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Steuerhinterziehung - Umsatzsteuerhinterziehungssystem
BGH
Az: 5 StR
12/05
Urteil vom
30.06.2005
Der 5. Strafsenat des
Bundesgerichtshofs hat in der Sitzung vom 30. Juni 2005 für Recht erkannt:
Auf die Revision der Staatsanwaltschaft wird das Urteil des Landgerichts
Düsseldorf vom 28. Juni 2004 im Schuldspruch dahingehend geändert, daß die
Angeklagte wegen Steuerhinterziehung in zwei Fällen und wegen versuchter
Steuerhinterziehung in Tateinheit mit Urkundenfälschung verurteilt ist.
Die weitergehende Revision der Staatsanwaltschaft sowie die Revision der
Angeklagten werden verworfen.
Die Angeklagte hat die Kosten ihres Rechtsmittels zu tragen. Die Staatskasse
trägt die Kosten des Rechtsmittels der Staatsanwaltschaft und die hierdurch
entstandenen notwendigen Auslagen der Angeklagten.
– Von Rechts wegen –
G r ü n d e
Das Landgericht hat die Angeklagte wegen Beihilfe zur Steuerhinterziehung in
zwei Fällen und wegen Beihilfe zur versuchten Steuerhinterziehung in Tateinheit
mit Beihilfe zur Urkundenfälschung zu einer zur Bewährung ausgesetzten
Gesamtfreiheitsstrafe von einem Jahr verurteilt. Die vom Generalbundesanwalt
vertretene Revision der Staatsanwaltschaft führt lediglich zur Abänderung des
Schuldspruchs. Das Rechtsmittel der Angeklagten ist unbegründet.
I.
Nach den Feststellungen des Landgerichts war die als Steuerberaterin tätige
Angeklagte in ein aus mehreren Firmen bestehendes
Umsatzsteuerhinterziehungssystem eingebunden.
Im Jahre 1996 erwarben die Organisatoren dieses Steuerhinterziehungssystems über
die von ihnen beherrschte C GmbH Computerbauteile von der niederländischen Firma
I . Zum Zwecke der Vorsteuererschleichung und Umsatzsteuerhinterziehung
schalteten sie rechnungsmäßig die F GmbH ein, eine selbst nicht wirtschaftlich
tätige Scheinfirma, welche den Bezug der Computerbauteile als
innergemeinschaftliche Lieferung umsatzsteuerfrei aus den Niederlanden
vortäuschte. Die F GmbH verkaufte die Bauteile sodann papiermäßig mit einem
geringen Aufpreis, aber nunmehr unter offenem Umsatzsteuerausweis an die
ebenfalls von den Organisatoren beherrschte M GmbH weiter. Auch die M GmbH
verfolgte keine eigenen Geschäftszwecke und war nur zur Verschleierung der
Waren- und Zahlungsströme zwischengeschaltet. Die M GmbH veräußerte sodann die
Bauteile rechnungsmäßig und wiederum unter Ausweis der Umsatzsteuer an die C
GmbH weiter. Diese verkaufte die Bauteile tatsächlich in Deutschland, fingierte
aber umsatzsteuerfreie inner-gemeinschaftliche Lieferungen. Auf diese Weise
konnten die beteiligten Unternehmen M GmbH und C GmbH die in ihren
Einkaufsrechnungen jeweils ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend
machen, während die C GmbH mit Hilfe der nur vorgetäuschten
innergemeinschaftlichen Verkäufe keine Umsatzsteuer anmeldete.
Zur weiteren Verschleierung und umsatzsteuerrechtlichen „Glattstellung" der F
GmbH wurden verfälschte Blankorechnungen der A GmbH, einer insolventen früheren
Geschäftspartnerin der C GmbH, erstellt, passend zu den Verkäufen der F GmbH als
Einkaufsrechnungen mit Umsatzsteuerausweis ausgefüllt und zum Gegenstand der
Umsatzsteuervoranmeldungen gemacht.
Ihrem Tatplan entsprechend, gaben die Verantwortlichen der jeweils beteiligten
Firmen für den Voranmeldungszeitraum September 1996 (F GmbH und M GmbH) bzw. für
das dritte Quartal 1996 (C GmbH) inhaltlich unzutreffende
Umsatzsteuervoranmeldungen ab, in denen die aus den fingierten Einkäufen von den
jeweils vorgeschalteten Firmen ausgewiesenen Umsatzsteuerbeträge als Vorsteuer
geltend gemacht wurden. Der mit einem Vorsteuerüberhang endenden Voranmeldung
der F GmbH stimmte das zuständige Finanzamt nicht zu; in ihr wurden zu Unrecht
angebliche Vorsteuern in Höhe von rund 1,5 Millionen DM aus Einkäufen bei der A
GmbH geltend gemacht. Die Erklärung der M GmbH wies unter Verrechnung in
Wahrheit nicht anrechenbarer Vorsteuern von rund 1,4 Millionen DM aus
angeblichen Einkäufen bei der F GmbH einen Umsatzsteuerzahlbetrag von rund
38.000 DM aus. Die C GmbH erklärte schließlich unter Anrechnung angeblicher
Vorsteuern in Höhe von rund 1,6 Millionen DM aus Einkäufen bei der M GmbH einen
Vorsteuerüberhang von rund 65.000 DM, dem das zuständige Finanzamt zustimmte.
Zur Einbindung der Angeklagten in das Umsatzsteuerhinterziehungssystem hat das
Landgericht folgende Feststellungen getroffen: Ab 1995 beriet die Angeklagte die
C GmbH steuerrechtlich, erledigte die Buchhaltung und erstellte die
Jahresabschlüsse sowie die Steuererklärungen. Sie gründete als Vertreterin einer
Luxemburger Firma zusammen mit einem anderweitig verfolgten Partner 1996 die M
GmbH, über deren Geschäftskonto sie (mit)zeichnungsberechtigt war und die sie
ebenfalls steuer-rechtlich beriet. Auch bei der M GmbH war die Angeklagte für
die Verbuchung der Ein- und Ausgangsrechnungen zuständig. Darüber hinaus hatte
die Angeklagte Einblick in die Kontobewegungen auf dem Geschäftskonto der F
GmbH. In die geplanten und durchgeführten Steuerhinterziehungen war die
Angeklagte frühzeitig, wenn auch nicht von Anfang an eingeweiht; ihre
steuerrechtlichen Kenntnisse halfen bei der Planung und Durchführung der Taten.
Bei einer Umsatzsteuersonderprüfung der M GmbH im März 1997, die in den
Kanzleiräumen der Angeklagten stattfand, versuchte sie das Tatgeschehen durch
unrichtige Auskünfte zu den Verhältnissen der beteiligten Firmen zu
verschleiern. Zudem erstellte und unterschrieb die Angeklagte die inhaltlich
unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen für die M GmbH und die C GmbH selbst.
Hinsichtlich der F GmbH beruhte die Verwendung der gefälschten Rechnungen der A
GmbH auf dem Vorschlag der Angeklagten; sie gab ferner die in den
Blankorechnungen einzutragenden Daten vor. Die Angeklagte hatte ein starkes
wirtschaftliches Interesse am Taterfolg. Sie bestritt mindestens ein Viertel
ihres Umsatzes aus Honoraren der C GmbH und der M GmbH, deren wirtschaftliches
Ergebnis aber namentlich von der erfolgreichen steuerlichen Geltendmachung der
fingierten Geschäfte abhing.
Ein täterschaftliches Handeln der Angeklagten hat das Landgericht dennoch mit
der Erwägung verneint, es habe sich nicht feststellen lassen, daß die Angeklagte
bereits von Anfang an vollumfänglich in das Tatgeschehen eingeweiht gewesen sei.
Ihre Mitwirkung bereits zu Beginn der Tatplanung sei nicht beweisbar. Darüber
hinaus sei der Angeklagten nicht nachzuweisen, daß sie in demselben Umfang wie
die übrigen Täter an der Tatbeute beteiligt gewesen sei. Als einzig
nachweisbarer Vorteil seien ihr die aus ihrer Tätigkeit als Steuerberaterin
erwachsenen Honorare verblieben.
II.
Die Revision der Staatsanwaltschaft hat zum Schuldspruch Erfolg.
1. Zu Recht rügt die Beschwerdeführerin, daß das Landgericht die Anforderungen
an die Feststellung einer mittäterschaftlichen Einbindung der Angeklagten in das
deliktische Geschehen überspannt hat. Auf der Grundlage der rechtsfehlerfrei
getroffenen Feststellungen hätte das Landgericht die Angeklagte wegen
mittäterschaftlichen Handelns verurteilen müssen.
Mittäter ist, wer nicht nur fremdes Tun fördert, sondern einen eigenen
Tatbeitrag derart in eine gemeinschaftliche Tat einfügt, daß sein Beitrag als
Teil der Tätigkeit des anderen und umgekehrt dessen Tun als Ergänzung seines
eigenen Tatanteils erscheint. Ob ein Beteiligter ein so enges Verhältnis zur Tat
hat, ist nach den gesamten Umständen, die von seiner Vorstellung umfaßt sind, in
wertender Betrachtung zu beurteilen. Wesentliche Anhaltspunkte können der Grad
des eigenen Interesses am Taterfolg, der Umfang der Tatbeteiligung und die
Tatherrschaft oder wenigstens der Wille zur Tatherrschaft sein (vgl. BGHSt 37,
289, 291 m.w.N.). In Grenzfällen hat der Bundesgerichtshof dem Tatrichter für
die ihm obliegende Wertung einen Beurteilungsspielraum eröffnet. Läßt das
angefochtene Urteil erkennen, daß der Tatrichter die genannten Maßstäbe erkannt
und den Sachverhalt vollständig gewürdigt hat, so kann das gefundene Ergebnis
vom Revisionsgericht auch dann nicht als rechtsfehlerhaft beanstandet werden,
wenn eine andere tat-richterliche Beurteilung möglich gewesen wäre (vgl. BGH
NStZ-RR 2005, 71 m.w.N.).
Ein solcher Grenzfall liegt hier indes nicht vor. Das Landgericht übersieht, daß
Mittäterschaft nicht nur aufgrund eines gemeinsamen Tatplanes oder
Tatentschlusses in Betracht kommt, dem eine ausdrückliche und zeit-gleiche
Absprache der Beteiligten zu Grunde liegt. Es ist mit den in der Rechtsprechung
entwickelten Grundsätzen nicht vereinbar, ein täterschaftliches Handeln der
Angeklagten schon deshalb abzulehnen, weil die Angeklagte nicht von Anfang an,
sondern erst zu einem späteren Zeitpunkt, allerdings schon weit vor den
eigentlichen Tathandlungen, in den Tatplan einbezogen wurde.
Angesichts der eine Verurteilung wegen täterschaftlicher Begehungsweise zwanglos
tragenden Feststellungen des Landgerichts besteht kein Anlaß zu einer Aufhebung
von Feststellungen. Der Senat hat den Schuldspruch daher selbst – im Sinne der
Anklage – umgestellt.
2. Die weitergehende Revision der Staatsanwaltschaft ist unbegründet. Wie der
Senat den von Amts wegen zur Kenntnis zu nehmenden Verfahrensdaten und der –
allerdings nur im Rahmen der Sachrüge erhobenen – näher erläuterten Beanstandung
der Angeklagten zur Verfahrensverzögerung entnimmt, würde ein neues Tatgericht
bei der Strafzumessung erhebliche, nicht der Angeklagten zuzurechnende
Verfahrensverzögerungen zu berücksichtigen haben. Ein zu einer kompensatorischen
Strafzumessung Anlaß gebender Verstoß gegen das Beschleunigungsgebot drängt sich
auf. Die vorrangige im Sinne des Art. 6 Abs. 1 MRK gebotene Vermeidung weiterer
Verfahrensverzögerung veranlaßt den Senat daher, durch Aufrechterhaltung der
bisher verhängten Einzelstrafen, die auf der Grundlage zu Unrecht verminderter
Strafrahmen gebildet wurden, und der aus diesen Einzelstrafen gebildeten
Gesamtstrafe zum Rechtsfolgenausspruch durchzuentscheiden und damit
schnellstmöglich zu einer abschließenden Rechtsfolgenentscheidung zu gelangen,
mit welcher dem Verstoß gegen das Beschleunigungsgebot Rechnung getragen wird
(vgl. zu entsprechender Spruchpraxis der Durchentscheidung bei Verstößen gegen
Art. 6 Abs. 1 MRK zuletzt
BGH, Beschluß vom 14. Juni 2005 – 5 StR 168/05). Der Senat schließt aus, daß ein
neuer Tatrichter bei gehöriger Beachtung der vorzunehmenden Kompensation zu
höheren Straffolgen gelangen könnte.
III.
Die Revision der Angeklagten hat keinen Erfolg.
1. Die Verfahrensrügen dringen nicht durch.
a) Die einen Hilfsbeweisantrag betreffende Verfahrensrüge bleibt
– ihre ausreichende Begründung (§ 344 Abs. 2 Satz 2 StPO) unterstellt – aus den
Gründen der Antragsschrift des Generalbundesanwalts in der Sache erfolglos.
b) Die Rüge der Verletzung des § 265 Abs. 1 StPO scheitert schon daran, daß die
Beschwerdeführerin mit der Umstellung des Schuldspruchs durch den Senat wie
angeklagt verurteilt ist.
2. Die auf Grund der Sachrüge veranlaßte Überprüfung des Urteils ergibt – auch
unter Berücksichtigung der näher ausgeführten Einzelbeanstandungen – keinen die
Angeklagte beschwerenden Rechtsfehler.
Soweit die Angeklagte die Beweiswürdigung des Landgerichts angreift, erschöpft
sich die Revision entweder in einer unzulässigen Ersetzung der vom Landgericht
vorgenommen Würdigung durch eigene Erwägungen oder in sachlichrechtlich
unbeachtlichem urteilsfremden Vorbringen.
Die steuerrechtlichen Erwägungen der Revision zum innergemeinschaftlichen
Reihengeschäft und zum System der Vorsteuererstattung nach § 15 UStG führen
ebenfalls nicht zum Erfolg. Die Beschwerdeführerin vernachlässigt, daß sie hier
an einem groß angelegten und gut organisierten Steuerhinterziehungssystem
mitgewirkt hat, dem überwiegend erfundene Umsätze und verschleierte Zahlungswege
zur Erschleichung von Vorsteuern zu Grunde lagen.
Dem von der Revision gerügten Verstoß gegen das Beschleunigungsgebot ist
jedenfalls durch die getroffene Durchentscheidung zum Rechtsfolgenausspruch auf
die Revision der Staatsanwaltschaft hinreichend Rechnung getragen.
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