten
übersteigen.
1. Gemäß § 3 Nr. 16 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr 1994
geltenden Fassung waren steuerfrei u.a. die Beträge, die den im privaten Dienst
beschäftigten Arbeitnehmern für Reisekosten oder Mehraufwendungen bei doppelter
Haushaltsführung gezahlt wurden, soweit sie die durch die Reise bzw. doppelte
Haushaltsführung entstandenen Mehraufwendungen und bei
Verpflegungsmehraufwendungen bestimmte gesetzliche Höchstbeträge nicht
überstiegen. Im Interesse der Verwaltungsvereinfachung konnten den Arbeitnehmern
die durch eine doppelte Haushaltsführung verursachten Mehraufwendungen mit
Pauschbeträgen für Fahrtkosten bei Fahrten mit dem eigenen Kfz, für
Verpflegungsmehraufwand und für Übernachtung ohne Lohnsteuerabzug erstattet
werden (Abschn. 43 Abs. 10 LStR 1993, nunmehr R 43 Abs. 11 LStR 2001). Blieb die
Ersatzleistung des Arbeitgebers hinter den tatsächlichen Aufwendungen des
Arbeitnehmers oder den steuerlich zu Gunsten des Arbeitnehmers anerkannten
Pauschalen zurück, so kann im Rahmen der Jahresbesteuerung die Differenz
zwischen den tatsächlichen Ausgaben und der Ersatzleistung des Arbeitgebers als
Werbungskosten geltend gemacht werden. Hierbei können die Fahrtkosten und die
Verpflegungsmehraufwendungen mit den gleichen Pauschbeträgen angesetzt werden,
wie sie der Arbeitgeber ohne Vornahme des Lohnsteuerabzugs hätte erstatten
können.
Abweichend von Abschn. 43 Abs. 10 Satz 5 Nr. 3 LStR 1993, der dem Arbeitgeber
erlaubte, Unterkunftskosten nach Pauschbeträgen zu erstatten, konnte der
Arbeitnehmer die Unterkunftskosten nach den LStR nur in der nachgewiesenen Höhe
als Werbungskosten geltend machen (Abschn. 43 Abs. 9 Satz 1 LStR 1993; ebenso R
43 Abs. 9 Satz 1 LStR 2001). Diese Verwaltungsanweisung entspricht den
allgemeinen Regeln über den Nachweis von Werbungskosten (vgl. etwa Urteil des
Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 5. Juli 1996 VI R 76/95, BFH/NV 1996, 888;
BFH-Beschluss vom 3. August 2000 VI B 72/00, BFH/NV 2001, 36).
Wenn ein Arbeitnehmer, wie im Streitfall der Kläger, von seinem Arbeitgeber
anlässlich einer doppelten Haushaltsführung insgesamt für Unterkunft,
Fahrtkosten und Verpflegung ohne Lohnsteuerabzug weniger erstattet bekommt, als
es nach Abschn. 43 Abs. 10 LStR 1993 möglich gewesen wäre, und der Arbeitnehmer
daher bei seiner Jahresbesteuerung über die Gesamterstattung hinausgehende
Beträge zum Werbungskostenabzug geltend macht, kann das FA bei der Berechnung
der dem Arbeitnehmer insgesamt zustehenden Werbungskosten zwecks zutreffender
Besteuerung den Nachweis der Unterkunftskosten verlangen. Entsprechendes hat der
erkennende Senat mit Urteil vom 15. November 1991 VI R 81/88 (BFHE 166, 452,
BStBl II 1992, 367) für die Geltendmachung von Übernachtungskosten anlässlich
einer Dienstreise entschieden. Gleiches gilt auch, wenn ein Arbeitnehmer --wie
im Streitfall-- Übernachtungskosten anlässlich einer durch eine
Einsatzwechseltätigkeit bedingten doppelten Haushaltsführung geltend macht.
Wie eine Dienstreise ist auch eine doppelte Haushaltsführung bei der
Geltendmachung des Teils der Werbungskosten, der den Arbeitgeberersatz
übersteigt, einheitlich zu würdigen. Es ist nicht zulässig, die Erstattung des
Arbeitgebers dahin gehend zu würdigen, dass Auslösungsbeträge zunächst zur
Abgeltung pauschal erstatteter Übernachtungskosten dienen und nur der über diese
pauschale Abgeltung hinausgehende Auslösungsbetrag einen Ausgleich von
Verpflegungsmehraufwendungen oder Reisekosten darstellen soll (vgl. Senatsurteil
in BFHE 166, 452, BStBl II 1992, 367).
2. Die für den Kläger geltenden tarifvertraglichen Regelungen über den bei einer
Montagetätigkeit zu entrichtenden Auslösungsbetrag führen zu keinem anderen
Ergebnis. Ebenso wie der Nachweis der tatsächlichen Unterkunftskosten nicht
durch eine Bescheinigung des Arbeitgebers ersetzt werden kann, nach der ein
gezahlter Auslösungsbetrag in erster Linie der Abgeltung pauschaler
Übernachtungskosten dient (vgl. Senatsurteil in BFHE 166, 452, BStBl II 1992,
367), kann der dem Arbeitnehmer obliegende Nachweis der tatsächlichen
Unterkunftskosten nicht durch tarifvertragliche Regelungen ersetzt werden, wenn
der Arbeitnehmer insgesamt höhere Mehraufwendungen infolge doppelter
Haushaltsführung geltend macht, als sie vom Arbeitgeber erstattet wurden.
3. Soweit feststeht, dass einem Arbeitnehmer durch eine doppelte
Haushaltsführung bei Einsatzwechseltätigkeit oder durch eine Dienstreise dem
Grunde nach Übernachtungskosten entstehen, deren Höhe aber nicht nachgewiesen
ist, sind die entsprechenden Werbungskosten zu schätzen (vgl. BFH-Urteile vom
17. Juli 1980 IV R 140/77, BFHE 131, 336, BStBl II 1981, 14, und in BFHE 166,
452, BStBl II 1992, 367). Im Streitfall hat das FG die Übernachtungskosten des
Klägers mit durchschnittlich 8 DM pro Übernachtung geschätzt. Diese Schätzung
lässt keinen Rechtsfehler zum Nachteil der Kläger erkennen.
a) Welche Schätzungsmethode am besten dem Ziel gerecht wird, die
Besteuerungsgrundlagen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen,
dass sie der Wirklichkeit möglichst nahe kommen, ist grundsätzlich eine Frage
der Tatsachenfeststellung durch das FG, das eine eigene Schätzungsbefugnis hat
(§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO i.V.m. § 162 der Abgabenordnung --AO 1977--). Das
Revisionsgericht ist daran gebunden, sofern diese Feststellungen nicht auf einem
Rechtsirrtum oder Verfahrensmangel beruhen (§ 118 Abs. 2 FGO). Der BFH kann die
Schätzung eines FG nur darauf überprüfen, ob sie überhaupt zulässig war und ob
das FG anerkannte Schätzungsgrundsätze, Denkgesetze und allgemeine
Erfahrungssätze beachtet hat, d.h. ob das Ergebnis der Schätzung schlüssig und
plausibel ist. Es ist nicht die Aufgabe des BFH, eine eigene "richtigere"
Schätzung an die Stelle der Schätzung des FG zu setzen (ständige Rechtsprechung,
vgl. etwa BFH-Urteil vom 18. Dezember 1984 VIII R 195/82, BFHE 142, 558, BStBl
II 1986, 226, m.w.N., und BFH-Beschluss vom 10. Mai 2001 I S 3/01, BFH/NV 2001,
957).
b) Nach diesen Grundsätzen lässt die Schätzung des FG keinen Rechtsfehler zum
Nachteil der Kläger erkennen.
Das FG hat festgestellt, dass Montagearbeiter im Streitjahr vielfach
unentgeltlich oder zu einem Betrag von 5 DM je Nacht in Baustellencontainern
übernachtet haben, so dass die tatsächlichen Übernachtungskosten vielfach 30 v.H.
der tarifvertraglich vereinbarten Auslösung unterschritten. Gegen diese
tatsächlichen Feststellungen haben die Kläger keine Verfahrensrügen erhoben. Auf
der Grundlage dieser somit für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen
(§ 118 Abs. 2 FGO) hat es das FG zu Recht abgelehnt, Übernachtungskosten in Höhe
von 30 v.H. der tarifvertraglich vereinbarten Auslösung zu schätzen, da eine
solche Schätzung die tatsächlichen Kosten nicht zutreffend wiedergeben würde. Im
Übrigen ergibt sich auch aus den vom Kläger vorgelegten tarifvertraglichen
Bestimmungen, dass diese die Übernachtungskosten nicht generell mit 30 v.H. des
Auslösungsbetrages pauschalieren. Vielmehr hat der Arbeitnehmer Anspruch darauf,
dass ihm der Arbeitgeber entweder eine freie angemessene Unterkunft stellt oder
die tatsächlich anfallenden notwendigen Übernachtungskosten erstattet, soweit
diese 30 v.H. der Auslösung übersteigen (Anm. 15 zu § 6 BMTV). Gewährt der
Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine freie Unterkunft, so mindert sich die
Auslösung nur um die tatsächlichen Kosten der Unterkunft, höchstens um 30 v.H.
der Auslösung (Ziff. 6.5 i.V.m. Anm. 16 BMTV). Dies zeigt, dass der Tarifvertrag
die Übernachtungskosten keinesfalls stets pauschal mit 30 v.H. der Auslösung
ansetzt, sondern differenzierte Regelungen für niedrigere oder höhere
Übernachtungskosten enthält. Letztlich wird dies auch von den Klägern
eingeräumt, wenn sie darauf hinweisen, dass der Auslösungsbetrag zu maximal 30 v.H.
auf Übernachtungskosten entfalle.
Auch der Hinweis der Kläger auf Erhebungen des Statistischen Bundesamtes über
die durchschnittlichen Unterkunftskosten bei Urlaubsübernachtungen in
Privatquartieren im alten Bundesgebiet vermag keinen Verstoß der Schätzung des
FG gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze zu begründen. Die Schätzung
der Vorinstanz beruht auf der tatsächlichen Feststellung, dass Montagearbeiter
vielfach kostenfrei oder zu geringen Kosten in Baustellencontainern übernachten.
Hierdurch unterscheidet sich die Kostenstruktur derartiger Übernachtungen
grundlegend von den Übernachtungskosten bei einer Urlaubsreise.
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