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Gesonderte Überstundenvergütung
zwischen GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer
BUNDESFINANZHOF
Az.: I R 40/00
Urteil vom 27. März 2001
Vorinstanz: FG Nürnberg
Leitsatz:
Eine Vereinbarung zwischen einer GmbH und ihrem
Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von Überstunden
entspricht grundsätzlich nicht dem, was ein ordentlicher und gewissenhafter
Geschäftsleiter einer GmbH mit einem Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde.
Dies indiziert die Veranlassung der Vereinbarung durch das
Gesellschaftsverhältnis (Bestätigung der BFH-Urteile vom 19. März 1997
I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577; vom 8. April 1997 I R 66/96, BFH/NV
1997, 804). Das gilt auch für Fälle, in denen die Überstundenvergütungen an
mehrere Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden und die Geschäftsführer
keine Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben.
Normen:
KStG § 8 Abs. 3 Satz 2
EStG § 3b
GG Art. 3 Abs. 1
Gründe
I.
An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --einer
GmbH, die technische Geräte vertreibt und die erforderlichen Serviceleistungen
für die Geräte erbringt-- waren in den Jahren 1995 und 1996 (Streitjahre) zwei
Personen (E und B) je zur Hälfte beteiligt. Beide waren auch die alleinigen
Geschäftsführer der Klägerin. Sie wurden für die Klägerin nicht nur
geschäftsleitend tätig, sondern erbrachten persönlich auch Serviceleistungen bei
den Kunden der Klägerin.
Aufgrund schriftlicher Anstellungsverträge erhielten E und B für ihre
Tätigkeiten im Dienste der Klägerin neben einem Festgehalt und Weihnachts- und
Urlaubsgeld auch Überstundenvergütungen (1995: E ca. 39 800 DM, B ca. 41 000 DM;
1996: E ca. 31 500 DM, B ca. 34 700 DM). Die Gesamtvergütungen einschließlich
von Zahlungen für nicht genommenen Urlaub betrugen im Jahr zwischen ca. 149 TDM
und 160 TDM je Geschäftsführer. Hinsichtlich der Arbeitszeit und der
Überstundenvergütungen war in den Anstellungsverträgen vereinbart: Der
Geschäftsführer ist an keine festen Arbeitszeiten gebunden. Seine
Regelarbeitszeit beträgt 38 Stunden pro Woche. Die Überstunden werden monatlich
abgerechnet und für die ersten fünf Überstunden mit 125 % und für die weiteren
mit 150 % des jeweiligen Stundenlohns vergütet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) beurteilte die
gesonderte Vergütung der Überstunden unter Hinweis auf die Rechtsprechung des
erkennenden Senats (Urteile vom 19. März 1997 I R 75/96, BFHE 183, 94, BStBl II
1997, 577; vom 8. April 1997 I R 66/96, BFH/NV 1997, 804) als verdeckte
Gewinnausschüttungen (vGA) i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des
Körperschaftsteuergesetzes (KStG) und andere Ausschüttungen i.S. des § 27 Abs. 3
Satz 2 KStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung (KStG a.F.). Er erließ
für die Streitjahre Körperschaftsteuerbescheide und auf den Schluss der
Streitjahre Bescheide über die Feststellung des verwendbaren Eigenkapitals,
denen diese Rechtsauffassung zugrunde liegt. Die Einsprüche und Klage, mit denen
die Klägerin unter anderem geltend machte, die Urteile in BFHE 183, 94, BStBl II
1997, 577 und in BFH/NV 1997, 804 seien zu Sachverhalten ergangen, von denen
sich der Streitfall in entscheidungserheblicher Weise unterscheide, waren
erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der
Finanzgerichte (EFG) 1998, 1487 veröffentlicht.
Mit der vom Bundesfinanzhof (BFH) durch Beschluss vom 28. Februar 2000
I B 126/98 (BFH/NV 2000, 989) zugelassenen Revision rügt die Klägerin, das
angefochtene Urteil verletze § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG und § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG
a.F. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die
Körperschaftsteuerbescheide 1995 und 1996 vom 21. November 1997 in der Gestalt
der Einspruchsentscheidung vom 24. März 1998 dahin gehend zu ändern, dass das zu
versteuernde Einkommen 1995 auf 9 493 DM und das zu versteuernde Einkommen 1996
auf 18 331 DM festgestellt wird, und die Bescheide über die gesonderte
Feststellung von Besteuerungsgrundlagen gemäß § 47 KStG a.F. zum 31. Dezember
1995 und 31. Dezember 1996 vom 21. Dezember 1997 in Gestalt der
Einspruchsentscheidung vom 24. März 1998 dahin gehend zu ändern, dass das EK 45
zum 31. Dezember 1995 auf 7 991 DM und zum 31. Dezember 1996 auf 13 694 DM
festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revision war als unbegründet zurückzuweisen. Die an E und
B gezahlten Überstundenvergütungen sind vGA, die das Einkommen der Klägerin
nicht mindern dürfen (§ 8 Abs. 3 Satz 2 KStG). Da sie in den Streitjahren an die
Geschäftsführer ausgezahlt wurden, sind sie zugleich andere Ausschüttungen, die
gemäß § 27 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 2 KStG a.F. zur Herstellung der
Ausschüttungsbelastung für die Körperschaftsteuer der Streitjahre führen (s.
Senatsurteil vom 31. Oktober 1990 I R 47/88, BFHE 162, 546, BStBl II 1991, 255).
1. Zu Recht sind sich die Beteiligten darüber einig, dass die Zahlungen der
Überstundenvergütungen vGA und andere Ausschüttungen sind, falls die ihnen
zugrunde liegenden Vereinbarungen über die gesonderte Vergütung von Überstunden
in den Anstellungsverträgen durch das zwischen der Klägerin und E und B
bestehende Gesellschaftsverhältnis veranlasst sind. Streitig ist jedoch, ob das
Gesellschaftsverhältnis Anlass dieser Vereinbarungen war.
2. Der erkennende Senat hat in den Urteilen in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577
und in BFH/NV 1997, 804 die Auffassung vertreten, die Vereinbarung einer GmbH
mit ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte Vergütung von
Überstunden vertrage sich nicht mit dem Aufgabenbild eines
GmbH-Geschäftsführers. Sie weiche von dem ab, was voneinander unabhängige Dritte
unter gleichen oder ähnlichen Verhältnissen vereinbart hätten, und dies
indiziere ihre Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis.
Diese Urteile sind vielfach kritisiert worden (s. Prühs in Der Betrieb --DB--
1997, 2094 und in GmbH-Steuerpraxis --GmbH-Stpr.-- 1997, 321; Hoffmann,
Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1998, 313; Pezzer, Finanz-Rundschau --FR-- 1997,
684; Schön, in Festgabe für Werner Flume, 1998, 288, 289; Frotscher in Frotscher/Maas,
Körperschaftsteuergesetz, Umwandlungssteuergesetz, Anhang zu § 8 "Überstunden";
Lang in Arthur Andersen, Körperschaftsteuergesetz, § 8 Rz. 1225.2; Schreiben des
Deutschen Steuerberaterverbandes e.V. an das Bundesministerium der Finanzen
--BMF-- vom 3. März 1998, Betriebs-Berater --BB-- 1998, 621). Die FG und
Finanzverwaltung haben sich der Auffassung des Senats dagegen angeschlossen (s.
FG Köln, Urteil vom 27. Januar 1998 13 K 2661/97 nicht veröffentlicht --NV--; FG
Münster, Urteile vom 20. April 1998 9 K 4120/96 G, K, und vom 31. Januar 2000
9 K 6128/99 K,G,F, NV; FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 17. November 1998
2 K 3042/97, NV; FG München, Beschluss vom 11. März 1999 7 V 510/99, NV; FG
Düsseldorf, Urteil vom 9. November 1999 6 K 7372/97 K,G,F, NV; BMF-Schreiben vom
28. September 1998 IV B 7 -S 2742- 88/98, BStBl I 1998, 1194; zustimmend auch
Bilsdorfer, Steuer und Studium --SteuerStud-- 1998, 80; Blümich/Rengers,
Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, § 8 KStG
Rz. 670; s.a. Gosch in Die steuerliche Betriebsprüfung --StBp-- 1998, 53).
3. Der erkennende Senat hält an der Auffassung fest, dass eine Vereinbarung
zwischen einer GmbH und ihrem Gesellschafter-Geschäftsführer über die gesonderte
Vergütung von Überstunden grundsätzlich nicht dem entspricht, was ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter einer GmbH mit einem
Fremdgeschäftsführer vereinbaren würde, und dass dies die Veranlassung der
Vereinbarung durch das Gesellschaftsverhältnis indiziert. Das gilt auch für
Fälle, in denen die Überstundenvergütungen an mehrere
Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlt werden und die Geschäftsführer keine
Ansprüche auf eine Gewinntantieme haben.
a) Die GmbH-Gesellschafter vertrauen die Geschicke der Gesellschaft weitgehend
den Geschäftsführern an. Sie erwarten von ihnen, dass sie sich mehr noch als
andere Beschäftigte der GmbH für die Gesellschaft einsetzen und mit deren Wohl
und Wehe identifizieren. Erst dieser erwartete und von den Geschäftsführern
meist auch erbrachte höhere persönliche Einsatz rechtfertigt es, bei Prüfung der
Angemessenheit der Geschäftsführervergütungen diese nicht mit Tarifgehältern zu
vergleichen und auch keine allgemeinen absoluten Obergrenzen festzulegen (vgl.
Senatsentscheidungen vom 16. Oktober 1991 I B 227/90, I B 228/90, BFH/NV 1992,
341; vom 11. Dezember 1991 I R 152/90, BFHE 167, 42, BStBl II 1992, 690). Den
Gesellschaftern kommt es entscheidend auf das Ergebnis des Arbeitseinsatzes des
Geschäftsführers an und nicht --jedenfalls nicht vorrangig-- darauf, dass der
Geschäftsführer eine bestimmte Anzahl von Stunden für die GmbH tätig ist.
Deshalb erwarten sie, dass er die ihm übertragenen Aufgaben auch dann erfüllt,
wenn er dazu die etwaigen für die anderen Beschäftigten der GmbH geltenden
Arbeitszeiten überschreiten muss. Dies gilt nicht nur für Geschäftsführer, die
ausschließlich geschäftsleitende Aufgaben wahrzunehmen haben. Von
Geschäftsführern kleinerer Unternehmen, die persönlich auch in der Produktion
tätig sind oder die --wie im Streitfall E und B-- persönlich die
Dienstleistungen gegenüber den Kunden der GmbH erbringen, wird in der Regel erst
recht ein derartiger Arbeitseinsatz erwartet.
Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter wird dies beim Aushandeln
des Anstellungsvertrags des Geschäftsführers beachten. Er wird nicht nur dafür
sorgen, dass der Geschäftsführer für die von ihm geforderte Arbeitsleistung
insgesamt eine angemessene Vergütung erhält, die allerdings nach oben durch die
finanzielle Leistungsfähigkeit der Gesellschaft begrenzt wird. Er wird auch
darauf achten, dass die einzelnen Vergütungsbestandteile nicht zu falschen
Anreizen führen, also im Interesse der Gesellschaft und des Geschäftsführers
sachgerecht sind. Daher wird er grundsätzlich nicht Arbeitsstundenzahlen oder
die Tageszeiten, während derer die Arbeitsleistung zu erbringen ist, zur
Bemessungsgrundlage gesonderter Vergütungen machen, da nicht die Arbeitszeit des
Geschäftsführers, sondern das Ergebnis seiner Arbeitsleistung der wesentliche
Maßstab für deren Wert ist.
b) Auch wenn für eine GmbH mehrere Geschäftsführer tätig sind, die gegenseitig
kontrollieren könnten, ob und wann sie Überstunden geleistet haben, wird ein
ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter grundsätzlich keine gesonderte
Vergütung von Überstunden mit ihnen vereinbaren.
Der erkennende Senat hat zwar in den Urteilen in BFHE 183, 94, BStBl II 1997,
577 und in BFH/NV 1997, 804 die Vereinbarungen über die Vergütung von
Überstunden auch deshalb als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst
beurteilt, weil fremde Dritte sie wegen der praktisch nicht möglichen Kontrolle
der Arbeitszeiten der Geschäftsführer nicht abgeschlossen hätten. Die Urteile
sind zu Sachverhalten ergangen, in denen nur eine Person die Geschäfte der GmbH
führte. In solchen Fällen ist die fehlende Kontrollmöglichkeit offenkundig. Sie
ist aber nicht der entscheidende Grund dafür, dass sich Vereinbarungen über die
gesonderte Vergütung von Überstunden nicht mit den Aufgaben eines
GmbH-Geschäftsführers vertragen und deshalb von einem ordentlichen und
gewissenhaften Geschäftsleiter grundsätzlich nicht abgeschlossen würden.
Entscheidend ist, dass die Arbeitszeiten aus dem oben (II.3.a) angegebenen Grund
in der Regel keine sachgerechte Bemessungsgrundlage für die
Geschäftsführervergütung sind.
c) Unerheblich ist, ob der Geschäftsführer die Überstundenvergütung statt einer
Gewinntantieme erhält.
Die gesonderte Vergütung von Überstunden ist keine sachgerechte Alternative zur
Gewinntantieme. Sie hat --insbesondere wenn die Überstunden wie im Streitfall
höher als die Regelarbeitszeit vergütet werden-- mehr die Wirkung einer
Umsatztantieme als die einer Gewinntantieme. Denn sie birgt die Gefahr, dass der
Geschäftsführer seine Arbeitszeit ohne Rücksicht auf den Ertrag der GmbH
ausweitet.
Entgegen der Auffassung der Klägerin ist die gesonderte Vergütung von
Überstunden auch dann aus der Sicht der GmbH keine sachgerechte Alternative zur
Gewinntantieme, wenn --wie im Streitfall nach Angabe der Klägerin-- nicht
vorhersehbar ist, ob und inwieweit sich die Arbeitszeiten der Geschäftsführer
unterscheiden werden, und auch der Erfolgsbeitrag des einzelnen Geschäftsführers
nicht exakt feststellbar ist. Gerade die Tatsache, dass die Arbeitszeiten des
Geschäftsführers nicht mit dem für die Klägerin entscheidenden Erfolgsbeitrag
seiner Arbeitsleistung korrelieren, zeigt deutlich, dass die Arbeitszeiten keine
geeignete Bemessungsgrundlage für eine gesonderte Geschäftsführervergütung sind.
Zudem hätte die Klägerin, wenn sie dennoch die unterschiedlichen Arbeitszeiten
ihrer Geschäftsführer bei der Vergütung berücksichtigen wollte, mit den
Geschäftsführern die Zahlung einer Gewinntantieme vereinbaren können, deren
Verteilung auf E und B von den jeweiligen Arbeitszeiten abhing.
d) Dass zumindest bis zur Veröffentlichung der Urteile in BFHE 183, 94, BStBl II
1997, 577 und in BFH/NV 1997, 804 und somit auch noch in den Streitjahren
GmbH-Geschäftsführer gesonderte Vergütungen für Überstunden erhielten (s. Prühs,
DB 1997, 2094; Lang, a.a.O., § 8 Rz. 1225.2; Deutscher Steuerberaterverband, BB
1998, 621; die im Urteil in BFHE 183, 94, BStBl II 1997, 577 angegebenen Urteile
der FG; BFH-Urteil vom 27. Juni 1997 VI R 12/97, BFH/NV 1997, 849 --betr.
Fremdgeschäftsführer--), schließt es nicht aus, die mit
Gesellschafter-Geschäftsführern abgeschlossenen Vereinbarungen über die
Vergütung von Überstunden als durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst zu
beurteilen.
Nach Angaben in der Literatur (Prühs in DB 1997, 2094 und GmbH-Stpr. 1997, 321)
erhielten im Jahr 1996 ca. 30 % der 471 dazu befragten GmbH-Geschäftsführer
Überstundenvergütungen, die die Voraussetzungen des § 3b des
Einkommensteuergesetzes (EStG) erfüllten. Diese Verbreitung von
Überstundenvergütungen lässt zwar den Schluss zu, dass entsprechende
Vergütungsvereinbarungen nicht unüblich waren. Die sich aus den statistischen
Daten ergebende Üblichkeit lässt allein aber noch nicht erkennen, ob solche
Vergütungen dem entsprechen, was fremde Dritte unter Beachtung des Verhaltens
eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters vereinbaren. Der
Fremdvergleich erfordert vielmehr auch eine wertende Beurteilung der empirisch
gewonnenen Erkenntnisse. Angelegt wird ein normativer Maßstab (s. Pezzer, FR
1997, 684), kein statistischer.
4. § 3b EStG steht der Qualifizierung einer an einen
GmbH-Gesellschafter-Geschäftsführer gezahlten Überstundenvergütung als vGA nicht
entgegen.
§ 3b EStG regelt nur die Steuerfreiheit bestimmter Zahlungen, die zu Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit führen (s. BFH-Urteil vom 21. Mai 1987
IV R 339/84, BFHE 150, 32, BStBl II 1987, 625; Moritz in Herrmann/Heuer/Raupach,
Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., § 3b EStG
Rz. 4, 5; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, 19. Aufl., § 3b Rz. 1; von
Beckerath in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 3b Rdnr. B 4). Der
sachliche Anwendungsbereich des § 3b EStG erfasst somit keine vGA, da diese
--wenn nicht § 20 Abs. 3 EStG eingreift-- zu Einkünften aus Kapitalvermögen
führen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG). Ob Überstundenvergütungen zu Einkünften
aus nichtselbständiger Arbeit oder --wie im Streitfall-- zu Einkünften aus
Kapitalvermögen führen, regelt § 3b EStG nicht. Dass die an
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH aufgrund eines Anstellungsvertrages
gezahlten Überstundenvergütungen zivilrechtlich Einnahmen aus dem
Dienstverhältnis sind, ist unerheblich. Entscheidend ist die steuerrechtliche
Zuordnung zur Einkunftsart.
5. Es verstößt auch nicht gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG), die an
Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH gezahlten gesonderten
Überstundenvergütungen als vGA zu beurteilen und damit für sie die
Steuerfreiheit gemäß § 3b EStG zu versagen, bei Fremdgeschäftsführern einer GmbH
(= Geschäftsführer, die keine Gesellschafter sind und auch nicht Gesellschaftern
nahestehen) dagegen unter den einschränkenden Voraussetzungen des § 3b EStG
diese Vergütungen steuerfrei zu belassen. Zwischen Fremdgeschäftsführern und der
GmbH besteht ein Interessengegensatz, der in der Regel dafür sorgt, dass die
getroffenen Vereinbarungen nicht einseitig einen der Vertragspartner
begünstigen. Im Verhältnis zwischen Gesellschafter-Geschäftsführern und der GmbH
besteht ein solcher Interessengegensatz nicht. Dies ist ein Unterschied von
solcher Art und solchem Gewicht, dass er die Ungleichbehandlung rechtfertigt.
Zudem sind Gesellschafter-Geschäftsführer, die wie E und B nicht nur mit
Zwerganteilen an der GmbH beteiligt sind, hinsichtlich der Einteilung ihrer
Arbeitszeit in der Regel noch freier als GmbH-Fremdgeschäftsführer und insoweit
eher mit Einzelunternehmern und geschäftsführend tätigen Mitunternehmern
vergleichbar. Würde die Steuerfreiheit gemäß § 3b EStG auch auf die durch das
Gesellschaftsverhältnis veranlassten Überstundenvergütungen ausgedehnt,
entstünde eine nicht mehr zu rechtfertigende Ungleichbehandlung gegenüber
Einzelunternehmern und Mitunternehmern (zu den verfassungsrechtlichen Bedenken
gegen § 3b EStG s. von Beckerath, a.a.O., § 3b Rdnr. A 111 f.; s.a.
Bundesverfassungsgericht, Beschluss vom 2. Mai 1978 1 BvR 174/78,
Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1978, 383).
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