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Zusage (offensichtlich
rechtswidrig) bindet das Finanzamt nicht
BUNDESFINANZHOF
Az.: IX R 28/98
Urteil vom 16.07.2002
Vorinstanz: FG Köln - Az.: 8 K
707/93 - Urteil vom 30.09.1997
Leitsatz:
Die Bindung an die Zusage einer Finanzbehörde kann entfallen, wenn sie
in einer solchen Weise offensichtlich rechtswidrig ist, dass der
Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit entweder erkennt oder jedenfalls erkennen
kann.
Gründe
I.
Der Rechtsstreit betrifft die Frage, ob der Klägerin,
Revisionsklägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin), einer Kommanditgesellschaft
(KG), Werbungskostenüberschüsse für die Streitjahre 1975 und 1976 aus der
Verpachtung eines Altenwohn- und Pflegeheims (im Folgenden: Seniorenheim)
steuerrechtlich zuzurechnen und unbegrenzt auf die Kommanditisten nach dem
Verhältnis ihrer Kommanditeinlagen zu verteilen sind. In diesem Zusammenhang ist
auch streitig, ob der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das
Finanzamt --FA--) aufgrund einer bindenden Zusage zu einer bestimmten
Sachbehandlung im Sinne des Klagebegehrens verpflichtet ist.
1. Die im Jahr 1973 gegründete Klägerin sollte sich nach dem
Gesellschaftsvertrag vom 3. Juli/30. Oktober 1974 als wirtschaftliche Bauherrin
eines Seniorenheims betätigen, das von dem gemeinnützigen Verein "C. e.V." (im
Folgenden: Verein) als Treuhänder errichtet und sodann betrieben werden sollte.
Hierzu schloss die Klägerin mit dem Verein im Juli 1974 einen Treuhandvertrag,
wonach der Verein als Treuhänder die mit der Errichtung des Seniorenheims
verbundenen Maßnahmen im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin
durchführen sollte. Der Verein sollte im Außenverhältnis als
Grundstückseigentümer, Bauherr und Kreditnehmer auftreten, dabei aber den
Weisungen der Klägerin Folge leisten. Die notwendigen Kreditmittel sollten von
dem Verein im eigenen Namen, aber für Rechnung der Klägerin beschafft werden.
Die Klägerin verpflichtete sich, die "Eigenmittel" in Höhe von 10 v.H. der
geplanten Investitionssumme von 20 Mio. DM zur Verfügung zu stellen und den
Verein von allen Ansprüchen, insbesondere von allen Verbindlichkeiten, die mit
der Finanzierung des Bauvorhabens mittelbar oder unmittelbar im Zusammenhang
standen, freizustellen, oder im Falle einer Inanspruchnahme Ersatz zu leisten.
Das von dem Verein als Treuhänder im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des
Treugebers errichtete Seniorenheim sollte pachtweise vom Treuhänder genutzt
werden. Die Pacht sollte so bemessen werden, dass sie ausreichte, sämtliche vom
Treugeber dem Treuhänder für dessen Treuhandverwaltung vorgelegte Ausgaben zu
bestreiten.
Der Verein hatte zum Zwecke der Errichtung des Seniorenheims mit
Darlehensmitteln des Gründungskommanditisten der Klägerin, des D, der zugleich
Vorstandsmitglied des Vereins war, ein Grundstück von der W-GmbH erworben. Die
W-GmbH war eine Tochtergesellschaft einer gemeinnützigen Stiftung und hatte das
Grundstück zusammen mit anderen schon in den 60er Jahren zu einem ermäßigten
Preis von der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) mit der Auflage
übernommen, eine Bebauung mit sozialer Verwendung vorzunehmen.
Der Verein beauftragte die W-Baubetreuung GmbH, eine Tochtergesellschaft der
W-GmbH, mit der technischen und wirtschaftlichen Baubetreuung für die Errichtung
des Seniorenheims. Der Verein hatte die erforderlichen Baugenehmigungen
beantragt und erhalten sowie Kreditmittel beantragt und gegen dingliche
Absicherung auf dem Grundstück zugesagt bekommen. Mit den Baumaßnahmen wurde im
Mai 1974 begonnen. Der Investitionsaufwand wurde zu 45 v.H. durch öffentliche
Fördermittel in Gestalt zinsloser Darlehen der Stadt A, des Landes und der
Bundesrepublik finanziert. Weitere 45 v.H. wurden auf dem freien Kapitalmarkt in
Form von Hypothekendarlehen beschafft. Die erforderlichen "Eigenmittel" in Höhe
von 10 v.H. des Investitionsvolumens erbrachte die Klägerin aus den Einlagen der
Kommanditisten.
Die Klägerin aktivierte die Herstellungskosten als "Bauten auf fremden
Grundstücken" und passivierte die Darlehensverbindlichkeiten in ihren Bilanzen.
Baubetreuungskosten, Zinsen und Absetzungen für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 5
des Einkommensteuergesetzes (EStG) verbuchte die Klägerin als Aufwand. Im
Dezember 1975 wurde der erste Bauabschnitt (Altenwohnheim) fertiggestellt, im
November 1976 der zweite Bauabschnitt (Pflegeheim) und im Jahre 1977 der dritte
Bauabschnitt (als Schwesternheim geplant, später jedoch ebenfalls als
Altenwohnheim genutzt). Im Januar 1976 erfolgten die ersten Belegungen. Seitdem
weist die Klägerin vom Verein geschuldete Pachterträge in ihren Gewinn- und
Verlustrechnungen aus. Für steuerliche Zwecke wird das Ergebnis zwecks
Ermittlung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in eine
Einnahmen-/Überschussrechnung umgerechnet.
2. Mit Schreiben vom 19. Februar 1973 wandte sich D, der das gesamte Projekt
maßgeblich initiiert und gesteuert hat, an das damals für das noch zu bebauende
Grundstück örtlich zuständige Belegenheitsfinanzamt O und führte Folgendes aus:
"Um einen Beitrag zu den wachsenden Problemen der Altersfürsorge zu leisten,
wird beabsichtigt, in A ein Altenwohn- und -Pflegeheim zu errichten. An der
Planung und Realisierung dieses Projektes sind beteiligt:
a) die Senioren-Wohnstift Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, A --als
Bauherr--
b) der C. Verein, A --als Eigentümer des zu bebauenden Grundstücks, Treuhänderin
und Trägerin des Altenheims--
c) die Firma W-GmbH, A --als Baubetreuer--
Zweck der Senioren-Wohnstift Gesellschaft ist die Errichtung und Vermietung des
Altenwohn- und -pflegeheims in A. Die Senioren-Wohnstift Gesellschaft, als
Bauherr des geplanten Altenwohnheims, tritt nach außen hin nicht in Erscheinung.
Deshalb ist ein eingetragener Verein, nämlich der C. Verein, als Treuhänder
beauftragt, ihr Grundstück mit dem geplanten Altenwohnheim zu bebauen. Diese
Maßnahme wird der Treuhänder im eigenen Namen, aber für Rechnung der
BGB-Gesellschaft durchführen.
...
Weitere Einzelheiten, insbesondere hinsichtlich der Beziehungen zwischen der
Senioren-Wohnstift-Gesellschaft und dem C. Verein können Sie dem anliegenden
Treuhand- und Gesellschaftsvertrag entnehmen.
Ich bitte Sie, mir mitzuteilen, ob auch Sie der Auffassung sind, dass die
Senioren-Wohnstift-Gesellschaft bei dem vorbeschriebenen Sachverhalt als Bauherr
im Sinne des § 7 Abs. 5 EStG anzusehen ist."
Am 27. März 1973 fand eine Unterredung in den Amtsräumen des Finanzamts O statt,
an der D sowie der zuständige Sachbearbeiter und der Sachgebietsleiter
teilnahmen. D lieferte noch am selben Tag mit Schreiben vom 27. März 1973
ergänzende Angaben (u.a. war nunmehr als Treugeberin statt einer
BGB-Gesellschaft eine KG vorgesehen), fasste das Ergebnis des Gesprächs zusammen
und betonte insbesondere als Zweck der Aufspaltung in juristisches und
wirtschaftliches Eigentum nochmals die Absicht, die Abschreibungen auf Gebäude
und Einrichtungen den Gesellschaftern des Personenunternehmens nutzbar zu
machen. Daraufhin verfasste der zuständige Sachbearbeiter unter dem 29. März
1973 folgenden, von dem Sachgebietsleiter und dem Vorsteher des Finanzamts O
abgezeichneten Aktenvermerk:
"Betrifft: Bauherrengemeinschaft der Senioren-Wohnstift KG
Das Schreiben des Steuerberaters D vom 19. Febr. 1973 wurde am 27. März 1973
besprochen (Teilnehmer: D, RegDir ... und StOI ...).
Das Ergebnis dieser Besprechung hat der StB. in seinem Schreiben vom 27. März
1973 nochmals zusammengefasst. Die Notwendigkeit eines Treuhandvertrages und
eines noch abzuschließenden Pachtvertrages wurde plausibel erklärt. Da die
Senioren Wohnstift KG (noch nicht gegründet) als wirtschaftlicher Eigentümer des
Wohnstiftes anzusehen sein wird, bestehen nach Rücksprache mit Herrn FADir. ...
keine Bedenken gegen die Zuerkennung der Bauherreneigenschaft im Sinne des § 7
Abs. 5 EStG.
Herr D wurde heute entsprechend unterrichtet. Er wurde außerdem darauf
hingewiesen, dass für etwa später eintretende Gesellschafter die
Bauherreneigenschaft nur hinsichtlich der noch nicht errichteten Teile des
Wohnstiftes vorläge, im übrigen Anschaffungskosten anzunehmen seien.
Da die KG noch nicht gegründet ist, ist der Vorgang zur Sammlung zu nehmen. Es
ist weiter nichts zu veranlassen. Auf einen schriftlichen Bescheid hat Herr D
verzichtet."
3. Die Klägerin erklärte gegenüber dem Finanzamt O für die Streitjahre 1975 und
1976 folgende Werbungskostenüberschüsse bei ihren Einkünften aus Vermietung und
Verpachtung:
1975: ./. 1 305 127 DM
1976: ./. 1 315 507 DM
Das Finanzamt O führte die gesonderte und einheitliche Feststellung der
Einkünfte für das Jahr 1975 --wie auch für die Vorjahre 1973 und 1974-- mit dem
nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung vorläufigen Bescheid vom 2. Dezember
1976 erklärungsgemäß durch. Der Werbungskostenüberschuss wurde dabei den
Kommanditisten entsprechend ihren Beteiligungsverhältnissen in vollem Umfang
zugerechnet.
Nach der Neufassung der gesetzlichen Zuständigkeitsregeln durch die
Abgabenordnung (AO 1977) wurde in einem Aktenvermerk vom 27. Januar 1977
festgehalten, dass nunmehr das Finanzamt S zuständig sei, weil die Verwaltung
des Objektes und der Einkünfte von der Wohnadresse des Kommanditisten D erfolge.
Die Steuerakten wurden abgegeben.
Das Finanzamt S griff vor Durchführung der Veranlagung für 1976 mit Schreiben
vom 17. Februar 1978 die Frage auf, ob den Kommanditisten Verluste über den
Betrag ihrer Einlage hinaus zugerechnet werden könnten. Es stützte sich dabei
auf den Erlass des Finanzministers des Landes Nordrhein-Westfalen vom 2. Januar
1975 (Steuererlasse in Karteiform --StEK--, Einkommensteuergesetz, § 21,
Nr. 50). D berief sich in seinem Antwortschreiben vom 17. März 1978 darauf, dass
durch das Finanzamt O im Jahre 1973 die Bauherreneigenschaft der Klägerin
anerkannt worden sei. Diese Zusage habe nach dem Sinngehalt auch die Zusage über
die volle Abschreibung für die Kommanditisten mit eingeschlossen. Eines
besonderen Antrages habe es dafür nicht bedurft, weil nach der damaligen
Rechtslage eine Beschränkung der Abschreibung auf die Höhe der Einlagen weder
dem Gesetz noch der Rechtsprechung oder einer Verwaltungspraxis entsprochen
habe. Die vom Finanzamt O erteilte Auskunft sei ursächlich gewesen für die
Beteiligungsentscheidung der Gesellschafter und für die Errichtung des
Bauobjektes.
Die Veranlagung für das Jahr 1976 wurde daraufhin bis zur Durchführung einer
Betriebsprüfung zurückgestellt. Diese wurde am 2. April 1979 begonnen und mit
Bericht vom 6. August 1981 abgeschlossen. Der Betriebsprüfer vertrat die
Auffassung, die Aufwendungen und Abschreibungen aus den Gebäuden und
Einrichtungen könnten nicht der Klägerin zugerechnet werden, weil sie weder
rechtliche noch wirtschaftliche Eigentümerin des Grundstücks und der Aufbauten
geworden sei. Die Klägerin könne auch nicht als Bauherrin der Baulichkeiten
angesehen werden, weil die wesentlichen baulichen Aktivitäten durch den Verein
bereits vor Abschluss des Treuhandvertrages, zum Teil sogar schon vor der
Gründung der Klägerin erbracht worden seien. Das Einschalten der Klägerin als
Abschreibungsgesellschaft sei überdies als Gestaltungsmissbrauch i.S. des § 42
AO 1977 anzusehen. Ob die Finanzverwaltung nach Treu und Glauben durch eine
Zusage des Finanzamtes O gebunden sei, müsse das FA entscheiden. Sollte jedoch
eine Bindungswirkung angenommen werden, so seien die bei der Klägerin
entstandenen Verluste den Kommanditisten nur bis zur Höhe ihrer Einlage
zuzurechnen. Die von der Klägerin erklärten Verluste seien im Übrigen in
verschiedenen Punkten zu korrigieren.
Neben diesem beschriebenen Seniorenheimprojekt hatte sich die Klägerin im Jahre
1975 auch an einer Bauherrengemeinschaft in B beteiligt und
12 Eigentumswohnungen erworben. Nach der für diese Bauherrengemeinschaft
durchgeführten Prüfung waren insoweit Werbungskostenüberschüsse von 34 301 DM
für 1975 und 30 331 DM für 1976 zu berücksichtigen.
Zahlenmäßig ermittelte der Betriebsprüfer für die Streitjahre folgende
Werbungskostenüberschüsse:
1975: ./. 1 188 442 DM
1976: ./. 1 391 493 DM
Das --seinerzeit noch zuständige-- Finanzamt S erließ am 7. Dezember 1981 einen
nach § 164 Abs. 2 AO 1977 berichtigten Feststellungsbescheid für das Jahr 1975
und einen erstmaligen Bescheid für das Jahr 1976 und stellte die Einkünfte aus
Vermietung und Verpachtung wie folgt fest:
1975: ./. 697 747 DM
1976: ./. 322 105 DM
Dabei ging das Finanzamt S von einer Bindung nach Treu und Glauben hinsichtlich
des wirtschaftlichen Eigentums und der Bauherreneigenschaft der Klägerin aus.
Die sich danach ergebenden Gesamtverluste seien den Kommanditisten jedoch nur
bis zur Höhe ihrer Einlagen zuzurechnen.
Auf den hiergegen gerichteten Einspruch der Klägerin begrenzte das
zwischenzeitlich zuständig gewordene FA nach vorherigem Hinweis mit
Einspruchsentscheidung vom 15. Januar 1993 die Feststellung der
Werbungskostenüberschüsse auf den Teil der Einkünfte, der auf die Beteiligung
der Klägerin an der Bauherrengemeinschaft in B entfiel. Die gesondert und
einheitlich festgestellten Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung betrugen
danach nur noch:
1975: ./. 34 301 DM
1976: ./. 30 331 DM
Zur Begründung führte das FA im Wesentlichen aus: Die Klägerin sei weder
Bauherrin noch wirtschaftliche Eigentümerin der Gebäude geworden. Der Verein sei
weder rechtlich noch wirtschaftlich von der Einwirkung auf die Grundstücke
ausgeschlossen. Wirtschaftlich habe die Klägerin dem Verein lediglich ca. 10 v.H.
der Investitionssumme zur Verfügung gestellt, was nichts anderes als ein
Darlehen sei. Eine Bindung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben bestehe
nicht. Die strittige Auskunft sei von dem Finanzamt O nicht vor dem Abschluss
des beabsichtigten Geschäfts erteilt worden. Im Zeitpunkt der ersten Aussage des
Finanzamtes O am 27. März 1973 sei das Projekt bereits beschlossen und
planerisch sowie wirtschaftlich nahezu abgeschlossen gewesen. Schließlich fehle
der Klägerin auch die Gewinnerzielungsabsicht, weil die Pachtzahlungen des
Vereins auf die Höhe der tatsächlich entstandenen Kosten begrenzt seien. Das
Einschalten der Klägerin sei auch rechtsmissbräuchlich, da wirtschaftlich ohne
erkennbaren Sinn ausschließlich auf Steuerersparnis ausgerichtet. Die Klägerin
habe keine eigene wirtschaftliche Tätigkeit entfaltet, sondern ausschließlich
steuerliche Ziele verfolgt. Es könne nicht vom Gesetz gebilligt sein, wenn ein
als gemeinnützig anerkannter Verein die Aufwendungen und Abschreibungen, die
sich bei ihm aufgrund eines gemeinnützigen Zwecks steuerlich nicht auswirken
könnten, ohne wirtschaftlichen Hintergrund auf eine Abschreibungsgesellschaft
übertrage.
4. Der dagegen gerichteten Klage, mit der die Klägerin beantragt hat, die
Einkünfte nach Maßgabe ihrer Feststellungserklärungen und unter Berücksichtigung
der von der Betriebsprüfung vorgenommenen zahlenmäßigen Korrekturen
festzustellen und auf die Kommanditisten zu verteilen, hat das Finanzgericht (FG)
hinsichtlich der Streitjahre 1975 und 1976 teilweise stattgegeben: Es könne
dahinstehen, ob die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin des errichteten
Seniorenheims geworden sei. Maßgebend sei, dass die Klägerin den Tatbestand der
Einkünfteerzielung i.S. des § 21 Abs. 1 EStG verwirklicht habe und --daraus
folgend-- die damit in Zusammenhang stehenden eigenen Aufwendungen abziehen
könne. Zu diesen eigenen Aufwendungen der Klägerin gehörten auch die
Herstellungskosten der Gebäude des Seniorenzentrums. Diese könne die Klägerin
wie eine Bauherrin im Wege der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG in der für die
Streitjahre maßgebenden Fassung geltend machen. Soweit das FA neben einem Fehlen
der Einkünfteerzielungsabsicht auch geltend mache, das Einschalten der Klägerin
stelle eine missbräuchliche Gestaltung i.S. von § 42 AO 1977 dar, sei es mit
diesem Einwand aufgrund der als bindende Zusage zu wertenden Auskunft vom März
1973 ausgeschlossen. Gleichwohl seien die Verluste den Kommanditisten nicht über
ihre Einlage hinaus, sondern dem faktisch persönlich haftenden Gesellschafter D
zuzurechnen. Die Zusage des Finanzamts O, die Klägerin als Bauherrin zu
behandeln, habe nicht auch eine Bindungswirkung hinsichtlich einer
unbeschränkten Verlustzurechnung auf die Kommanditisten umfasst.
Das FG hat die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von
./. 1 188 442 DM für das Jahr 1975 und ./. 1 391 493 DM für das Jahr 1976
festgestellt. Diese hat es dem "faktisch persönlich haftenden Gesellschafter" D
für das Jahr 1975 in Höhe von ./. 765 797 DM und für das Jahr 1976 in vollem
Umfang zugerechnet. Für das Jahr 1975 hat es die übrigen Einkünfte in Höhe von
./. 422 645 DM den übrigen Kommanditisten in Höhe ihrer Einlagen zugerechnet.
5. Gegen die Entscheidung des FG haben beide Beteiligte Revision eingelegt.
a) Die Klägerin wendet sich dagegen, dass das FG die festgestellten
Werbungskostenüberschüsse den Kommanditisten nur bis zur Höhe ihrer Einlagen
zugerechnet hat.
Sie beanstandet insoweit zunächst eine Verletzung der Sachaufklärungspflicht
(§ 76 der Finanzgerichtsordnung --FGO--): Das FG hätte mangels entsprechender
Regelungen in dem Gesellschaftsvertrag aufklären müssen, ob die Kommanditisten
die in den Streitjahren entstandenen Verluste tatsächlich getragen hätten.
Entgegen der Ansicht des FG sei es nicht erforderlich gewesen, dass sich die
Zusage des Finanzamtes O ausdrücklich auch auf die Verteilung der
Werbungskostenüberschüsse auf die Kommanditisten bezogen hätte.
Darüber hinaus hält die Klägerin die Beurteilung des FG, die Zusage des
Finanzamts O vom 29. März 1973 enthalte keine Regelung über eine Beschränkung
der Verlustzurechnung und daher seien die über die Einlagen hinausgehenden
Werbungskostenüberschüsse dem unbeschränkt haftenden Kommanditisten D
zuzurechnen, für unzutreffend. Nach der im Jahre 1973 bekannten Rechtslage könne
die Zusage des Finanzamts O nur dahin gewertet werden, dass auch die
Verlustverteilung auf die Kommanditisten über 100 v.H. ihrer Einlage hinaus
möglich war. Dies werde auch daraus deutlich, dass das --damals zuständige--
Finanzamt O für die Jahre 1973 bis 1975 die Werbungskostenüberschüsse den
Kommanditisten zunächst unbeschränkt zugerechnet habe.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung der Vorentscheidung die Feststellungsbescheide für die Jahre
1975 und 1976 dahin zu ändern, dass die Einkünfte nach Maßgabe der
Steuererklärungen unter Berücksichtigung der von der Außenprüfung vorgenommenen
unstreitigen zahlenmäßigen Korrekturen festgestellt und unbeschränkt den
Kommanditisten zugerechnet werden,
hilfsweise, die Werbungskostenüberschüsse in vollem Umfang dem D zuzurechnen.
Das FA beantragt insoweit,
die Revision der Klägerin als unbegründet zurückzuweisen.
b) Das FA greift mit seiner Revision die Vorentscheidung insoweit an, als
der Klage stattgegeben worden ist.
Das FA vertritt zunächst die Auffassung, es sei nicht aufgrund einer bindenden
Zusage nach den Grundsätzen von Treu und Glauben an die von dem FG
festgestellten Rechtsfolgen gebunden. Die in der Rechtsprechung entwickelten
Voraussetzungen für eine bindende Zusage seien im Streitfall nicht erfüllt. Die
Auskunft sei insbesondere nicht vor dem Abschluss des von der Klägerin
beabsichtigten Geschäfts abgegeben worden, da das Projekt (Errichtung eines
Seniorenheims) im März 1973 bereits beschlossen und planerisch wie
wirtschaftlich nahezu abgeschlossen gewesen sei. Auch sei der Sachverhalt nicht
vollständig und richtig mitgeteilt worden. Darüber hinaus habe der Finanzbehörde
auch der Bindungswille gefehlt. Schließlich komme eine Bindung an die Auskunft
auch nicht in Betracht, weil diese dem geltenden Recht insoweit widersprochen
habe, als die Befugnis zur Inanspruchnahme der AfA nach § 7 Abs. 5 EStG
systemwidrig der Klägerin als Nicht-Eigentümerin zugebilligt worden sei.
Darüber hinaus habe die Klägerin keine Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung
i.S. des § 21 EStG erzielt, da kein steuerrechtlich anzuerkennendes Miet- oder
Pachtverhältnis gegeben sei. Es fehle in den Streitjahren insoweit bereits an
eindeutigen Regelungen; ein Pachtvertrag zwischen der Klägerin und dem Verein
sei erst im November 1979 abgeschlossen worden. Ferner habe bei der Klägerin
keine Einkünfteerzielungsabsicht vorgelegen; da sich die Höhe der Pacht an der
Höhe der der Klägerin entstehenden Aufwendungen orientiere, könne sich auf die
Dauer der Nutzung, die von dem zugrunde liegenden Treuhandverhältnis abhängig
sei, kein positives Totalergebnis ergeben.
Der Klägerin stünden entgegen der Ansicht des FG auch die AfA gemäß § 7 Abs. 5
EStG nicht zu, da (allein) der Verein als Bauherr anzusehen sei.
Der verwirklichte Sachverhalt stelle zudem eine unangemessene Gestaltung des
Rechts i.S. des § 42 AO 1977 dar mit der Konsequenz, dass die mit der Errichtung
und Einrichtung des Seniorenzentrums im Zusammenhang stehenden Einkünfte
--anstelle der Klägerin-- dem Verein zuzurechnen seien. Die Klägerin sei allein
zu dem Zwecke gegründet und eingeschaltet worden, Abschreibungsmöglichkeiten,
die bei dem gemeinnützigen Verein ungenutzt geblieben wären, in Anspruch zu
nehmen und den Gesellschaftern im Wege negativer Einkünfte aus Vermietung und
Verpachtung zuweisen zu können. Hierzu sei der wirtschaftliche unsinnige Weg
gewählt worden, dass der Verein der Klägerin an dem von ihm für eigene Zwecke
benötigten Grundstück ein unentgeltliches Nutzungsrecht bestellt und sodann das
Grundstück entgeltlich (zurück-)gepachtet habe. Soweit dem Verein
Finanzierungsmittel hätten zugeführt werden sollen, hätte dies auch durch die
Einräumung eines Darlehns geschehen können.
Schließlich durften die Werbungskostenüberschüsse dem Kommanditisten D nicht
über dessen Einlage hinaus zugerechnet werden, da es eine "faktische"
Komplementärstellung --wie vom FG angenommen-- im Handelsrecht nicht gebe.
Da FA beantragt,
die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen,
hilfsweise, die Einkünfte der Klägerin aus Vermietung und Verpachtung für 1975
in Höhe von ./. 568 191 DM und für das Jahr 1976 in Höhe von 0 DM festzustellen.
Die Klägerin beantragt insoweit,
die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.
II.
Die Revisionen der Klägerin wie auch des FA sind unbegründet
und daher gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Die mit der angefochtenen
Entscheidung vorgenommene Feststellung der Einkünfte der Klägerin aus Vermietung
und Verpachtung für die Streitjahre ist revisionsrechtlich ebenso wenig zu
beanstanden wie deren Zurechnung zu den Gesellschaftern der Klägerin durch das
FG.
1. Der von der Klägerin gerügte Verfahrensfehler einer Verletzung der
Sachaufklärungspflicht (§ 76 Abs. 1 FGO), bei dessen Prüfung von dem
materiell-rechtlichen Standpunkt des FG auszugehen ist (Gräber/Ruban,
Finanzgerichtsordnung, 5. Aufl., § 120 Rz. 68 mit Rechtsprechungsnachweisen),
liegt nicht vor. Insoweit sieht der Senat von einer Begründung gemäß § 126
Abs. 6 Satz 1 FGO ab.
2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die D im März 1973 durch das
Finanzamt O erteilte Auskunft eine das FA nach den Grundsätzen von Treu und
Glauben bindende Zusage darstellt. Das FG hat zu Recht das Vorliegen der in der
Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) im Einzelnen entwickelten
Voraussetzungen einer bindenden Zusage (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom
4. August 1961 VI 269/60 S, BFHE 73, 813, BStBl III 1961, 562, unter II.), für
die im zeitlichen Geltungsbereich der für den Streitfall maßgebenden
Reichsabgabenordnung keine gesetzlichen Vorschriften bestanden, bejaht.
Insbesondere hat das FG festgestellt, dass D dem Finanzamt O gegenüber
hinsichtlich der Einschaltung der Klägerin den geplanten und später
verwirklichten Sachverhalt zutreffend und vollständig geschildert hat. Die
dagegen gerichteten Angriffe des FA sind unbegründet:
a) Entgegen der Auffassung des FA ist die Auskunft des Finanzamts O im März 1973
vor der tatsächlichen Ausführung der geplanten und zum Gegenstand der
Auskunft gemachten Konzeption erteilt worden. Im Hinblick auf die erkennbare
Zielrichtung der Verhandlungen mit der Finanzbehörde kommt es nämlich in diesem
Zusammenhang --wie das FG zu Recht herausgestellt hat-- nicht auf die
vorbereitenden Maßnahmen zur Errichtung des Seniorenheims, sondern auf die
Einschaltung der Klägerin in das Vorhaben an. Diese hat jedoch erst nach
der maßgebenden Erörterung mit dem Finanzamt O im März 1973 stattgefunden,
nämlich mit der Gründung der Klägerin im November 1973 und dem --nach dem
Baubeginn im Mai 1974-- vorgenommenen Abschluss des Treuhandvertrages im Juli
1974.
b) Inwieweit der Finanzbehörde der maßgebende Sachverhalt nicht richtig und
vollständig mitgeteilt worden sein soll, ist für den Senat nicht erkennbar. So
ergibt sich der Umstand, dass die Gründung der Klägerin als KG und nicht --wie
ursprünglich geplant-- als GbR der Beurteilung des Finanzamts O zugrunde lag,
sowohl aus dem Schreiben des D vom 27. März 1973 als auch aus dem Wortlaut des
Aktenvermerks des Sachbearbeiters vom 29. März 1973 (s. oben unter I. 2.).
Entgegen der Ansicht des FA sind auch die die Errichtung des Seniorenheims
vorbereitenden Maßnahmen, z.B. des Vereins, für die hier zu beurteilende
Auskunft nicht von Bedeutung gewesen; die insoweit entscheidenden
Rechtshandlungen sind --wie oben dargestellt-- erst nach den Verhandlungen mit
dem Finanzamt O vorgenommen worden.
c) Auch die Ausführungen des FA zu einem fehlenden Bindungswillen der
Finanzbehörde überzeugen nicht. Weder kann aus dem Umstand, dass die
Veranlagungen zunächst vorläufig durchgeführt worden sind, auf einen fehlenden
Bindungswillen hinsichtlich der Auskunft geschlossen werden; die Vorläufigkeit
der Veranlagungen lässt lediglich den Schluss auf eine nicht abschließende
Beurteilung des Finanzamts O im Zusammenhang mit den Veranlagungen zu
(BFH-Urteil vom 11. April 1990 I R 167/86, BFHE 160, 504, BStBl II 1990, 772,
unter II. 2. a). Noch kann aus dem Fehlen einer schriftlichen Bestätigung des
vom Finanzamt O in dem Aktenvermerk vom 29. März 1973 festgehaltenen Inhalts der
Besprechung an Amtsstelle am 27. März 1973 ein fehlender Bindungswille der
Finanzbehörde hergeleitet werden; eine schriftliche Bestätigung ist nach dem von
dem FG festgestellten Sachverhalt nur deshalb unterblieben, weil D auf eine
solche verzichtet hat, nachdem ihm im Anschluss an die Besprechung vom 27. März
1973 und die Zustimmung des Vorstehers die Auffassung des Finanzamts O
telephonisch mitgeteilt worden war.
d) Schließlich scheidet eine Bindung an die Auskunft des Finanzamts O vom März
1973 --entgegen der vom FA erstmals in der mündlichen Verhandlung vertretenen--
Auffassung auch nicht deshalb aus, weil die Auskunft rechtlich unzutreffend war.
Nach der Rechtsprechung des BFH ist eine Zusicherung nichtig und damit nicht
bindend, wenn sie klar dem Gesetz widerspricht (BFH-Urteil in BFHE 73,
813, BStBl III 1961, 562). Hierzu zählen jedoch nur solche Auskünfte einer
Finanzbehörde, die in einer solchen Weise offensichtlich rechtswidrig
sind, dass der Steuerpflichtige die Rechtswidrigkeit entweder erkennt oder
jedenfalls erkennen kann (vgl. auch BFH-Urteil in BFHE 73, 813, BStBl III 1961,
562). Hingegen kann eine lediglich dem Gesetz widersprechende Zusage die
Finanzbehörde durchaus binden (st. Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom
13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 14. Juli
1992 IX R 116/88, BFH/NV 1993, 99; vom 5. Dezember 1995 VIII R 10/91, BFHE 179,
119, BStBl II 1996, 281, unter II. 4. a).
Im Streitfall liegt eine erkennbar offensichtlich rechtswidrige Auskunft auch
insoweit nicht vor, als der Klägerin die Berechtigung zur Inanspruchnahme der
AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zuerkannt worden ist. Hiergegen spricht bereits, dass
das FG aufgrund seiner materiell-rechtlichen Beurteilung zu dem Ergebnis gelangt
ist, der Klägerin stünden die AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG zu.
3. Aufgrund der Bindungswirkung der Auskunft des Finanzamts O vom
März 1973 war das FA gehindert, der Klägerin die im Zusammenhang mit den
Einkünften aus Vermietung und Verpachtung geltend gemachten Werbungskosten dem
Grunde nach zu versagen.
Zwar hat das FG die Auffassung vertreten, dem FA seien aufgrund der bindenden
Zusage nur die Einwendungen der fehlenden Einkünfteerzielungsabsicht und der
missbräuchlichen Einschaltung der Klägerin in den Errichtungsvorgang
abgeschnitten. Dem entsprechend hat das FG im Übrigen geprüft, ob die Klägerin
den Tatbestand der Erzielung von Einkünften i.S. des § 21 Abs. 1 EStG
verwirklicht hat und ob ihr die AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG von Rechts wegen
zustanden; es hat beide Fragen bejaht.
Es kann dahingestellt bleiben, ob diese, vom FA angegriffene Beurteilung der
Einkünfteerzielung und der Berechtigung zur Inanspruchnahme der AfA gemäß § 7
Abs. 5 EStG zutreffend ist. Unter Berücksichtigung der erkennbaren Zielrichtung
der Abstimmung mit dem Finanzamt O greift die Ansicht des FG zur materiellen
Bindungswirkung der Auskunft vom Februar 1973 nämlich zu kurz: Sowohl nach dem
Inhalt der Schreiben des D vom 19. Februar und 27. März 1973 wie den Angaben in
dem darauf Bezug nehmenden Aktenvermerk des Sachbearbeiters des Finanzamts O vom
29. März 1973 sind auch die Fragen der Erzielung der Einkünfte aus Vermietung
und Verpachtung in der Person der Klägerin einerseits wie auch die Berechtigung
zur Inanspruchnahme der "Bauherren-"AfA gemäß § 7 Abs. 5 EStG andererseits
Gegenstand der Abstimmung mit der Finanzverwaltung gewesen. Mithin muss eine den
gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches)
entsprechende Würdigung der Auskunft dazu führen, dass sich die Bindungswirkung
auch auf diese beiden Fragen erstreckt, so dass das FA an einer anderweitigen
Beurteilung nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehindert war.
4. Die Beurteilung des FG, das Finanzamt O habe mit seiner Auskunft vom März
1973 nicht auch eine unbeschränkte Verlustzurechnungsmöglichkeit zugesagt,
begegnet hingegen keinen revisionsrechtlichen Bedenken.
Das FG ist davon ausgegangen, dass die Frage einer unbeschränkten
Verlustzurechnung nur dann als Gegenstand der verbindlichen Zusage gewertet
werden könne, wenn sie zwischen den Beteiligten der Abstimmung im März 1973
erörtert und entsprechend geklärt worden wäre. Zur Begründung weist das FG
darauf hin, dass die Frage einer unbeschränkten Verlustzurechnung zur damaligen
Zeit in Rechtsprechung und Literatur umstritten gewesen sei und daher im
Streitfall einer Erörterung bedurft hätte. Da dies nicht der Fall gewesen sei,
komme eine entsprechende Bindungswirkung nicht in Betracht.
Diese Beurteilung des FG stellt eine rechtlich mögliche, weder gegen
Auslegungsregeln noch gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßende
Würdigung der "bindenden Zusage" des Finanzamts O dar, an die der Senat gebunden
ist.
Mangels einer die Finanzbehörden bindenden Zusage kam eine die Einlagen der
Kommanditisten übersteigende Verlustzurechnung somit nicht in Betracht (vgl.
BFH-Beschluss vom 5. Mai 1981 VIII B 26/80, BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574).
5. Schließlich hat das FG auch zu Recht die die Einlagen der übrigen
Kommanditisten der Klägerin übersteigenden Werbungskostenüberschüsse der
Streitjahre D zugerechnet.
Nach der für die Streitjahre maßgebenden Rechtslage konnte nämlich eine
Verlustzurechnung auch dann über den Betrag der Einlage eines Kommanditisten
hinaus stattfinden, wenn dieser z.B. aufgrund einer Bürgschaft für Schulden der
Gesellschaft haftete (BFH-Beschluss in BFHE 133, 285, BStBl II 1981, 574, unter
III. 2. b). Erst unter Geltung des im Jahre 1980 eingeführten § 15a EStG, mit
dem eine Einschränkung der bisherigen Verlustzurechnungsmöglichkeiten erreicht
werden sollte (vgl. Begründung des Regierungsentwurf, BTDrucks 8/3648, S. 15),
ist anerkannt, dass eine Außenhaftung aufgrund einer Bürgschaft für eine die
Einlage übersteigende Verlustzurechnung nicht ausreicht (BFH-Beschluss vom
13. November 1997 IV B 119/96, BFHE 184, 509, BStBl II 1998, 109, m.w.N.).
Entgegen der Ansicht des FA kommt es für die Verlustzurechnung in den
Streitjahren nicht darauf an, dass der Kommanditist im Zeitpunkt der Zurechnung
bereits aus der Bürgschaft in Anspruch genommen worden ist; maßgebend ist
allein, dass in entsprechender Höhe aufgrund seiner Haftung ein Abfluss von
Werbungskosten handelsrechtlich möglich ist (BFH-Beschluss in BFHE 133, 285,
BStBl II 1981, 574).
Da D sich nach den Feststellungen des FG zumindest in Höhe der ihm vom FG
zugewiesenen Verlustanteile für die Verbindlichkeiten der Klägerin verbürgt
hatte, waren die Voraussetzungen der Zurechnung der die Einlagen der übrigen
Kommanditisten übersteigenden Werbungskostenüberschüsse in seiner Person
erfüllt.
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