Einkommenssteuerfestsetzung auf 0,– DM – Einspruchsfrist hiergegen

BUNDESFINANZHOF
Az.: XI R 25/99

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Urteil vom 9. Mai 2001

Vorinstanz: FG Köln


Leitsatz:

Hält der Steuerpflichtige bei einer Einkommensteuerfestsetzung auf 0 DM entgegen dem vom FA der Festsetzung zugrunde gelegten positiven Gesamtbetrag der Einkünfte seine negativen Einkünfte für nicht ausgeglichen, so kann er dies nur in einem Verfahren der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs geltend machen. Gegebenenfalls muss er innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid die Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs beantragen. Enthält der Einkommensteuerbescheid keine entsprechende Belehrung, so kann dieser Antrag binnen eines Jahres seit Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheids gestellt werden.

Normen: § 10d Abs. 3 EStG 1990; § 173 Abs. 1 Nr. 2, § 356 Abs. 2 AO 1977


Gründe

I. Die als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagten Kläger und Revisionskläger (Kläger) hielten sämtliche Anteile an dem mit 50.000 DM voll eingezahlten Stammkapital der I GmbH (GmbH). In den Jahren 1990 und 1991 haben die Kläger weitere Einlagen geleistet, die in der Bilanz der GmbH zum 31. Dezember 1991 zu einer ausgewiesenen Kapitalrücklage in Höhe von 267.663 DM führten. Am 27. Februar 1991 veräußerten sie ihre Geschäftsanteile zum Kaufpreis von 25.000 DM unter Hinnahme eines Verlustes.

In der Steuerklärung 1991, an der ein Steuerberater mitgewirkt hatte, erklärten die Kläger in der Anlage GSE keinen Veräußerungsverlust, sondern positive gewerbliche Einkünfte aus einer Beteiligung an einer KG. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) folgte der Steuererklärung und setzte die Einkommensteuer 1991 mit Bescheid vom 8. Juni 1993 bei einem Gesamtbetrag der Einkünfte von 25.227 DM auf 0 DM fest.

Die Kläger beantragten am 21. März 1995, den bestandskräftigen Bescheid 1991 zu ändern und neben den erklärten Gewinnanteilen auch nachträgliche Anschaffungskosten für die Geschäftsanteile der GmbH in Höhe von 269.663 DM als Verlust gemäß § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen. Sie würden die von ihrem Steuerberater erstellten Erklärungen zwar genauestens überprüfen, als steuerliche Laien sei ihnen aber nicht in den Sinn gekommen, unter dem Abschnitt “Veräußerungsgewinne” auch Veräußerungsverluste zu erklären. Das FA lehnte den Antrag ab, weil die Kläger ein grobes Verschulden an dem verspäteten Bekannt werden treffe.

Mit ihrem Einspruch trugen die Kläger vor, in dem Formular sei nicht nach Veräußerungsverlusten gefragt worden, auch sei ihr Steuerberater über die Veräußerung der GmbH-Anteile nicht informiert worden. Das FA wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die anschließende Klage nahmen die Kläger zurück, nachdem das FA beantragt hatte, die Klage mangels Rechtsschutzbedürfnisses abzuweisen.

Bereits am 12. Juni 1995 hatten die Kläger beantragt, gemäß § 10d Abs. 3 EStG 1990 einen zum 31. Dezember 1991 verbleibenden Verlust von 267.436 DM gesondert festzustellen (Veräußerungsverlust 292.663 DM abzüglich Gesamtbetrag der Einkünfte laut Bescheid vom 8. Juni 1993 25.227 DM). Das FA lehnte dies mit Bescheid vom 9. April 1997 ab, den Einspruch wies es mit Bescheid vom 28. April 1998 zurück.

Mit ihrer Klage trugen die Kläger vor, das FA habe im Verlustfeststellungsverfahren den Ansatz des Gesamtbetrags der Einkünfte selbständig und ohne Bindung an den Ansatz in anderen Steuerbescheiden zu ermitteln. Dies ergebe sich daraus, dass lediglich der verfügende Teil des Steuerbescheides –die Festsetzung von 0 DM Einkommensteuer– in Bestandskraft erwachse. Nachdem sie die Klage gegen den Einkommensteuerbescheid zurückgenommen hätten, könne ihnen nun nicht der Rechtsschutz mit der Begründung verweigert werden, der nicht in Bestandskraft erwachsene Teil des Steuerbescheides sei nicht mehr änderbar. Sie treffe kein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden, der Jahresabschluss der GmbH sei erst nach Abgabe der Steuererklärung erstellt worden.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 454 veröffentlicht. Im Streitfall ergebe sich kein festzustellender verbleibender Verlustabzug i.S. von § 10d Abs. 3 EStG 1990. Der bestandskräftige Einkommensteuerbescheid 1991 weise einen positiven Gesamtbetrag der Einkünfte in Höhe von 25 227 DM aus. Eine Berücksichtigung des negativen Gesamtbetrags der Einkünfte 1991, der sich bei Ansatz des Veräußerungsverlustes ergeben würde, sei wegen der Bestandskraft des Einkommensteuerbescheides nicht möglich.

Eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1991 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) komme nicht in Betracht, da die Geltendmachung des Verlustes grob fahrlässig versäumt worden sei. Selbst wenn die Kläger bei der Beantwortung der Frage nach Veräußerungsgewinnen i.S. des § 17 EStG einem Missverständnis unterlegen seien, liege eine Verletzung der erforderlichen Sorgfalt darin, den mit der Erstellung der Einkommensteuererklärung beauftragten Steuerberater nicht informiert zu haben. Die Kläger seien als Kaufleute in geschäftlichen Angelegenheiten nicht unbewandert. Geschäftsführertätigkeit und Beteiligung an einer KG sprächen für eine erhebliche Erfahrung im wirtschaftlichen Leben und für die Kenntnis, dass bedeutende Vorgänge wie die Veräußerung einer Kapitalgesellschaft regelmäßig auch steuerliche Konsequenzen hätten. Zumal der Kaufpreis nicht einmal die Stammeinlage erreicht habe, hätte sich ihnen aufdrängen müssen, dass die steuerliche Behandlung mindestens einer Prüfung bedürfe.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10d EStG 1990 sowie der §§ 172 ff. AO 1977. Nicht schon bei Ergehen des Steuerbescheides am 8. Juni 1993, sondern erst nachdem der Verlust mit Erstellung des Jahresabschlusses vom 12. Juli 1993 vollumfänglich bekannt geworden sei, habe es Anlass für einen Feststellungsbescheid gegeben.

Die Kläger hätten bei der Ausfüllung der Erklärungsformulare nicht grob fahrlässig gehandelt. Die Frage nach Veräußerungsgewinnen hätten sie mit Benennung ihrer spärlichen Gewinne aus der KG-Beteiligung zutreffend beantwortet. Sie seien nicht darauf gekommen, dass hier auch Veräußerungsverluste i.S. des § 17 EStG eingetragen werden müssten. Der Mangel an Rechtskenntnissen entschuldige die Kläger, zumal aus den Steuerformularen sich keine Zweifel ergeben hätten. Das FG habe aus dem Begriff “Kaufmann” Folgerungen gezogen, die die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze verletzten. Es habe den Sachverhalt unzureichend aufgeklärt und ihnen die Kenntnis “unterstellt”, dass Verluste steuerlich berücksichtigungsfähig seien.

Tatsache sei schließlich, dass der inzwischen verstorbene Steuerberater an den Verkaufsverhandlungen teilgenommen habe. Er sei auch ursprünglich beauftragt gewesen, den Jahresabschluss zum 31. Dezember 1991 zu erstellen. Die Kläger hätten damit nicht gegen ihre Informationspflichten verstoßen. Es sei auch nicht erkennbar und vom FA nicht dargelegt, dass der Berater Anhaltspunkte für Nachfragen bei den Klägern gehabt hätte.

Die Kläger beantragen, das angefochtene Urteil aufzuheben und den verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 1991 in Höhe von 267 436 DM gesondert festzustellen, hilfsweise, die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II. Die Revision ist unbegründet. Sie ist zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Das FG hat zu Recht den erst zwei Jahre nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides gestellten Antrag der Kläger, einen verbleibenden Verlustabzug zur Einkommensteuer 1991 gemäß § 10d Abs. 3 EStG 1990 festzustellen, abgelehnt.

1. Nach § 10d Abs. 3 Satz 1 EStG 1990 ist der am Schluss eines Veranlagungszeitraums verbleibende Verlustabzug von Amts wegen gesondert festzustellen. Nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 ist ein Feststellungsbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich die nach Satz 2 zu berücksichtigenden Beträge ändern und deshalb der entsprechende Steuerbescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist bzw. –so § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG 1990– dies mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt.

Voraussetzung für den erstmaligen Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustabzug nach § 10d Abs. 3 Satz 4 EStG 1990 (jetzt § 10d Abs. 4 Satz 4 EStG i.d.F. des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BStBl I 1999, 304) ist, dass der zugrunde liegende –bisher keinen Verlust ausweisende– Steuerbescheid noch entsprechend geändert werden kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 31. Juli 1996 XI R 4/96, BFH/NV 1997, 180). Eine solche Änderungsmöglichkeit des Steuerbescheides setzt auch § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG 1990 voraus. Die Vorschrift ist nur anwendbar, wenn die Änderung des Steuerbescheides allein mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt (vgl. BFH-Urteil vom 9. Dezember 1998 XI R 62/97, BFHE 187, 523, BStBl II 2000, 3). Hält der Steuerpflichtige die in einem Verlustjahr vom FA ermittelten nicht ausgeglichenen negativen Einkünfte für unzutreffend, so hat er dies im Verfahren gegen den Feststellungsbescheid, den er ggf. zu beantragen hat, vorzubringen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Juni 2000 XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465).

2. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Erlass eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustabzug, weil der bestandskräftige Steuerbescheid 1991 nicht mehr geändert werden kann (vgl. unten 3.). Die Kläger hätten den Antrag auf Erlass eines solchen Feststellungsbescheides nach Ergehen des Einkommensteuerbescheides innerhalb der Einspruchsfrist gegen diesen Bescheid stellen müssen. Zwar beträgt im Streitfall diese Frist unter entsprechender Anwendung des § 356 Abs. 2 AO 1977 ein Jahr, da einerseits gegen den auf 0 DM lautenden Einkommensteuerbescheid ein Einspruch mangels Beschwer unzulässig war und andererseits das FA die Kläger nicht darauf hingewiesen hat, dass innerhalb der Einspruchsfrist gegen den Einkommensteuerbescheid die Feststellung nach § 10d Abs. 3 EStG 1990 beantragt werden kann. Die Kläger haben ihren Antrag aber erst rund zwei Jahre nach Bekanntgabe des Einkommensteuerbescheides 1991 gestellt. Die Frage eines Verlustrücktrags ist hiervon getrennt zu beurteilen (vgl. BFH-Urteil vom 28. Oktober 1999 VIII R 7/97, BFH/NV 2000, 564).

3. Die Entscheidung des FG, eine Änderung des Einkommensteuerbescheides 1991 nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 komme nicht in Betracht, weil die Kläger ein grobes Verschulden am nachträglichen Bekanntwerden des erlittenen Veräußerungsverlustes treffe, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden.

a) Steuerbescheide sind nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 zu ändern, soweit Tatsachen oder Beweismittel nachträglich bekannt werden, die zu einer niedrigeren Steuer führen und den Steuerpflichtigen kein grobes Verschulden daran trifft, dass die Tatsachen oder Beweismittel erst nachträglich bekannt werden.

Der Umstand, dass es im Zusammenhang mit der Veräußerung der GmbH-Anteile zu einem Verlust gekommen ist, ist eine Tatsache i.S. des § 173 Abs. 1 AO 1977 (vgl. Senatsurteil vom 23. Januar 2001 XI R 42/00, BStBl II 2001, 379, m.w.N.), die dem FA nachträglich, nämlich nach Durchführung der Veranlagung zur Einkommensteuer 1991, bekannt geworden ist. Aus § 10d Abs. 3 Satz 5 EStG 1990 ergibt sich, dass bei Vorliegen der übrigen gesetzlichen Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 AO 1977 ein Feststellungsbescheid über den verbleibenden Verlustabzug erstmalig zu erlassen wäre.

b) Die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 sind im Streitfall nicht gegeben, weil das nachträgliche Bekanntwerden der neuen Tatsache auf einem groben, den Klägern zuzurechnenden Verschulden beruht. Grobes Verschulden setzt Vorsatz oder grobe Fahrlässigkeit voraus. Grobe Fahrlässigkeit liegt vor, wenn ein Steuerpflichtiger die ihm nach seinen persönlichen Fähigkeiten und Verhältnissen zumutbare Sorgfalt in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt (ständige Rechtsprechung, BFH-Urteil vom 2. August 1994 VIII R 65/93, BFHE 175, 500, BStBl II 1995, 264, m.w.N.).

Das Vorliegen von Vorsatz oder grober Fahrlässigkeit ist im Wesentlichen eine Tatfrage. Die hierzu vom FG aufgrund der von ihm getroffenen tatsächlichen Feststellungen vorgenommene Würdigung darf –abgesehen von zulässigen und begründeten Verfahrensrügen– in der Revisionsinstanz nur darauf überprüft werden, ob der Rechtsbegriff des Vorsatzes bzw. der groben Fahrlässigkeit richtig erkannt worden ist und ob die Würdigung der Umstände hinsichtlich des individuellen Verschuldens den Denkgesetzen und Erfahrungssätzen entspricht (BFH-Urteile vom 21. September 1993 IX R 63/90, BFH/NV 1994, 99; vom 9. August 1991 III R 24/87, BFHE 165, 454, BStBl II 1992, 65).

c) Die Annahme groben Verschuldens der bei der Einkommensteuerveranlagung 1991 steuerkundig vertretenen Kläger durch das FG ist danach nicht zu beanstanden. Das FG hat den Rechtsbegriff der groben Fahrlässigkeit und die aus ihm abzuleitenden Sorgfaltspflichten richtig erkannt. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob der Steuerberater über die Veräußerung der GmbH-Anteile nicht informiert war –so der Vortrag der Kläger im Einspruchsverfahren und die Feststellungen des FG– oder ob dieser an den Verkaufsverhandlungen beteiligt war, ohne die richtigen steuerlichen Folgerungen aus dem Sachverhalt zu ziehen – so die nach § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich unbeachtliche spätere Einlassung der Kläger in der Revision.

Im letzteren Falle wäre von dem Berater bei der Erstellung der Einkommensteuererklärung im Hinblick auf § 17 EStG zu prüfen gewesen, ob die ihm bekannte Veräußerung der 100-v.H.-Beteiligung zu einem Veräußerungsgewinn oder -verlust geführt haben könnte. Im Falle einer Teilnahme an den Verhandlungen musste ihm der Vorgang auch ohne zusätzlichen Hinweis der Kläger in Erinnerung sein. Das nachträgliche Bekanntwerden des Verlustes beruht in diesem Fall auf einem groben Verschulden ihres Beraters, das nach ständiger Rechtsprechung bei der Anwendung des § 173 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 AO 1977 den Klägern zuzurechnen ist (vgl. BFH-Urteil vom 24. März 1987 X R 66/81, BFH/NV 1988, 411, m.w.N.).

Sollte der Steuerberater aber an den Verkaufsverhandlungen nicht beteiligt gewesen sein, so hätten die Kläger –wie sich aus den Feststellungen des FG ergibt– die ihnen persönlich zuzumutenden Sorgfaltspflichten dadurch in ungewöhnlichem Maße und in nicht entschuldbarer Weise verletzt, dass sie die gebotene Unterrichtung des von ihnen für die Einkommensteuererklärung ohnehin zugezogenen Beraters unterließen. Das FG konnte aus der Beteiligung des Klägers an der GmbH und seiner Geschäftsführertätigkeit darauf schließen, dass er in geschäftlichen Angelegenheiten nicht unbewandert sei. Es hat daraus auch nicht gefolgert, dass der Kläger die steuerlichen Folgerungen im Einzelnen zutreffend hätte selbst ziehen können, sondern nur, dass es ihm zumutbar war, zu erkennen, dass er seinen Steuerberater über den Verkauf der GmbH-Beteiligung als einer wirtschaftlich und möglicherweise auch steuerlich bedeutenden Maßnahme unterrichten sollte. Das Verschulden des Klägers ist der Klägerin zuzurechnen.

Es kann daher dahingestellt bleiben, ob die Kläger –wie vom FG zusätzlich angenommen– außerdem bei der Frage nach Veräußerungsgewinnen in der Anlage GSE erkennen konnten oder mussten, dass hierunter ggf. auch Veräußerungsverluste anzugeben sind (vgl. Senatsurteil in BStBl II 2001, 379). Der Vortrag der Kläger, erst nach Erstellung der Schlussbilanz der GmbH sei der Verlust vollumfänglich zu erkennen gewesen, ist schließlich nicht schlüssig. Die Schlussbilanz wurde am 12. Juli 1993 erstellt, der Berater der Kläger hat sich aber, wie in der Revision vorgetragen, erstmalig unter dem 18. November 1994 an das FA mit dem Antrag gewandt, einen Forderungsverzicht als nachträgliche Anschaffungskosten bei der Veranlagung 1992 zu berücksichtigen. Aus der Schlussbilanz haben die Kläger demnach keine zusätzlichen Erkenntnisse gewinnen können, sie haben hierzu dementsprechend auch keine näheren Angaben gemacht.