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Progressionsvorbehalt § 32b
EStG
– verfassungsrechtliche
Bedenken
BUNDESFINANZHOF
Urteil vom 9. August 2001 III R 50/00
Vorinstanz: FG Münster
Leitsatz:
Es begegnet keinen verfassungsrechtlichen Bedenken, dass wegen der in
§ 32a Abs. 1 Satz 2 EStG angeordneten vorrangigen Anwendung des
Progressionsvorbehalts des § 32b EStG auch ein zu versteuerndes Einkommen
unterhalb des Grundfreibetrags der Einkommensteuer unterliegt.
NORMEN:
§ 32a Abs. 1 Satz 2, § 32b Abs. 1
Nr. 1 Buchst a und b EStG
Art. 2 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1 GG
Gründe
I.
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist
verheiratet. In ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 beantragte sie
getrennte Veranlagung. Sie erklärte Einkünfte aus selbständiger Arbeit in Höhe
von 75 465 DM, Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 8 252 DM,
Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 657 DM und Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in Höhe von -66 229 DM. Da sie vom 1. Februar 1998 bis
31. August 1998 arbeitslos war, erhielt sie Arbeitslosen- und Übergangsgeld in
Höhe von 29 203 DM. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--)
ermittelte im Einkommensteuerbescheid 1998 vom 22. September 1999 ein zu
versteuerndes Einkommen der Klägerin in Höhe von 9 739 DM. Er setzte die
Einkommensteuer auf 1 882 DM fest. Dabei bezog er die Lohnersatzleistungen nach
§ 32b Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in die Berechnung des
Steuersatzes ein.
Mit ihrer nach erfolglosem Einspruch erhobenen Klage machte die Klägerin
geltend, die Anwendung des § 32b EStG auf ein unter dem Grundfreibetrag
liegendes zu versteuerndes Einkommen widerspreche dem Beschluss des
Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 25. September 1992 2 BvL 5/91,
2 BvL 8/91, 2 BvL 14/91 (BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413), wonach das
Existenzminimum von der Steuer zu verschonen sei. § 32a Abs. 1 EStG sei im Sinne
der Verfassung dahin auszulegen, dass § 32b EStG dem § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1
EStG nicht im Range vorgehe, so dass die Freistellung des zu versteuernden
Einkommens bis zur Höhe des Grundfreibetrages auch im Rahmen des § 32b EStG zu
beachten sei. Die Klage war erfolglos. Das Gericht war der Ansicht, die
Anwendung des Progressionsvorbehaltes im Streitfall entspreche dem Gesetz. Aus
dem Beschluss des BVerfG, das Existenzminimum von der Steuer zu verschonen,
folge nichts Gegenteiliges. Die Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit sei gewährleistet, wenn bei der Ermittlung des individuellen
Einkommensteuersatzes steuerfreie Einnahmen berücksichtigt würden.
Mit ihrer vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen
Revision verfolgt die Klägerin ihr Begehren weiter. Zur Begründung trägt sie im
Wesentlichen vor: Das Urteil verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG)
sowie gegen den BVerfG-Beschluss in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413. Nach
dem Wegfall der Übergangsregelung in § 32d EStG sei § 32a Abs. 1 EStG
verfassungskonform dahin gehend auszulegen, dass § 32b EStG dem § 32a Abs. 1
Nr. 1 EStG nicht im Range vorgehe und die danach geregelte Freistellung des zu
versteuernden Einkommens bis zur Höhe des Grundfreibetrages auch im Rahmen des
§ 32b EStG zu beachten sei. Das BVerfG habe in seinem Beschluss in BVerfGE 87,
153, BStBl II 1993, 413 den Gesetzgeber dazu verpflichtet, ab dem
Veranlagungszeitraum 1996 die Steuerfreistellung des Existenzminimums neu zu
regeln. Das Gericht habe ausgeführt, dass steuerfreie Leistungen des
Berufsausbildungsförderungsgesetzes (BAföG) und anderer Leistungen, die nach
§§ 3 bis 3b EStG in vollem Umfang von der Besteuerung freigestellt seien, auf
die Freistellung des Existenzminimums nicht angerechnet werden dürften, weil sie
nur einzelne Gruppen entlasteten. Das gemäß § 3 Nr. 2 EStG von der
Einkommensteuer befreite Arbeitslosen- und Überbrückungsgeld habe das Gericht
nicht ausdrücklich hiervon ausgenommen. Es sei daher nicht anders zu behandeln
als die übrigen steuerfreien Einnahmen und steuerlichen Entlastungen. Durch
diesen Beschluss wie auch die Schaffung des § 32d EStG sei der Maßstab für die
wirtschaftliche Leistungsfähigkeit neu definiert worden.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und den
Einkommensteuerbescheid und die Einspruchsentscheidung dahin gehend abzuändern,
dass die Einkommensteuer 1998 auf 0 DM herabgesetzt wird.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§ 90
Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
II.
Die Revision ist unbegründet.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG die
Anwendung des Progressionsvorbehalts in § 32b EStG nicht ausschließt.
1. Nach § 32a Abs. 1 Satz 1 EStG bemisst sich die tarifliche Einkommensteuer
nach dem zu versteuernden Einkommen. § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG in der im
Streitjahr gültigen Fassung bestimmt, dass die Einkommensteuer für ein zu
versteuerndes Einkommen bis 12 365 DM 0 DM beträgt. Dieser sog. Grundfreibetrag
bezweckt die Freistellung des Existenzminimums von der Einkommensteuer und ist
damit Ausdruck des Prinzips der Besteuerung nach der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1986
VI R 181/83, BFHE 147, 360, BStBl II 1986, 902).
Zu Recht sind bei der Berechnung des Steuersatzes, der auf das zu versteuernde
Einkommen der Klägerin anzuwenden ist, die nach § 3 Nr. 2 EStG steuerfreien
Lohnersatzleistungen einbezogen worden, denn die Tarifvorschriften des § 32a
Abs. 1 Satz 2 EStG sind nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut nur "vorbehaltlich
der §§ 32b, 34 und 34b" anzuwenden. Das bedeutet, dass der Progressionsvorbehalt
des § 32b EStG dem § 32a Abs. 1 Satz 2 EStG im Range vorgeht (so schon BFH in
BFHE 147, 360, BStBl II 1986, 902).
Nach § 32b Abs. 1 EStG ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde
Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn der Steuerpflichtige
während des Veranlagungszeitraumes u.a. Arbeitslosen- und/oder Übergangsgeld
bezogen hat (§ 32b Abs. 1 Nr. 1 a und b EStG). Wie der besondere Steuersatz zu
ermitteln ist, ergibt sich aus § 32b Abs. 2 EStG; danach ist der Steuersatz
anzuwenden, der sich ergibt, wenn bei der Berechnung der Einkommensteuer das
nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen im Fall des Abs. 1 Nr. 1 EStG
vermehrt oder vermindert wird um die Summe der Leistungen nach Abzug des
Arbeitnehmerpauschbetrages (§ 9a Satz 1 Nr. 1 EStG), soweit er nicht bei der
Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit abzuziehen ist.
Diese Regelung ist auch anzuwenden, wenn das zu versteuernde Einkommen unterhalb
des Grundfreibetrages liegt. Auch Einkommensbeträge in diesem Bereich zählen zum
zu versteuernden Einkommen i.S. von § 32a EStG. Der Grundfreibetrag ist nicht
als sachliche Steuerbefreiung ausgestaltet, sondern ist Teil der
Tarifvorschriften. Durch die gesetzlich vorgesehene Hinzurechnung der
steuerfreien Einnahmen und die Anwendung des daraus errechneten Steuersatzes
bleibt der Grundfreibetrag auch nicht außer Ansatz; er wird vielmehr im Rahmen
der Tarifermittlung --wie für alle anderen Einkommen auch-- berücksichtigt.
Diese Auslegung folgt aus Wortlaut und Zweck der Regelung des § 32a und § 32b
EStG und entspricht der zu dieser Frage in der Literatur vertretenen
herrschenden Meinung (Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 32b Rdnrn. 8 a und
17 b; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 32b Rdnr. 1, m.w.N.; Kübler,
Der Betrieb --DB-- 1988, 986; Wied/Blümich, Einkommensteuergesetz, § 32b Rz. 54;
Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, § 32b EStG Rz. 34; Schlüter, DB
2001, 119; FG München, Urteil vom 13. Dezember 2000 1 K 5536/99, Deutsches
Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2001, 462).
An dieser Rechtslage haben auch die im Jahre 1996 eingetretenen
Gesetzesänderungen nichts geändert. Der aus anderen Gründen (Wegfall der
Schattenveranlagung) neu gefasste Einleitungssatz des § 32b Abs. 2 EStG
bestätigt diese vielmehr. Danach werden zur Berechnung des besonderen
Steuersatzes die steuerfreien Einkünfte nicht mehr "bei der Berechnung der
Einkommensteuer einbezogen". Es wird vielmehr "bei der Berechnung der
Einkommensteuer das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen vermehrt
oder vermindert" um die steuerfreien Beträge ohne Rücksicht darauf, ob das zu
versteuernde Einkommen unterhalb des Grundfreibetrages liegt oder nicht (FG
München in DStRE 2001, 462). Ebenso wenig lässt sich aus dem zwischenzeitlich
weggefallenen § 32d EStG i.d.F. des Standortsicherungsgesetzes (StandOG) vom
13. September 1993 (BGBl I, 1569) der Wille des Gesetzgebers ableiten, den
Grundfreibetrag auch dann stets unbesteuert zu belassen, wenn der
Steuerpflichtige daneben dem Progressionsvorbehalt unterliegende Leistungen oder
steuerfreie Einkünfte bezogen hat (a.A. Schmidt/Glanegger, a.a.O., § 32a Rdnr. 8).
Auch bei § 32d EStG war das zu versteuernde Einkommen um die Einkünfte und
Leistungen zu erhöhen, die dem Progressionsvorbehalt unterliegen (§ 32d Abs. 2
Nr. 7 EStG). Die gegenteilige Meinung würde im Übrigen dazu führen, dass der
Progressionsvorbehalt, der auf Einkünfte jenseits des Grundfreibetrages
anzuwenden wäre, einen mit der vertikalen Steuergerechtigkeit nicht im Einklang
stehenden Progressionssprung zur Folge hätte.
2. a) Die Anwendung des § 32b EStG führt im Streitfall dazu, dass eine
Einkommensteuer von 1 882 DM anfällt, obwohl das zu versteuernde Einkommen der
Klägerin lediglich 9 739 DM beträgt und damit unter dem Grundfreibetrag liegt.
Diese gesetzliche Folge ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. Sie
verstößt nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG.
Der allgemeine Gleichheitssatz ist verletzt, wenn der Gesetzgeber eine Gruppe
von Normadressaten anders behandelt als eine andere, obwohl zwischen beiden
Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass
sie die ungleiche Behandlung rechtfertigen könnten. Daraus folgt für das Gebiet
des Steuerrechts, dass die Besteuerung an der wirtschaftlichen
Leistungsfähigkeit ausgerichtet werden muss. Das gilt insbesondere im
Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des einzelnen
Steuerpflichtigen hin angelegt ist (BVerfG-Beschluss vom 29. Mai 1990 1 BvL 20,
26/84 und 4/86, BVerfGE 82, 60, BStBl II 1990, 653).
Die Anwendung des Art. 3 Abs. 1 GG verlangt freilich den Vergleich von
Lebensverhältnissen, die nicht in allen, sondern stets nur in einzelnen
Elementen gleich sein können. Grundsätzlich ist es Sache des Gesetzgebers zu
entscheiden, welche von diesen Elementen er als maßgeblich für eine Gleich- oder
Ungleichbehandlung ansieht. So hat er bei der Erschließung von Steuerquellen
weitgehende Gestaltungsfreiheit. Will er eine bestimmte Steuerquelle
erschließen, andere hingegen nicht, dann ist der allgemeine Gleichheitssatz
grundsätzlich solange nicht verletzt, als sich die Verschiedenbehandlung mit
finanzpolitischen, volkswirtschaftlichen, sozialpolitischen oder
steuertechnischen Erwägungen rechtfertigen lässt (ständige Rechtsprechung des
BVerfG, vgl. Beschluss vom 29. November 1989 1 BvR 1402, 1528/87, BVerfGE 81,
108, 117).
Der Steuergesetzgeber verfolgte mit der Einführung des Progressionsvorbehaltes
das Ziel, Empfänger von Arbeitslosengeld und -hilfe finanziell im Ergebnis nicht
besser zu stellen als mit den in § 111 Abs. 1 des Arbeitsförderungsgesetzes
(AFG) genannten Teilbeträgen der letzten Nettobezüge. Durch die auf das
Kalenderjahr abgestimmte Besteuerung, die Gewährung von auf das Kalenderjahr
bezogenen Freibeträgen und die progressive Ausgestaltung des
Einkommensteuertarifs werden die während eines Jahres nur zeitweise bezogenen
Einkünfte von der Besteuerung entlastet. Vor Einführung des
Progressionsvorbehaltes führte dies dazu, dass Steuerpflichtige, die nur während
eines Teils des Jahres arbeitslos waren, je nach Dauer der
Beschäftigungslosigkeit nahezu das gleiche Nettoeinkommen erreichten wie im Fall
der Vollbeschäftigung und damit wesentlich mehr als die im AFG vorgesehenen
Vomhundertsätze ihres infolge der Beschäftigungslosigkeit ausfallenden
Nettoentgelts (BTDrucks 9/842 S. 67). Der Gesetzgeber hielt es gerade bei diesen
Leistungen für erforderlich, dass ein deutlicher Abstand zu dem Einkommen der
beschäftigten Arbeitnehmer erhalten bleiben müsse, damit die Bereitschaft zur
Arbeitsaufnahme erhalten bleibe.
Diese Erwägungen rechtfertigen die Einbeziehung der Lohnersatzleistungen bei der
Berechnung des Steuersatzes. Der Steuergesetzgeber ist von Verfassungs wegen
grundsätzlich nicht gehindert, Einkommenssurrogate in die Besteuerung oder auch
nur in den Tarif einzubeziehen, sofern hierbei die Grundsätze der Besteuerung
nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beachtet werden (BVerfG-Beschlüsse
vom 3. Mai 1995 1 BvR 1176/88, BStBl II 1995, 758, und vom 24. April 1995
1 BvR 231/89, Betriebs-Berater --BB-- 1995, 1624).
Dies ist hier der Fall. Der Progressionsvorbehalt berücksichtigt das
Leistungsvermögen des Steuerpflichtigen in der verfassungsrechtlich gebotenen
Weise. Lohnersatzleistungen sind ein geeigneter Maßstab für die Bestimmung der
wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit, denn sie decken keinen besonderen Aufwand
des Steuerpflichtigen ab, sondern stehen dem Steuerpflichtigen zur Bestreitung
seines Lebensunterhalts zur Verfügung. Steuerpflichtige, die im Kalenderjahr
neben eigenen Einkünften Lohnersatzleistungen bezogen haben, sind wirtschaftlich
leistungsfähiger als Steuerpflichtige, die gleich hohe Einkünfte ohne
Lohnersatzleistungen erzielt haben. Es ist daher verfassungsrechtlich
unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die neben steuerpflichtigen Einkünften
Lohnersatzleistungen bezogen haben, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine
höhere Einkommensteuer zu leisten haben als Steuerpflichtige, die keine
derartigen Leistungen bezogen haben (BVerfG-Beschlüsse in BStBl II 1995, 758,
und in BB 1995, 1624).
b) Die Einbeziehung dieser Einkommenssurrogate in die Berechnung des
Steuersatzes verletzt auch nicht die allgemeine Handlungsfreiheit der Klägerin
(Art. 2 Abs. 1 GG) in deren Ausprägung als persönliche Entfaltung im
vermögensrechtlichen oder im beruflichen Bereich (Art. 14 Abs. 1, Art. 12 Abs. 1
GG). Danach dürfen Steuergesetze keine "erdrosselnde Wirkung" haben. Vielmehr
darf das geschützte Freiheitsrecht nur so weit eingeschränkt werden, dass dem
Steuerpflichtigen ein Kernbestand des Erfolges eigener Betätigung im
wirtschaftlichen Bereich erhalten bleibt. Der existenznotwendige Bedarf bildet
von Verfassungs wegen die Untergrenze für den Zugriff durch die Einkommensteuer,
denn dem der Einkommensteuer unterworfenen Steuerpflichtigen muss nach Erfüllung
seiner Einkommensteuerschuld von seinem Erworbenen soviel verbleiben, als er zur
Bestreitung seines notwendigen Lebensunterhalts benötigt. Der Gesetzgeber ist
aber nicht verpflichtet, jeden Steuerpflichtigen vorweg in Höhe eines nach dem
Existenzminimum berechneten Freibetrages von der Einkommensteuer zu verschonen,
vielmehr ist es seine Sache, in welcher Weise er dieser verfassungsrechtlichen
Vorgabe Rechnung trägt (BVerfG in BVerfGE 87, 153, BStBl II 1993, 413).
Diesen Anforderungen ist im Streitfall genügt, denn der Klägerin verbleibt auch
nach Abzug der Einkommensteuer ein Betrag von mehr als 24 000 DM zur Bestreitung
ihres Lebensunterhalts und demnach erheblich mehr als der Grundfreibetrag in
§ 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG. Aus der vorerwähnten Entscheidung des BVerfG
folgt nicht, dass der Gesetzgeber gehindert ist, Lohnersatzleistungen zur
Berechnung des Steuersatzes einzubeziehen. Vielmehr unterliegt es grundsätzlich
der Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers, ob er diese insgesamt oder teilweise
steuerfrei belässt oder im Rahmen des Progressionsvorbehalts in die Besteuerung
einbezieht. Er ist zwar verpflichtet, ein allgemeines, für jedermann typisiertes
Existenzminimum steuerlich freizustellen. Dieser Forderung ist der Gesetzgeber
aber in § 32a Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 EStG nachgekommen. Das Existenzminimum wird
auch bei der Klägerin beachtet, denn bei der Berechnung des Tarifs wird zunächst
der Grundfreibetrag abgesetzt und der Steuersatz lediglich unter
Berücksichtigung der Einkünfte und Lohnersatzleistungen berechnet, die diesen
Betrag übersteigen.
Der Gesetzgeber ist nur gehindert, steuerliche Entlastungen oder Freistellungen,
die er an anderer Stelle im Einkommensteuerrecht gewährt und die andere
Zielsetzungen verfolgen, gegenzurechnen, es sei denn, diese Entlastung werde
allgemein gewährt und erfasse den existenzsichernden Aufwand. Dem Einwand des
Steuerpflichtigen, sein Existenzminimum werde besteuert, könnte demnach nicht
entgegengehalten werden, sein Existenzminimum werde durch steuerfrei belassene
Leistungen wie etwa den Sparerfreibetrag oder sonstiger Freibeträge gesichert,
denn damit setzte sich der Gesetzgeber in Widerspruch mit seinen eigenen
Wertungen, wie sie im Einkommensteuerrecht ihren Niederschlag gefunden haben.
Aus diesen Ausführungen des BVerfG ist aber nicht zu folgern, dass es dem
Gesetzgeber untersagt wäre, bislang steuerfrei belassene Zahlungen in den
Bereich der Einkommensbesteuerung oder --wie hinsichtlich der
Lohnersatzleistungen der Fall-- zumindest zum Zwecke der Berechnung des
Steuersatzes einzubeziehen. Der Gesetzgeber wäre hieran nur dann gehindert, wenn
diese Freistellungen oder Leistungen einen beruflichen oder privaten
unabweislichen Aufwand abgelten sollen oder aus anderen Gründen keinen
geeigneten Maßstab für die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des
Steuerpflichtigen darstellten.
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