Aufteilung von
Vorsteuerbeträgen bei Gebäuden
durch Unternehmer
BUNDESFINANZHOF
Az.: V R 1/01
Urteil vom 17. August 2001
Vorinstanz: FG Münster
Leitsatz:
Bezieht ein Unternehmer Leistungen für ein Gebäude mit Wohn- und
Gewerbeflächen, ist die Aufteilung der Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer
nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15
Abs. 4 UStG anzuerkennen.
Normen:
§ 15 Abs. 4 UStG 1991; Art. 17 Abs.
5, Art. 19 Richtlinie 77/388/EWG
Gründe
I.
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Eigentümer
eines bebauten Grundstücks. Das Ladenlokal im Erdgeschoss vermietete er unter
Verzicht auf die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 12 Buchst. a des
Umsatzsteuergesetzes 1991 (UStG) gemäß § 9 UStG an einen Unternehmer; das
Obergeschoss vermietete er zu Wohnzwecken an seine Schwester. Nach dem
Verhältnis der Raumvolumina entfielen 42 % des Gebäudes auf das
umsatzsteuerpflichtig vermietete Ladenlokal und 58 % auf die Wohnung. Die
Nettomieten betrugen jeweils monatlich für den Laden 2 000 DM, für die Wohnung
80 DM.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte im Anschluss an
eine Betriebsprüfung im geänderten Umsatzsteuerbescheid für 1991 die für
Erhaltungsaufwendungen für das Gebäude --im Wesentlichen für einen
Fernwärmeanschluss-- angefallenen Vorsteuerbeträge (insgesamt 3 701,81 DM) nur
an, soweit sie bei Berücksichtigung des Verhältnisses der Rauminhalte auf den
unternehmerisch genutzten Teil entfielen (42 %).
Der Kläger begehrte dagegen die Berücksichtigung der Vorsteuern nach dem
Verhältnis der Mietumsätze. In Übereinstimmung mit dem FA setzte er für die
Wohnung einen der ortsüblichen Miete entsprechenden Betrag von 300 DM an;
demzufolge ermittelte er den abziehbaren Teil der Vorsteuerbeträge mit 87 %.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Sein Urteil ist in Entscheidungen
der Finanzgerichte (EFG) 2001, 113 veröffentlicht.
Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts.
Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen,
hilfsweise dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) zur
Vorabentscheidung die Frage vorzulegen, ob sich aus Art. 19 Abs. 3 Satz 3 der
Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der
Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG
(Richtlinie 77/388/EWG) die Ermächtigung zu einem abweichenden
Aufteilungsverfahren (Aufteilung nach Flächen) entnehmen lässt.
Der Kläger beantragt die Zurückweisung der Revision.
II.
Die Revision ist unbegründet. Bezieht ein Unternehmer
Leistungen für ein Gebäude mit Wohn- und Gewerbeflächen, ist die Aufteilung der
Vorsteuerbeträge durch den Unternehmer nach dem Verhältnis der Ausgangsumsätze
als sachgerechte Schätzung i.S. von § 15 Abs. 4 UStG anzuerkennen.
1. Da der Kläger das erworbene Gebäude teilweise zur Ausführung
steuerpflichtiger Vermietungsumsätze (Ladenlokal) und teilweise zur Ausführung
steuerfreier Vermietungsumsätze (Wohnung) verwendet, ist gemäß § 15 Abs. 4 UStG
der Teil der Vorsteuerbeträge auf die Gebäudeherstellung nicht abziehbar, der
den zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führenden Wohnungsvermietungsumsätzen
wirtschaftlich zuzurechnen ist. Nach Satz 2 der Vorschrift kann der Unternehmer
die nicht abziehbaren Teilbeträge im Wege einer sachgerechten Schätzung
ermitteln.
a) Kriterien für eine "sachgerechte Schätzung" im Sinne der Vorschrift
umschreibt das Umsatzsteuergesetz nicht ausdrücklich. § 15 Abs. 4 Satz 1 UStG
stellt lediglich das Erfordernis einer "wirtschaftlichen Zurechnung" von
Vorsteuerbeträgen zu den mit der bezogenen Leistung ausgeführten Umsätzen auf.
Das FA meint unter Hinweis auf die Entstehungsgeschichte der Vorschrift,
sachgerecht i.S. einer "wirtschaftlichen Zuordnung" sei bei Vorbezügen für die
Renovierung eines gemischt genutzten Gebäudes nur eine Aufteilung der
Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der zum Vorsteuerabzug berechtigenden bzw.
diesen ausschließenden Verwendung der Flächen oder Raumvolumina. Aus dem
Wortlaut der Vorschrift des § 15 Abs. 4 UStG 1991 ergibt sich für diese
Auslegung jedoch kein Anhaltspunkt; dieser ist insoweit nicht eindeutig, denn
sachgerecht i.S. einer "wirtschaftlichen Zurechnung" sind auch andere
Zurechnungskriterien wie z.B. eine Aufteilung nach dem Verhältnis der
ausgeführten Umsätze. Die Auslegung des Begriffs der "wirtschaftlichen
Zuordnung" ist deshalb anhand der Vorgaben des gemeinschaftsrechtlichen
Mehrwertsteuersystems vorzunehmen (zur richtlinienkonformen Auslegung vgl.
EuGH-Urteile vom 7. Dezember 1995 Rs. C-472/93 Luigi Spano, Slg. 1995, I-4321,
Europäische Zeitschrift für Wirtschaft --EuZW-- 1996, 185; vom 8. Oktober 1987
Rs. 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, Slg. 1987, 3969, Höchstrichterliche
Finanzrechtsprechung --HFR-- 1988, 594; z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH--
vom 27. Juli 2000 V R 55/99, BFHE 193, 156; vom 2. April 1998 V R 34/97, BFHE
185, 536, BStBl II 1998, 695, unter II. 3. b bb).
b) Gemeinschaftsrechtlich ist in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG für
die Vorsteueraufteilung Folgendes vorgegeben:
"Soweit Gegenstände und Dienstleistungen von einem Steuerpflichtigen sowohl für
Umsätze verwendet werden, für die nach den Absätzen 2 und 3 ein Recht auf
Vorsteuerabzug besteht, als auch für Umsätze, für die dieses Recht nicht
besteht, ist der Vorsteuerabzug nur für den Teil der Mehrwertsteuer zulässig,
der auf den Betrag der erstgenannten Umsätze entfällt. Dieser Pro-rata-Satz wird
nach Artikel 19 für die Gesamtheit der vom Steuerpflichtigen bewirkten Umsätze
festgelegt.
Jedoch können die Mitgliedstaaten
a) dem Steuerpflichtigen gestatten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen
besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden, wenn für jeden dieser Bereiche getrennte
Aufzeichnungen geführt werden;
b) den Steuerpflichtigen verpflichten, für jeden Bereich seiner Tätigkeit einen
besonderen Pro-rata-Satz anzuwenden und für jeden dieser Bereiche getrennte
Aufzeichnungen zu führen;
c) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihn verpflichten, den Abzug je nach der
Zuordnung der Gesamtheit oder eines Teils der Gegenstände oder Dienstleistungen
vorzunehmen;
d) dem Steuerpflichtigen gestatten oder ihm vorschreiben, den Vorsteuerabzug
nach der in Unterabsatz 1 vorgesehenen Regel bei allen Gegenständen und
Dienstleistungen vorzunehmen, die für die dort genannten Umsätze verwendet
wurden;
e) ..."
Für die Berechnung des Pro-rata-Satzes des Vorsteuerabzugs schreibt Art. 19 der
Richtlinie 77/388/EWG in Abs. 1 vor:
"Der Pro-rata-Satz des Vorsteuerabzugs nach Art. 17 Abs. 5 Unterabsatz 1 ergibt
sich aus einem Bruch; dieser enthält:
im Zähler den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der zum
Vorsteuerabzug nach Art. 17 Absätze 2 und 3 berechtigenden Umsätze, abzüglich
der Mehrwertsteuer;
im Nenner den je Jahr ermittelten Gesamtbetrag der im Zähler
stehenden sowie der nicht zum Vorsteuerabzug berechtigenden Umsätze abzüglich
der Mehrwertsteuer. ...
Der Pro-rata-Satz wird auf Jahresbasis in Prozent festgesetzt
und auf einen vollen Prozentsatz abgerundet."
Nach der Rechtsprechung des EuGH (z.B. Urteile vom 8. Juni 2000 Rs. C-98/98
-Midland Bank-, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2000, 342, Umsatzsteuer- und
Verkehrsteuer-Recht --UVR-- 2000, 348 Rz. 20; vom 6. April 1995 Rs. C-4/94
-BLP-Group.-, Slg. 1995, I-983, UR 1996, 427 Rz. 18 und 19) folgt aus der
Formulierung in Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie 77/388/EWG --"für ... verwendet
werden"--, dass das in Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene
Recht auf Vorsteuerabzug (nur) entsteht, wenn die bezogenen Gegenstände oder
Dienstleistungen direkt und unmittelbar mit Ausgangsumsätzen zusammenhängen, die
den Vorsteuerabzug zulassen. Für die Aufteilung von Vorsteuerbeträgen in Fällen
gemischter (d.h. zum Vorsteuerabzug berechtigender und nicht berechtigender)
Verwendung geht die Richtlinie 77/388/EWG in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 1 und
Art. 19 als Regel-Aufteilungsmaßstab von einem Umsatzschlüssel aus, ohne danach
zu unterscheiden, ob der Unternehmer den Gegenstand angeschafft oder selbst
hergestellt hat. Bei richtlinienkonformer Auslegung ist als "sachgerecht" i.S.
des § 15 Abs. 4 UStG deshalb ein den Vorgaben des Art. 17 Abs. 5 der Richtlinie
77/388/EWG entsprechendes Aufteilungsverfahren anzuerkennen, das --objektiv
nachprüfbar-- nach einheitlicher Methode die beiden "Nutzungsteile" eines
gemischt verwendeten Gegenstandes bzw. einer sonstigen Leistung den damit
ausgeführten steuerfreien und steuerpflichtigen Umsätzen zurechnet (vgl. für die
Aufteilung von Vorsteuerbeträgen bei Erwerb eines gemischt genutzten Gebäudes
Senatsurteile vom 5. Februar 1998 V R 101/96, BFHE 185, 524, BStBl II 1998, 492,
unter 2. b; vom 12. März 1998 V R 50/97, BFHE 185, 530, BStBl II 1998, 525). An
der im Urteil vom 12. März 1992 V R 70/87 (BFHE 168, 447, BStBl II 1992, 755,
unter 2. b dd zu § 15 UStG 1980) vertretenen Auffassung hält der Senat nicht
mehr fest.
Hat der Unternehmer ein i.S. des § 15 Abs. 4 UStG sachgerechtes
Aufteilungsverfahren gewählt, ist dieser Maßstab auch für nachfolgende
Besteuerungszeiträume der Besteuerung zugrunde zu legen. Dieser
Aufteilungsmaßstab ist auch maßgebend für eine mögliche Vorsteuerberichtigung
nach § 15a UStG bei Änderungen, die sich auf die Höhe der steuerfreien oder
steuerpflichtigen Mietumsätze auswirken.
c) Offen bleiben kann, ob die den Mitgliedstaaten in Art. 17 Abs. 5 Unterabs. 3
Buchst. a bis e der Richtlinie 77/388/EWG eingeräumten Möglichkeiten zur
Modifizierung des Pro-rata-Satzes oder --wie das FA meint-- Art. 19 Abs. 3
Satz 3 der Richtlinie 77/388/EWG eine Regelung zuließe, wonach bei gemischter
Verwendung eines Gebäudes die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Flächen
oder Raumvolumina aufgeteilt werden müssen. Hierfür hätte es jedenfalls zunächst
einer eindeutigen gesetzlichen Regelung bedurft, die dann allerdings auf ihre
Vereinbarkeit mit der Richtlinie 77/388/EWG zu überprüfen wäre.
d) Da der Kläger nach den Feststellungen des FG objektiv nachprüfbar nach
einheitlicher Methode die Vorsteuerbeträge nach dem Verhältnis der Umsätze
aufgeteilt hat, hat das FG zu Recht diesen Aufteilungsmaßstab als sachgerecht
beurteilt.
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