Contact for English speaking clientsFINANZGERICHT RHEINLAND-PFALZ
Az: 2 K 1550/03
Urteil vom 10.02.2004
In dem Finanzrechtsstreit wegen Einkommensteuer 1996 – 2001 hat der 2. Senat auf Grund mündlicher Verhandlung vom 10. Februar 2004 für Recht erkannt:
I. Die Einkommensteuerbescheide 1996 und 1997 jeweils vom 14. Juni 2002 in der Fassung der hierzu ergangenen Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 werden dahin geändert, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1996 um 64.111, — DM und für 1997 um 94.267,– DM gemindert werden.
Die Einkommensteuerbescheide 1998 bis 2000 vom 14. Juni 2002 und 2001 vom 16. Juli 2002 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 werden dahin geändert, dass die Einkünfte aus Kapitalvermögen für 1998 um 50.221,– DM für 1999 um 133.411,– DM, für 2000 um 288.552, — DM sowie für 2001 um 117.222,– DM gemindert werden.
Im Übrigen wird die Klage abgewiesen.
II. Die Kosten des Rechtsstreits haben die Kläger zu 46% und der Beklagte zu 54% zu tragen.
III. Das Urteil ist wegen der Kosten zugunsten der Kläger vorläufig vollstreckbar.
Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung oder
Hinterlegung der noch festzusetzenden Kosten abwenden, sofern nicht die Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in dieser Höhe leisten.
IV. Die Revision wird zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist die einkommensteuerliche Berücksichtigung von Erträgen, die aus einer in betrügerische Absicht im Rahmen einer als Schneeballsystem betriebenen Kapitalanlage gezahlt worden sind.
Die Kläger werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt, §§ 26, 26b EStG. Sie haben neben den hier streitigen Einkünften solcher aus nichtselbständiger Arbeit und Kapitalvermögen. Seit dem Jahre 1991 standen sie in Geschäftsbeziehungen zu der Firma XX … (im folgenden: XX).
Die XX wurde 19.. gegründet. Gegenstand des Unternehmens war die Unternehmungsberatung und Vermittlung von Kapitalanlagen. Alleiniger Gesellschafter/Geschäftsführer war seit Februar 1986 Herr K … K (in der Folge K).
Am 1. Oktober 2001 wurde eine weitere Person als Geschäftsführer bestellt. Im Laufe des Oktober 2001 wurden durch Ermittlungsmaßnahmen gegen die XX-GmbH und Anordnung der Untersuchungshaft gegen K bekannt, dass ein Ermittlungsverfahren gegen diesen wegen des Verstoßes gegen das Kreditwesengesetz eingeleitet worden war. Am 2. November 2001 wurde das Insolvenzverfahren über das Vermögen der XX eröffnet. K wurde wegen Betruges zu einer langjährigen Freiheitsstrafe verurteilt.
Insoweit warb die XX ca. 2.800 Kunden als Kapitalanleger an, wobei durch den wichtigsten Vermittler, den gelernten Maschinenbauschlosser Emil N. (in der Folge N.), im Raum … ca. 2000 Anleger geworben wurden. Die XX betätigte sich nach der Darstellung K`s mit der Vermittlung von Kontrakten im Termingeschäft (angeboten als nichtsteuerbare Differenzgeschäfte) und später innerhalb der Intervelas-Pools mit Währungs- und Devisenfutures, also mit Finanzterminkontrakten an verschiedenen US-Börsen. Bis 1998 wurden zum Teil reale Termingeschäfte von der XX abgewickelt. Nach den Feststellungen im Ermittlungsverfahren gegen K handelte es sich in den Jahren 1993 bis 1998 um ein Handelsvolumen in Höhe von insgesamt 8 Millionen US-Dollar. Soweit tatsächlich Börsentermingeschäfte durch die XX getätigt wurden, erfolgte dies bis 1993 durch das Brokerhaus … in Frankfurt. Nach K`s Angaben konnte sie durch Börsentermingeschäfte bis 1993 einen Gewinn in Höhe von 1 Million US-Dollar realisieren. Nach Schließung des Büros dieses Brokerhauses wurden die Geschäfte über das Brokerhaus … fortgesetzt. K eröffnete bei dem Brokerhaus P …Bache im Jahre 1993 zwei Konten auf die XX-GmbH. Dies waren ein sog. Aktien- bzw. Commoditykonto und ein Konto, auf dem Treasury Bills verbucht wurden. Für beide Konten hatte ausschließlich K Kontovollmacht. Es handelte sich jeweils um ein sog. „Omnibuskonto“, für das keine Unterkonten bestanden. Allein K traf über dieses Konto Anlageentscheidungen. Durch Verluste des Jahres 1993 auf Grund von Fehlentscheidungen wurden sowohl erwirtschaftete Gewinne als auch angelegte Kundengelder größtenteils aufgebraucht. K begann daraufhin, zur Vertuschung der Verluste Abrechnungen zu fingieren. Es wurden von Anlegerin vereinnahmte Anlagegelder im Rahmen eines Schneeballsystems an diese als Rendite ausgezahlt. Dies erfolgte zwischen 1993 und 1998. Mitte 1998 wurden letztmals über das Brokerhaus P … Börsengeschäfte durch die XX durchgeführt. Nach 1998 hat K keinerlei Handel mit Brokerhäuser mehr betrieben und sämtliche Vorgänge, die reale Geschäfte vortäuschen sollten, fingiert. Im Jahre 1998 kam es wegen geplanter Änderung der Steuergesetzte ab 1999 zu erheblichen Rückforderungen seitens der Anleger. Diese mussten durch Privateinlagen (Verkauf eines Fahrzeugs und Beleihung mehrerer Lebensversicherungen) befriedigt werden. Bereits mit Wirkung ab 1998 fand eine Novellierung des Kreditwesengesetzes statt, auf Grund derer nicht allein das Einlagegeschäft, als typisches Bankgeschäft, sondern auch Finanzdienstleistungen einer Erlaubnis durch das Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen bedurft hätten. Um eine nach vorläufiger Erteilung der Genehmigung anstehende Prüfung zu umgehen, strebte K nunmehr das Angebot von Finanzinnovationen an, die über einen Fonds im Ausland abgewickelt werden sollten. Den Anlegern gegenüber wurde dies mit geänderten inländischen Regeln zur Besteuerung der angeblich durch geführten Geschäfte XX begründet. Im Laufe des Jahres 1999 wurden die Kläger veranlasst, ihre Anlagen auf einen so genannten „Intervelas Futures Pool“ der „Intervelas Futures Trading Incorporation“ zu übertragen. Sämtliche Anteile dieser Gesellschaft gehörten K unter Zwischenschaltung zweier von ihm erworbener und mittels Generalvollmacht geführter US-Briefkastenfirmen, der US … Incorporation und der Interverlas … Bank und T … Incorporation. Das Aktienkapital der Intervelas … Incorporation in Höhe von 1 Million Dollar wurde durch Kapitalanlagegelder der Kunden aufgebracht. Im Rahmen dieser Umschichtung forderte K die Anleger auf, eine auf den 4. Januar 1999 datierende auf den Beginn des Jahres 1998 rückwirkende Umschreibung ihrer Kapitalanlagen vorzunehmen. In der Anfangsphase der Umstellung auf den Intervelas … Pool wurden die Kundengelder auf ein Konto der Kreissparkasse … überwiesen. Es handelt sich um ein Konto, dass als sog. „Währungsdifferenzkonto“ der XX am 1. Oktober 1991 von K eröffnet worden war. Verfügungsberechtigt war zunächst allein K, ab dem 23. Februar 1996 noch eine weitere Person. Etwa ab April 2000 erfolgte eine Verlagerung der Umsatztätigkeit .Vereinnahmte Kundengelder wurden zu diesem Zeitpunkt von den Konten der XX GmbH zu Konten, die auf den Namen der Intervelas Corporation bei der Kreissparkasse eröffnet worden waren, umgeschichtet. Es handelte sich um ein Konto, das zunächst für eine Firma Intervelas … mit Sitz in … im Jahre 1992 eröffnet worden war. Am 20. Juli 1992 erhielt K Zeichnungsberechtigung. Am 15. März 2000 wurde diesen Konto auf die Firma Intervelas … in … umgeschrieben. Ab diesem Zeitpunkt waren für das Konto sowohl K als auch eine weitere Person zeichnungsberechtigt. Am 15. März 2000 wurde ein weiteres Konto auf die Intervelas … bei der Kreissparkasse … umgeschrieben. Die gleichen Personen waren zeichnungsberechtigt. Weiterhin wurden bei der Kreissparkasse noch Konten für die Intervelas … sowie die XX GmbH eröffnet.
Tatsächlich wurden – auch in der Folge – über die Intervelas Futures Trading keinerlei tatsächliche Börsengeschäfte mehr abgewickelt, sondern ausschließlich im Rahmen eines Schneeballsystems umgeschichtet, indem Gelder auf den verschiedenen Konten bei der KSK verschoben wurden. Bei der internen Verwaltung der Kapitalanlagen nutzte K zwei Softwareprogramme, bezeichnet als „System 1″ und „System 2.“ Im Rahmen des Systems 2 wurden der monatliche Abrechnungslauf für den Pool dergestalt gesteuert, dass K mit einem von ihm festgesetzten Index Gewinne oder Verluste betreffend die bis dahin eingezahlten und durch Buchgewinne aufgelaufenen Kapitalanlagen bestimmte.
Wegen des genaueren Geschehensablaufs wird verwiesen auf den Inhalt des Grundlageberichts des Insolvenzverwalters der XX vom 24. Januar 2002 (Blatt 1 bis 49 der Sonderakten Band I). der dazugehörigen Anlagen 16 bis 59 (Blatt 50 bis 118 der Sonderakten Bd. I). der Vernehmungen des K (Blatt 119 bis 144 der Sonderakten Bd. I) sowie des Ermittlungsberichts des Landeskriminalamtes (Hefter als Anlage zu den Prozessakten).
Auch die Kläger beteiligten sich an den Angeboten der XX-GmbH. Aus ihrer Sicht wurden die folgenden Geschäftsbedingungen der XX Grundlage ihrer Anlagen:
„….
1. Der Kunde ermächtigt die Fa. XX, Terminkontrakte an US-Börsen in seinem Namen und für seine Rechnung handeln. Die Ausführung des Handels obliegt während der gesamten Anlagezeit einzig und allein dem entsprechenden Brokerhaus.
2. Der Kunde verpflichtet sich folgende Zahlungen zu leisten:
a) Mindesteinlage
Zahlungen einer Mindesteinlagesumme. In diesem Falle teilt der Kunde das entsprechende Sammelkonto anteilig mit weiteren Anlegern,
b) oder Zahlung der vollen Summe, die für eine Kontoeröffnung beim Broker erforderlich ist. In diesem Falle wird für den Kunden beim Broker ein Einzelkonto unterhalten.
c) ……
d) ……
e) 30 % Beteiligung am erwirtschaften Gewinn. Die Gewinnbeteiligung wird vor Auszahlung an den Kunden in Abzug gebracht.
3. Alle Terminkontrakte werden in Namen und für Rechnung des Kunden erworben.
4. ……
a) Der Anlagebetrag ist vom Kunden direkt an den erwünschten Broker zu übersenden.
……….
Vertragsausführung:
5. Die XX wickelt alle Verträge nur über Brokerhäuser ab, die Mitglied bedeutender und wichtiger Commodity- bzw. Devisenbörsen sind.
…..
Ausführungsbestätigung, Kontoauszug, Kontoauflösung.
8.
a) Nach Ausführung der Erst- oder Folgeorder erhält Kunde unverzüglich eine schriftliche Vertragsausführungsbestätigung. Gleichzeitig erhält der Kunde jeweils einen monatlichen schriftlichen Kontoauszug, aus dem die entsprechenden Bewegungen und der Kontostand, bzw. der jeweilige Anteil bekannt gegeben werden.
b) ……
c) Durch schriftliche Anweisung kann der Kunde jederzeit die Auflösung seines Anteils und die Auszahlung seines Guthaben verlangen, und zwar zum Monatsende des Kündigungseingangs.
…..
Haftung
9. Die XX ist nicht berechtigt, Kundengelder (Barzahlungsmittel, Schecks, Überweisungen) entgegen zu nehmen. Sollten bei der XX versehentlich Kundengelder eingehen, so werden diese Anlagebeträge sofort an den entsprechenden Broker weitergeleitet.
…“
Wegen der gesamten Bedingungen wird verwiesen auf die AGB der XX (Blatt 14 der Steuerfahndungsakten Bd. I.).
Ausweislich der als „Antrag auf Kontoeröffnung und Kontoführung“ bezeichneten Kapitalanlageverträge stellten die Kläger der XX am 14. März 1991 einen Betrag von 15.000,– DM, am 22. Juli 1994 einen Betrag von 75.000,– DM sowie am 05. November 1998 einen Betrag von 20.000,– DM (insgesamt 119.000,– DM) zur Verfügung. Die 15.000,– DM aus der ersten Anlage des Jahres 1991 wurden bar an den Vermittler N der XX übergeben (Quittung Blatt 10 Steufa-Akte Bd. 1). Sodann erging eine Auftragsbestätigung über den Handel über „Kontrakte US-Commodities“ (Bl. 15 der Steufa-Akte Bd. II) vom 15 März 1991. Als Verwendungsgrund war auf der Auftragsbestätigung angegeben: „Treuhandkonto TZ011981″. Das Geld soll nach dem weiteren Inhalt der Bestätigung durch N an das Brokerhaus Dean Witter überwiesen worden sein. Als Verwendungszweck auf der Einzahlungsquittung war angegeben: „Treuhandkonto TZ011981-4-08″ (Bl. 17 der Steufa-Akte Bd. I). Mit Bestätigung vom 26. März 1991 wurde den Klägern durch die XX mitgeteilt, dass ihre Einzahlung beim Broker gutgeschrieben worden sei (Bl. 18 der Steufa-Akte Bd. I).
In der Folgezeit erhielten die Kläger periodische Abrechnungen über ihre jeweilige Kontraktsumme mit den gutgeschriebenen Gewinnen/Verlusten.
Entsprechend wurde auch bei der zweiten Beauftragung der XX durch die Kläger vom 22. Juli 1994 verfahren (zum ganzen Schriftverkehr Steufa-Akten Band I). Mit einer dritten Anlage vom 5. November 1998 legte die Klägerin nochmals 20.000,– DM an Blatt 5 der Steufa-Akten Band II). Beide Beträge wurden an N in bar übergeben (Blatt 11 Steufa-Akte Bd. 1; Blatt 6a Steufa-Akte Bd. 2).
Ausweislich eines aus Kundenregistrierung beschriebenen Formblattes des „Interverlas Future Pools“ (ohne Datum) beteiligten sich die Kläger nach der Umstellung auf die Intervelas an einem so genannten Pool „zwei CRB“ in Höhe von 339.492,90 $. Insoweit erfolgte eine Umschichtung der von der XX verwalteten Anlagegelder auf den Pool. Gleiches galt für die Anlage der Klägerin mit einer Umschichtung ihrer Anlage in Höhe von 18.768,84 $.
Die Kläger waren von der Umstellung auf die Intervelas Futures Pool insoweit betroffen, an alte XX-Anlagen darauf umgeschichtet wurden. Tatsächliche neue Einzahlungen auf diese neue Anlageform erfolgten seitens der Kläger nicht mehr. Ausweislich der Aussagen des K wurden die von den Anlegern eingebrachten Gelder lediglich auf Konten der KSK Saarlouis verwaltet bzw. zur Unterhaltung seiner Firma XX-GmbH, zu ausländischen Kapitalbeteiligungen in seinem Namen und zum Kauf von Immobilien verwandt.
Den dargestellten Einzahlungen der Kläger an die XX bzw. der Anlage im Pool stehen nach den Ermittlungen des Beklagten Erträge folgender Höhe entgegen:
Renditen insgesamt tatsächliche Auszahlungen Gutschriften
1996 64.111,– DM 0,– DM 64.111,– DM
1997 94.267,– DM 0,– DM 94.267,– DM
1998 120.221,– DM 70.000,– DM 50.221,– DM
1999 250.411,– DM 117.000,– DM 133.411,– DM
2000 443.052,– DM 154.500,– DM 288.552,– DM
2001 432.222,– DM 315.000,– DM 117.111,– DM
1.404.284,– DM 650.500,– DM 747.784,– DM
Zusammen ergibt sich ein Betrag von 1.404.284,– CM an tatsächlich ausgezahlten und gutgeschriebenen Renditen, 656.500,– DM wurden insgesamt tatsächlich ausgezahlt. Der Differenzbetrag von 747.784,–DM wurde den Klägern insgesamt gutgeschrieben und wiederum als Anlagekapital der XX für die von ihr dargestellten Geschäfte überlassen. Es handelte sich um Beträge, die zum größten Teil der Klägerin als Eheleute je zur Hälfte zugerechnet wurden, ein geringer Anteil wurde allein der Klägerin zugerechnet. Bereits in den Jahren vor 1996 war entsprechend verfahren worden. Die tatsächlichen Auszahlungen erfolgten an die Kläger durch Überweisungen von Konten der XX.
Neben sonstigen Einkünften aus Kapitalvermögen werden die in den einzelnen Streitjahren gutgeschriebenen und ausgezahlten Erträge vom Beklagten mit Einkommensteueränderungsbescheiden der Jahre 1996 bis 2000 vom 14. Juni 2002 sowie 2001 von 16. Juli 2002 als Einnahmen aus Kapitalvermögen erfasst. Der Beklagte ging dabei davon aus, dass es sich um Einkünfte aus einer stillen Beteiligung der Kläger an der XX nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt hat.
Hiergegen legten die Kläger Einspruch ein. Im Rahmen eines zeitgleich bei Gericht gestellten Antrags auf Aussetzung der Vollziehung der genannten Bescheide erging ein Beschluss des erkennenden Senates vom 19. Dezember 2002 (2 V 2333/02) auf dessen Inhalt verwiesen wird.
Mit Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 wurden alle Einsprüche als unbegründet zurückgewiesen.
Mit ihrer Klage hiergegen tragen die Kläger nochmals zusammenfassend ihre Argumentation zum Sach- und Streitstand vor. Sie führen dazu aus, dass es sich bei den mit der XX getätigten Geschäften sowohl bis 1999 als auch danach nicht eine stille Beteiligung nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG gehandelt habe. Die XX sei als Kommissionärin und Treuhänderin für von den Klägern selbst durchgeführte Termingeschäfte aufgetreten. Dabei sei sie ausweislich der allgemeinen Geschäftsbedingungen im Namen der Anleger und deren Rechnung bei Brokerhäusern zur Durchführung von Warentermingeschäften tätig geworden. Es sei ihr vertraglich untersagt gewesen, Geld als Eigenkapital zu behandeln. Das Kapital sei nach den getroffenen Verpflichtungen unmittelbar den Klägern verblieben und sei jederzeit frei verfügbar gewesen. Es sei eindeutig und ausdrücklich geregelt gewesen, dass der einzuzahlende Betrag nicht als Kapital der XX und damit nicht als stille Beteiligung behandelt werden dürfe. Die XX habe zu keiner Zeit Anlagegelder in ihre Buchhaltung aufgenommen und mit Eigengeldern oder Eigenvermögen vermischt. Sie habe die Anlagegelder in ihren Büchern getrennt von ihrem Vermögen und Einzahlungen auf den zu ihrem Vermögen gehörenden Bankkonten als durchlaufende Posten geführt. Diese Geschäftstätigkeit sei durch eine vereidigte Buchprüferin geprüft und mit einem unbeschränkten Testat versehen worden. Die Prüfung habe ergeben, dass die XX eine ausschließlich vermittelnde Tätigkeit ausgeübt habe und von den Auftraggebern weder Vermögenswerte erhalten habe noch zu deren Verwendung ermächtigt worden sei. Aus Sicht der Kläger sei sichtbare Handhabung des tatsächlichen Geschehens ohne Abweichung von dem vertraglich Vereinbarten erfolgt. Im Übrigen hätten die Kläger nicht im gegenseitigen Einvernehmen mit dem Betrüger K die Kapitalanlage in wesentlichen Teilen abweichend vom Treuhandvertrag getätigt. Es sei grob ungehörig, die Kläger zu Mitwissern und Mittätern des K zu machen. Sie hätten von der absprachewidrigen Praxis keine Kenntnis gehabt und sie auch nicht genehmigt bzw. geduldet. Bisher seien keine positiven Feststellungen hinsichtlich einer stillen Kapitalbeteiligung überhaupt nur getroffen worden. Hätte die XX die geschlossenen Verträge vereinbarungsgemäß durchgeführt, wären bis 1999 nicht steuerbare Gewinne aus Warentermingeschäften unmittelbar den Klägern zuzurechnen gewesen. Entsprechend seien wegen der Untreuehandlungen des K ausgelöste Schadensersatzansprüche nach § 24 EStG als nicht steuerbare Ersatzleistung anzusehen. Nach Umstellung auf den Pool sei den Klägern nur ihr quotenmäßiger Anteil am Fondsvermögen noch zuzurechnen gewesen. Dabei seien ab 1999 die Regelungen des § 23 Abs. 1 Nr. 2 EStG zu beachten. Ein Zufluss im Sinne einer Besteuerung nach dieser Vorschrift sei erst mit Kündigung und Auszahlung der verbrieften Anteile am Fondvermögen entstanden. Der Beklagte habe insoweit keinen steuerbaren Gewinn dargelegt oder ermittelt. Er gehe fehlerhaft von einem gleichlautenden Geschehensablauf bis 1999 und ab 1999 aus. Es sei aber von einem wirksam vereinbarten und durchgeführten Treuhandsystem auszugehen, worauf die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Zurechnung von Scheinrenditen aus betrügerischen Kapitalanlageformen (Schneeballsystem) nicht anwendbar sei. Ein vereinbartes, reales Schuldverhältnis verbleibe auch dann eine tatsächliche Rechtsbeziehung, wenn eine Vertragsseite ihre Pflichten verletze und zur Täuschung über die Vertragserfüllung einseitig eine Erfüllungsfiktion errichte. Bei Kenntnis der Verhältnisse hatten die Kläger von ihrer tatsächlichen Einwirkungsmöglichkeit Gebrauch gemacht. Die umstrittene Rechtsprechung des BFH ziehe nicht nach sich, Scheingewinne in Schneeballsystemen stets als Gewinne aus Kapitalvermögen zu behandeln. Bei wirksamen Verträgen zwischen Anlegern und dem Betrüger werden der „wirtschaftlichen Betrachtungsweise“ des Beklagten vielmehr durch die Wirkungen des Rechtsgeschäftes Grenzen gezogen. Die Vorgänge seien im Lichte der tatsächlichen Rechtsbeziehungen zu betrachten und auf ihre steuerrechtliche Wirkung zu untersuchen. Eine Steuerbarkeit der Scheingewinne komme nur in Betracht, wenn bei ordnungsgemäßer Vertragsdurchführung ebenfalls Steuerbarkeit der regulär erwirtschafteten Gewinne bestanden hätte. Umgekehrt sei dies zu verneinen, wenn bei ordnungsgemäßer Durchführung die Gewinne aus Differenzgeschäften nicht steuerbar gewesen wären. Die umstrittene Dogmatik des BFH verkenne, dass nach dem Marktaufkommensprinzip keine Gewinne erwirtschaftet worden seien. Fehlerhaft seien auch Überlegungen zum Eigenbesitz und zur tatsächlichen Sachherrschaft im Sinne des § 39 AO. Allein durch die Veruntreuung von Geldern werde keine Treuhand aufgehoben. Vielmehr verbleibe es beim Fremdbesitz, der entsprechend den ursprünglichen Ansprüchen aus den Treuhandverhältnissen zu behandeln sei. Dies gelte insbesondere für das Handeln im Interesse und Rechnung für einen Treugeber, die Weisungsgebundenheit des Treuhänders, und die daraus resultierende Herrschaft über das Wirtschaftsgut seitens des Treuhänders. Bei Abschluss der Verträge hätten die Kläger bereits den Willen gehabt, in spekulativen Termingeschäften aktiv zu werden. Es sei unredlich, wenn nunmehr ohne sachliche Gesichtspunkte die Behauptung aufgestellt werde, es sei den Klägern gleichgültig gewesen, was für Geschäfte sie getätigt hätten, es sei ihnen nur auf die Mindestrendite angekommen. Diese sei im Übrigen nirgendwo versprochen worden. Es werde den Klägern eine Motivlage unterstellt. Eine generelle Steuerbarkeit von Scheingewinnen ergebe sich auch nicht aus Mutmaßungen über die mögliche Einschlägigkeit des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Diese Norm sei kein Auffangtatbestand.
Im Übrigen sei kein Zufluss von Scheinrenditen im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG erfolgt. Bereits im Herbst 1998 habe es tatsächlich Zahlungsverzögerungen und eine mangelnde Auszahlungsbereitschaft gegeben. Schon seit den frühen 90iger Jahren sei Insolvenzreife gegeben gewesen. Der nicht abgekürzte Weg durch Auszahlung der fälligen Beträge und Wiederanlage wäre nicht möglich gewesen. Dies ergebe sich aus den unterschiedlichen Berechnungen, die wegen anderer Fälligkeitsvereinbarungen zwischen den Ambrosfällen und dem vorliegenden Fall gegeben seien. So sei im Streitfall die Gutschrift der Scheinrendite immer gleich fällig gewesen, da sie dem Anleger wirtschaftlich zuzuordnen gewesen sei. Für die Fälle ab 1999 fehle es im Rahmen des Fonds zu den vom Beklagten angenommenen Zuflusszeitpunkten am wirtschaftlichen Zufluss wegen mangelnder Fälligkeit. Dies setze eine Kündigung voraus, die seitens der Kläger nicht gefolgt sei. Der Bereich der Scheingewinnbesteuerung erfordere hinsichtlich der BFH-Rechtsprechung eine Rechtsfortbildung. Es liege in der Natur eines Schneeballsystems, dass zur Auszahlungsbereitschaft in Einzelfällen gegenüber Anlegern keine Prognose bezüglich des Auszahlungsverlangens anderer Anleger zum selben Zeitpunkt abgeleitet werden könne. Im Streitfall sei daher der jeweils gesamte Anlagebetrag und nicht nur die Rendite zur Rückzahlung fällig gewesen. Um der Zahlungsfähigkeit im Sinne der Rechtsprechung zu entsprechen, hätte die XX eine Liquidität vorweisen müssen, die den jeweiligen Anlagesummen unter Einschluss der Scheingewinne hätte entsprechen müssen. Im Anlagefonds der Intervelas Pools sei die XX solange nicht zahlungsunfähig gewesen, wie der Betrag der Einzahlung den Betrag der nach Kündigung fällig werdenden Auszahlungen überstiegen hätte. Bei der Anlage im Fonds sei die Zahlung erst durch eine Kündigung fällig geworden. Ohne Kündigung hätten der Anleger über gutgeschriebene Beträge nicht verfügen können. Wegen der Zahlungsfähigkeit der XX sei zu bemerken, dass von 1997 bis zum Zusammenbruch im Jahre 2001 Einnahmen in Höhe von ca. 200 Millionen DM erzielt worden seien sowie Auszahlungen an die Anleger sowie weitere Ausgaben in Höhe von 180 Millionen DM. Dem hätten bei einer Differenz von Ein- und Auszahlungen in Höhe von ca. 19 Millionen DM (It. Insolvenzverwalter 16 Millionen DM) gutgeschriebene Buchgewinne in Höhe von 866 Millionen DM gegenübergestanden, die nur heiße Luft gewesen seien, welche der Beklagte nunmehr versteuern wolle. Zwischenzeitlich seien die Anleger auch vom Insolvenzverwalter bezüglich des Inlandsvermögens der Intervelas durch Anfechtungsklage in Anspruch genommen worden. Ausgangspunkt sei die Rechtsprechung des Bundesgerichtshofes, wonach es sich bei den ausgezahlten Scheingewinnen um unentgeltlich Leistungen im Sinne des Insolvenzrechts gehandelt habe. Zu tatsächlich ordnungsgemäßen Durchführung werde noch verwiesen auf anonymisierte Einschreiben der XX an die Chasebank in … deren Kopien den Anlegern übermittelt worden seien. Zusammenfassend sei zu sagen, dass, als erstmals in betrügerischer Absicht keinen Anlagen bei Brokerhäuser mehr erfolgt seien, aufgrund der langjährigen Vertrauensbasis einseitig durch den K von den vertraglichen Bestimmungen abgewichen worden sei. Soweit der Beklagte hinsichtlich der „Motivationslage“ der Anleger allein auf die Erzielung einer hohen Rendite abstelle, sei dies polemisch. Der Wille der Anleger sei darauf gerichtet gewesen, steuerfreie Einkünfte zu erzielen durch entsprechende Vertragsverhältnisse. Es sei allein entscheidend der rechtsgeschäftliche Wille, bestimmte Verträge zu schließen. Auf die Motivation sei nicht abzustellen.
Zur weiteren Begründung werde auf die Klagebegründung vom 19. September 2003 (Bl. 38 bis 65 der Proz.-Akte), den Schriftsatz vom 30. Dezember 2003 (Bl. 120 bis 122 der Proz.-Akte), den Schriftsatz vom 2. Februar 2004 (Bl. 150 bis 163 der Proz.-Akte der Sachstandbericht zum Insolvenzverfahren der XX-GmbH (Bl. 83 bis 95 der Proz.-Akte) sowie den Bericht des Landeskriminalamtes (Anlage zur Proz.-Akte verwiesen.
Des Weiteren werde verwiesen auf die Beschlüsse des Finanzgerichts des Saarlands vom 27. November 2003 (2 V 311/03) sowie vom 12. Dezember 2003 (1 V 398/03). Es werden noch verwiesen auf die sich in der Klage des Insolvenzverwalters der Interverlas Futures … manifestierende Schenkungsanfechtung (Klage vom 31. Oktober 2003; Bl. 132 bis 136 der Proz-Akte.
Die Kläger beantragen
unter Änderung der Einkommsteuerbescheide 1996 bis 2000 vom 14. Juli 2003 und 2001 vom 16. Juli 2002 in der Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13. März 2003 die Einnahmen aus Kapitalvermögen 1996 um 64.111,00 DM, 1997 um
94.267,00 DM, 1998 um 120.221,00 DM, 1999 um 250.411,00 DM, 2000 um 443.052,00 DM, 2001 um 432.222,00 DM zu mindern und die Einkommensteuer entsprechend neu festzulegen.
Der Beklagte beantragt,
die Klage abzuweisen.
Er trägt vor, die Sachverhaltsdarstellung der Kläger entsprechen nicht den tatsächlichen Verhältnissen bei Durchführung der Anlagegeschäfte. So seien Erstanlage und Erhöhungsbeträge der XX direkt zugeflossen und nicht von den Klägern unmittelbar auf ein Treuhandkonto überwiesen worden. Das Anlagekapital der Kläger sei der „Übertragung“ auf die Intervelas Futures … nicht an diesen übertragen worden. Die XX habe ihre regelmäßigen Abrechnungen in geänderter Form fortgeführt. Es seien Warentermingeschäfte ausgewiesen worden, obwohl diese ab Juli 1998 überhaupt nicht mehr durchgeführt worden seien. Der Beklagte gehe von der zivilrechtlichen Wirksamkeit des Anlagevertrages aus. Dies stelle das vertragliche Grundgerüst für die Annahme einer stillen Gesellschaft dar. Dabei sei maßgeblich auf die wirtschaftliche Betrachtungsweise abzustellen, danach entstünden die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, sobald ein Tatbestand verwirklicht werde, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpfe. Auf den Verwirklichungswillen des Steuerpflichtigen komme es dabei nicht an. Die von den Klägern angestellte zivilrechtliche Würdigung sei unabhängig von der steuerrechtlichen. Diese stehe mit ihren eigenen Reglungsmechanismen der zivilrechtlichen Betrachtungsweise nicht nach. Danach sei aber im tatsächlichen Geschehen von vertraglichen Vereinbarungen abgewichen worden. Dies gelte insbesondere für die Zahlung von Anlagegeldern an die XX sowie für die Rückzahlung. Im Übrigen entsprächen die Vertragspositionen der XX den Anforderungen eines Geschäftsbesorgungsvertrag gem. § 675 Abs. 1 BGB. Um einen solchen Vertrag als Treuhandvertrag auslegen zu können, hätte es einer eindeutlichen klaren Treuhandabrede beduft. Dass unter diesen Voraussetzungen eine vermeintliche treugeberische Einwirkungsmöglichkeit für die Kläger auf dem Rechtsweg zu schaffen gewesen wäre, sei fraglich und im Nachhinein auch nicht mehr nachzuweisen. Den Anlegern sei faktisch keine Einwirkungsmöglichkeit eingeräumt gewesen. Auch sei das Treugut nicht der Bilanz der XX erfasst gewesen. Dass überhaupt keine buchhalterische Erfassung erfolgt sei, könne nicht wie die Kläger vertreten, zur Annahme führen, damit das Treugut vom übrigen Vermögen der XX getrennt verwaltet worden. In den Jahresabschlüssen seien weder enorme Guthabenstände für die auf die XX lautenden Dollarkonten noch passivierte Treuhandverbindlichkeiten noch durchlaufenden Posten in einer annähernd den Einlagen der XX entsprechenden Höhe ersichtlich geworden. Es könne dahingestellt bleiben, ob der Prüferin des Jahresabschlusses der XX die Diskrepanz zwischen Schein und Wirklichkeit hätte auffallen müssen. Zivilrechtliche Betrachtungen zum Schadenersatzrecht seien für die steuerrechtliche Würdigung ungeeignet. Im Streitfall sei nicht über den Schadensersatzanspruch als Sekundäranspruch zu entscheiden. Die geleisteten Zahlungen seien nicht als nicht steuerbare Entschädigungen im Sinne des § 24 Nr. 1 Buchst. a EStG zu qualifizieren. Die XX habe eindeutig für die Kapitalüberlassung und nicht unmittelbar zum Ausgleich eines von ihr anerkannten Schadens geleistet. Auch beim Wechsel zum Intervelas Futures Pool sei nur auf die tatsächliche Verwirklichung des Sachverhaltes abzustellen. Bei der Übertragung der Anlagegelder sei die Gesellschaft rechtlich noch gar nicht existent gewesen. Eine zivilrechtlich wirksame Übertragung sei ggf. noch zu prüfen. Die angeblichen Wertsteigerungen auf Grund von Erträgen seien nach wie vor von der XX berechnet worden, die im Besitz der Anlegegelder verblieben sei. Die Vertragsverhältnisse Intervelas seien steuerrechtlich ohne Bedeutung, da von der XX geleistet worden sei. Die Kläger stellten eine nicht zu beweisende Behauptung auf, wenn sie anführten, es sei ihnen auch insbesondere um die Steuerfreiheit der erzielten Erträge gegangen, und nicht nur um Realisierung eines Gewinnes. Die Vorstellungen der Kläger seien an Hand von Äußerungen objektiv feststellbaren Tatsachen zu beurteilen. Danach seien die Kläger gerade nicht an einer strikten Einhaltung der XX-Verträge interessiert gewesen. Sie hätten ihre Kontrollrechte und Möglichkeiten nicht wahrgenommen. Zum Beispiel hätten die Kläger einen Kontoeröffnungsantrag blanko und nicht datiert unterschrieben. Die Kläger hätten eine Umschreibung auf den Intervelas Fonds veranlasst, ohne zumindest aussagefähiges Prospektmaterial diesbezüglich zu besitzen. Die Rückdatierung auf den 4. September 1999 habe sie nicht interessiert. Nur dadurch sei auch ein schneller Wechsel zu einer mit ausländischem Sitz tätigen und unbekannten Fondsgesellschaft durch den Verantwortlichen der XX möglich gewesen. Daraus ergebe sich, dass die Kläger jede Vertragsform akzeptiert hätten, um eine hohe Rendite zu erzielen. Abweichungen zu den Ambros-Fällen bestünden zwar hinsichtlich einer kürzeren Kündigungszeit, sowie zu der Frage, wer an wessen Gewinn beteiligt gewesen sei. Dies sei aber unmaßgeblich, da hier die Kläger originär überhaupt keinen eigenen Gewinn erzielt hätten. Auch sei ein gewinnabhängiges Entgelt von 30 v. H. für einen weisungsgebundenen Treuhänder unüblich. Die Ermächtigung der XX, ihren Gewinnanteil aus dem Kontoguthaben der Kläger abzubuchen, wäre bei ordnungsgemäßer Vertragserfüllung nicht durchführbar gewesen. Auch die Beschränkungen hinsichtlich der Geschäftsentwicklung über US-Börsen, der Haftungsausschluss und die Risikobelehrung seien nur Hinweise allgemeiner Art, wie sie typischerweise in den Geschäftsbedingungen von Finanzdienstleistern enthalten seien. Sie sprächen nicht zwingend für ein Treuhandverhältnis. Hinsichtlich der Zahlungsfähigkeit seien zwischenzeitliche Zweifel für den Zeitraum August 1998 ausgeräumt. So seien entsprechende Geldmittel auf den Devisenkonten der XX vorhanden gewesen. Die evtl. Berücksichtigung von Werbungskosten wegen des Verlustes der Einlage sei nicht möglich, da es sich um einen Vorgang auf der Vermögensebene gehandelt habe. Im Übrigen werde verwiesen auf die Stellungnahme zur Klage vom 13. November 2003 (Bl. 102 bis 111 nebst Anlagen der Proz.-Akten).
Entscheidungsgründe:
Die Klage hat teilweise Erfolg.
Sie ist soweit begründet, wie das Finanzamt den Klägern tatsächlich ausgezahlte Beträge von insgesamt 747.784,– DM als Einkünfte aus Kapitalvermögen zugerechnet hat. Soweit die Kläger Auszahlungen erhielten (insgesamt 656.500,–DM) ist die Klage allerdings unbegründet.
Im Streitfall handelt es sich wegen der Frage der Steuerbarkeit und -pflicht hinsichtlich der tatsächlich ausgezahlten Erträge um solche, die nach den vom BFH in den so genannten „Ambros“-Fällen (u. a. BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755) aufgestellten Grundsätzen zur Einordnung von Kapitalanlagegeschäften als stille Beteiligung der Kläger an der XX-GmbH zu werten sind mit entsprechenden Einkünften nach § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG.
Der Annahme steuerpflichtiger Einkünfte aufgrund von Zahlungen der XX als Schuldnerin steht die Begründung eines Treuhandverhältnisses zwischen dieser und den Klägern nicht entgegen.
Bei dieser Bewertung ist, wie die Kläger zutreffend feststellen, auf den Willen zum Abschluss konkreter rechtsgeschäftlicher Vereinbarungen abzustellen. Entscheidend für eine Besteuerung sind diejenigen Tatbestände, die objektiv verwirklicht wurden (§ 38 AO).
Danach hat im Streitfall seitens der Kläger der Wille bestanden, die Anlagen bei der XX-GmbH in der letztlich verwirklichten Form zu tätigen. Soweit durch diesen Willen steuerliche Folgen ausgelöst worden sind, sind andere diesbezügliche Motive bei Abschluss der Vereinbarungen unbeachtlich. Nach dem wirtschaftlich Gewollten und der tatsächlichen Ausgestaltung haben die Kläger der XX Geld überlassen, damit diese Terminkontrakte auf eigene Rechnung tätigt und daraus Gewinne erwirtschaftet, wobei es den Anlegern nicht auf eine bestimmte Anlage, sondern auf eine hohe Rendite ankam.
Entgegen der Auffassung der Kläger wird dabei im Folgenden nicht darauf abgestellt, dass sie bei Verwirklichung der steuerlich relevanten Vorgänge mit Wissen und Wollen bezüglich des von dem K verwirklichten betrügerischen Schneeballsystem gehandelt haben. Etwaige geheime Vorbehalte des Anbieters der Kapitalanlage sind, sofern der Anleger hiervon keine Kenntnis besitzt, weder zivilrechtlich (§ 116 BGB) noch – weil es insoweit auf das von den Parteien nach außen hin erkennbar gewordene wirtschaftlich Gewollte ankommt – einkommensteuerrechtlich von Belang.
Im Streitfall hat es sich bei den Kapitalanlagen der Kläger um eine typische stille Gesellschaft nach § 230 des Handelsgesetzbuchs (HGB) gehandelt, womit sie Einkünfte i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG erzielt haben. Eine stille Gesellschaft setzt den vertraglichen Zusammenschluss zwischen einem Unternehmensträger („Inhaber eines Handelsgeschäfts“) und einem anderen voraus, kraft dessen sich der andere ohne Bildung eines Gesellschaftsvermögens mit einer Einlage an dem Unternehmen („Handelsgewerbe“) beteiligt und eine Gewinnbeteiligung erhält. Es wird ein Gesellschaftsverhältnis i. S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) begründet. Diesem Ergebnis steht der Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen, insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft, nicht entgegen. Entscheidend ist stets, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser – unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde – Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht (BFH Urteil vom 30. Oktober 2001, VIII R 15/01, BStBl II 2002, 138). Dabei spricht für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Geschäften und die Verpflichtung, Verluste der betreffenden Geschäfte mit zu tragen. Darin liegt ein typisches Merkmal des Gesellschaftsverhältnisses. Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung zeigt die „Teilnahme am unternehmerischen Risiko“ und damit eine (stille) Gesellschaft an. Die fehlende ausdrückliche Vereinbarung von Kontrollrechten der Anleger ist unschädliche. Der Geschäftsinhaber ist dem stillen Gesellschafter zur Führung des Handelsgeschäfts für gemeinsame Rechnung verpflichtet. Er hat die Einlage des Stillen bestimmungsgemäß zu verwenden und darf dem Unternehmen nicht bestimmungswidrig Vermögen entziehen (vgl. z. B. Baumbach/Hopt, Handelsgesetzbuch, 30. Aufl., § 230 Rz. 13).
Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die vorliegenden Gesellschaftsverträge dienten dem gemeinsam verfolgten Zweck, ein Handelsgewerbe durch die nach außen allein in Erscheinung tretende XX-GmbH zu betreiben. Die Kläger trugen zur Erreichung dieses gemeinsamen Zwecks dadurch bei, dass sie der XX insgesamt 110.000,– DM auf unbestimmte Zeit – bis zur Kündigung der Anlageverträge – als Kapital überließen, mit dessen Hilfe diese, ab 1999 unter dem Namen einer zur Vertuschung der betrügerischen Geschäfte vorangestellten Scheinfirma, der Intervelas Inc., ihre Handelsgeschäfte betreiben sollte. Dieses Kapital, das zugleich den Gesellschafterbeitrag und die (stille) Einlage der Anleger verkörperte, ging in das Vermögen der XX über Ihr Beitrag zur stillen Gesellschaft bestand in der Übernahme der Verpflichtung, die Handelsgeschäfte unter Einsatz des von den Anlegern als stillen Gesellschaftern bereit gestellten Kapitals zu betreiben. Die XX betrieb auch bis 1998 in beträchtlichem Umfang Spekulationsgeschäfte und damit ein Handelsgewerbe i. S. von § 1 Abs. 2 HGB (BFH Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 57/95, BStBl II 1997, 755). Auch in der Folge ist sie als Anbieter von Kapitalanlagen aufgetreten, mit dem Versprechen, mit Geldern einer Vielzahl von Anlegern gewinnträchtige Börsengeschäfte abzuschließen.
Mit den zwischen der XX und den Klägern geschlossenen Vereinbarungen wurde somit ein Gesellschaftsverhältnis i. S. von § 705 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) begründet. Diesem Ergebnis steht der Wortlaut der getroffenen Vereinbarungen, insbesondere die fehlende Erwähnung des Begriffs der stillen Gesellschaft nach den AGB der XX, nicht entgegen. Entscheidend ist, was die Vertragsparteien wirtschaftlich gewollt haben und ob dieser – unter Heranziehung aller Umstände zu ermittelnde – Vertragswille dem objektiven Rechtsbild der (stillen) Gesellschaft entspricht. Dabei ist zunächst unverzichtbares Erfordernis einer stillen Gesellschaft die Beteiligung des Stillen am Gewinn des Handelsgeschäfts (§ 231 Abs. 2, 2. Halbsatz HGB). Im Streitfall spricht diesbezüglich für die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses, dass den Anlegern eine hohe Erfolgsbeteiligung an den betriebenen Börsengeschäften (in Höhe von 70 v.H.) zugesagt war und sie überdies – bis zur Höhe ihres Anlagekapital – die Verluste der betreffenden Geschäfte zu tragen hatten (Nr. 12 a) und b) der AGB). Die zu beurteilenden Kapitalanlagen bargen mithin sowohl erhebliche Gewinnchancen als auch beträchtliche Risiken. Darin liegt ein typisches Merkmal des Gesellschaftsverhältnisses. Vor allem die Vereinbarung der Verlustbeteiligung zeit die „Teilnahme am unternehmerischen Risiko“ und damit eine (stille) Gesellschaft an.
Die fehlende ausdrückliche Vereinbarung von Kontrollrechten der stillen Gesellschafter ist unschädlich. Denn dies ist keine Voraussetzung für das Vorliegen einer stellen Gesellschaft, sonder deren Rechtsfolge. Der Geschäftsinhaber ist dem stillen Gesellschafter zur Führung des Handelsgeschäfts für gemeinsame Rechnung verpflichtet. Er hat die Einlage des Stillen bestimmungsgemäß zu verwenden und darf dem Unternehmen nicht bestimmungswidrig Vermögen entziehen. Die von den Klägern geschlossenen Anlageverträge genügten auch diesem Erfordernis, da ergänzend die Kontrollrechte nach § 233 Abs. 1 HGB bestanden haben. Schließlich wird die Annahme von (Stillen) Gesellschaftsverhältnissen auch nicht dadurch gehindert, dass die Anleger die Verträge kurzfristig kündigen konnten. Unmaßgeblich ist hierbei einer kürzere Kündigungsfrist als in den der Rechtsprechung des BFH zugrunde liegenden Fällen. So ist eine Fristbestimmung in Abweichung von der gesetzlichen Regelung des §§ 234, 132 HGB möglich.
Im Streitfall handelt es ich um typische stille Gesellschaften i. S. von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Anhaltspunke für das Vorliegen von alttypischen stillen Gesellschaften und damit von Mitunternehmergesellschaften i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bestehen nicht. So haben die Vertragsbeteiligten namentlich nicht vereinbart, dass die Anleger – Über die Beteiligung am laufenden Geschäftsergebnis – schuldrechtlich am Geschäftsvermögen (an dessen stillen Reserven) partizipieren und ihre Kontroll- und Mitwirkungsrechte über die in § 233 HGB vorgesehen Befugnisse hinausgehen und etwa denen eines Kommanditisten i. S. von §§ 164 und 166 HGB entsprechen sollten.
Mit der Annahme einer typischen stillen Gesellschaft i. S: von § 20 Abs. 1 Nr. 4 Alternative 1 EStG ist zugleich auch die Frage verneint, ob die von der XX getätigten Geschäfte den Klägern im Rahmen einer Treuhandabrede direkt zuzurechnen sind.
Zwar stellen die Antragsunterlagen und allgemeinen Geschäftsbedingungen der XX ihrem Wortlaut in Ziff. 1 und 2 nach die Beauftragung zu Börsengeschäften dar, die im Namen und für Rechnung der Anleger abgewickelt werden sollten. Allein dies reicht allerdings nicht aus für die Annahme eines Treuhandverhältnisses im Sinne des § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO hinsichtlich des an die XX überlassenen Kapitals.
Nach den Grundsätzen der Rechtsprechung kann ein Treuhandverhältnis nur dann der Besteuerung zu Grunde gelegt werden, wenn es zum einen im Vorhinein klar und eindeutig vereinbart und zum anderen vereinbarungsgemäß durchgeführt worden ist. Es muss zweifelsfrei erkennbar sein, dass der Treuhänder in dieser Eigenschaft – und nicht für eigene Rechnung – tätig geworden ist (BFH-Urteil vom 15. Juli 1997 VIII R 56/93, BStBl II 1998, 152, 156). Dem Treuhänder wird nach außen hin eine Rechtsstellung eingeräumt, die er intern nur beschränkt ausüben soll und die auch über den intern verfolgten Zweck nicht hinaus geht. Der Treuhänder soll nur insoweit seine Rechtsstellung ausüben, als es der Zweck des Treuhandverhältnisses erfordert. Dem Treuhänder wird also durch den Treugeber eine Rechtsmacht eingeräumt, die im Innenverhältnis durch den Treuhandvertrag begrenzt ist. Zur Treuhandabrede gehört u. a. die Möglichkeit des Treugebers, Weisungen hinsichtlich des nach außen hin dem Treuhänder zustehenden Wirtschaftsgutes zu erteilen, Abrechnung und Rückübertragung zu verlangen. Der Treugeber muss das Treuhandverhältnis beherrschen (tatsächliche Sachherrschaft). Der Treuhänder muss ausschließlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handeln. Das Treuhandverhältnis darf nicht einfach fingiert werden. Bei der Prüfung, ob ein Treuhandverhältnis tatsächlich besteht, ist ein strenger Maßstab anzulegen. Es setzt also Vereinbarungen und tatsächliche Beziehungen voraus, wobei auf deren materiellen Gehalt abzustellen ist, aus denen sich, insbesondere für den Streitfall, eindeutig ergibt:
– Abhängigkeit des Treuhänders von Weisungen des Treugebers sowie Handeln des Treuhänders im fremden Interesse, und zwar eindeutig erkennbar.
– Tatsächliche Buchführung, aus der sich eine klare Trennung von Treugut und Eigenvermögen ergibt, in der Bilanz nachvollziehbar erkennbar durch Ausweis als Treuhandvermögen (die bloße Vereinbarung, das Eigentum als Treuhandeigentum zu besitzen, genügt nicht)
Zu Weisungsabhängigkeit:
Von einer derartigen Rechtsbeziehung eines Treuhandverhältnisses ist im Streitfall nicht auszugehen, das die Kläger weder aufgrund der getroffenen Vereinbarungen noch tatsächlich als potentielle Treugeber durch bindende Weisungen an die XX als Treuhänder die tatsächliche Sachherrschaft über die Anlagebeträge nach deren Übergabe ausgeübt haben. Allein die XX hatte währende der Dauer der Überlassung des Kapitals die Verfügungsmöglichkeit darüber. So entschied K faktisch ohne Bestimmungsmöglichkeit der Anleger über die Art der getätigten Börsengeschäfte und welche Waren- oder Devisentermingeschäfte über von der XX beauftrage Brokerhäuser an verschiedenen Börsen abgewickelt werden sollten. Dem Senat ist dementsprechend kein Fall bekannt geworden, in dem eine Vereinbarung bzw. Weisung über Art und Umfang der durchzuführenden Börsengeschäfte, zur nachträglichen Änderung der Bedingungen der Kapitalüberlassung oder zu einem Genehmigungsvorbehalt für bestimmte Geschäfte bestanden hätte. Letztlich hatten die Kläger auch nicht die Absicht, die Art der Geschäfte zu bestimmen. Sie erhielten im konkreten Fall keine Kenntnis davon, da die Art der Börsengeschäfte aus den regelmäßig erstellten Abrechnungen der XX nicht ersichtlich geworden ist. Soweit sie über die Art der Börsengeschäfte nicht informiert wurden, wurde dies von ihnen nicht beanstandet.
Entsprechend handelte K, indem er für jeden Kunden einen Index für die Renditeberechnung selbst festlegte (Bl. 141 bis 142 der Sonderakte I). In den Abrechnungen wurde nur aus dem Anfangsbestand des Kapitals einer Abrechnungsperiode durch Multiplikation mit dem Index der angebliche Ertrag eines bestimmten Zeitraumes errechnet. Dies erfolgte spätestens ab 1999 mit Installierung des so genannten „Systems 2″ durch Eingabe eines Indexes in den Programmlauf, wonach gleichförmig allen Anlegern eine einheitliche monatliche Rendite ausgewiesen wurde. Abrechnungsunterlagen über ein konkrete Zurechnung einzelner, realer Geschäfte zu einzelnen Anlegern lagen nicht vor, auch nicht in den Fällen, in denen Termingeschäfte tatsächlich getätigt worden sind und gegenüber dem Anleger genau hätten abgerechnet werden können. Dies ist den Klägern aus den monatlichen Abrechnungen auch ersichtlich gewesen.
Die vorgenannte Abwicklung der Geschäfte wurde durch die Kläger widerspruchslos hingenommen. So vereinnahmte die XX im Widerspruch zu dieser Regelung im Streitfall praktisch ausnahmslos bare Zahlungsmittel oder Schecks seitens der Anleger. Entgegen der eindeutigen vertraglichen Regelung in Ziff. 4a und 9 der Geschäftsbedingungen leisteten auch die Kläger sämtliches Kapital nachweislich an die XX selbst durch Übergabe an den Vermittler N in bar oder per Scheck. Dieser bestätigte dann mit der Auftragsbestätigung, dass der Betrag an ein Brokerhaus weiter überwiesen worden sei. Es ist den Anlegern nicht entgangen, das ihre Gelder entgegn den vertraglichen Vereinbarungen aber auf XX-Konten überwiesen wurden und dass sodann die Anlageinitiative für konkrete Terminkontrakte nicht bei ihnen, sondern bei der XX lag.
Entsprechend der abredewidrigen Überweisung des Geldes auf XX-Konten bzw. der Barübergabe an Verantwortliche der XX erfolgte durch die Auszahlung von Renditen von Konten der XX. Auch dies war für die Anleger ersichtlich. Aus einem Schreiben der XX an die Anleger vom 05. August 1998 ergibt sich, dass die XX doch in den Besitz von Kundengeldern gekommen ist und zwar üblicherweise bei Auszahlung von Geldern an die Kunden. In dem Schreiben wird ausgeführt, dass aufgrund einer Auszahlungsanweisung des Anlegers angeblich der jeweilige Betrag beim Broker angefordert und auf ein Sonderkonto der XX-Hausbank (kein Betriebskonto der XX GmbH) transferiert werde. Die endgültige Auszahlung an die Anleger werde sodann tatsächlich von Seiten der XX mittels Scheck oder Überweisung verfügt. In der Folge wird zwar geschildert, dass man eine andere Handhabe seitens der beteiligten Treuhandbanken anstrebe, dies ist aber tatsächlich unbeachtlich, da eine derartige Änderung weder angestrebt, vollzogen noch von den Anlegern gefordert worden ist. Mangels tatsächlicher Geschäfte ist eine andere Handhabe auch nicht möglich gewesen. Zur Aufrechterhaltung des Schneeballsystems mussten Gelder nur auf Konten der XX gehalten und untereinander verschoben werden.
Im Übrigen wechselte die XX auch ohne entsprechende Genehmigung oder einen hierzu ergangen Auftrag der Anleger die angeblichen oder tatsächlich beauftragten Brokerhäuser, so z. B. im Falle der Kläger von dem seit 1989 in den Kontoeröffnungsunterlagen angegebenen Brokerhaus Dean … zu dem Brokerhaus P… ab dem Jahre 1994.
Abweichungen zur vertraglichen Abrede bestanden auch, soweit die XX die Termingeschäfte nicht im Namen der Anleger, sondern in ihrem eigenen Namen ausgeführt hat. Im Ergebnis war für sie allein entscheidend, welche Erträge die XX aus einer von ihr – zum größten Teil vorgespiegelten – Anlagenstrategie erwirtschaftet haben wollte. Dies ergibt sich nach Auffassung des Senats auch aus der Art der Verbreitung der XX-Angebote. Deren Erfolg bestand in der mündlichen Weitergabe der vermeintlich guten Erfahrung von Anlegern insbesondere im Bereich der südlichen Pfalz aufgrund der Werbung des Vermittlers N, der nach den Feststellungen des Berichtes des Landeskriminalamtes ca. 2000 Kunden geworben hatte unter Hinweis der auch in der Auftragsbestätigung in Aussicht gestellten Renditechance. Schuldner der Erträge war aus Sicht der Anleger nach dem tatsächlich Gewollten und auch Durchgeführten die XX selbst.
Soweit Buchführungsunterlagen bzw. Konten zu einzelnen Anlegern und deren Anlegegeldern nicht vorhanden gewesen sind, wäre eine Einwirkungsmöglichkeit der Anleger zu konkreten Anlageentscheidungen auch organisatorisch nicht möglich gewesen. Es erfolgte keine von den Geldern anderer Anleger getrennte Verwaltung der einzelnen Anlagen. Im Wesentlichen wurden die Anlagegelder auf inländischen Konten der XX-GmbH bei der Kreissparkasse … angelegt, indem zwecks Umtausches in Dollar und Rücktausch in DM zwischen verschiedenen Währungskonten gewechselt wurde. Auffällig dabei ist auch, dass die auf den Auftragsbestätigungen angegebene Nummer des Treuhandkontos in den bisher dem Senat bekannt gewordenen Fällen identisch gewesen ist.
Unerheblich ist dabei auch, dass Konten der XX, auf die Zahlungen bzw. von denen Zahlungen erfolgt sind, nicht mit Geschäftskonten der Firma identisch gewesen sind. Allein der Umstand der Einrichtung eines weiteren Kontos reicht nicht für die Annahme eines Treuhandverhältnisse aus. Zur Differenzierung der darauf eingezahlten Beträge erforderliche Abrechnungsunterlagen für den einzelnen Anleger waren (durch den Insolvenzverwalter der XX nach einer stickprobenhaften Prüfung) nicht festzustellen. Firmeninterne Abrechnungsunterlagen bestanden nicht (Seite 14 Abs. 1 des Grundlagenberichts des Insolvenzverwalters).
Bei den für die Verwaltung der Anlagebeträge eingerichteten Konten der XX handelte es sich auch aus Sicht der kontoführenden Bank nicht um Treuhandkonten, auf denen für die XX fremde Gelder ein- und ausgezahlt werden sollten. Dass diese Konten in der XX-internen Buchhaltung und der bilanziellen Gewinnermittlung keinen Eingang gefunden haben, widerspricht dem nicht. Vielmehr war eine derartige Handhabung erforderlich, um das betrügerische Schneeballsystem aufrechterhalten zu können, im Falle der Aufnahme in eine Buchführung oder bei eine auf den einzelnen Anleger abgestellten Buchführung wäre dieses System offenkundig geworden.
Folgerichtig bestanden auch bei den Broker-Firmen keine auf den Namen der einzelnen Anleger eröffneten Konten. Insbesondere die Einrichtung von einem Konto nur auf den Namen der XX bei der Broker-Firma PBS spricht gegen eine Abwicklung der Geschäfte auf Rechnung der einzelnen Anleger. Dass es sich dabei um ein so genanntes Omnibuskonto ohne weitere Unterkonten gehandelt hat, ist für die Frage einer Treuhand zwischen den Klägern und der XX-GmbH ohne Belang.
Dem widerspricht auch nicht, dass die XX durch ihren verantwortlichen Geschäftsführer K gegenüber dem genannten Brokerhaus Einzelheiten zum angeblichen Hintergrund ihres dortigen Kontos gemacht hat. Der Insolvenzverwalter führt dazu aus:
„…. mit einem an die P… Inc., N…, gerichteten Schreiben vom 22. September 1993 erklärt die XX, dass das PB-Konto als treuhänderisch verwaltetes „Omnibus-Konto“ geführt wird, wobei die Kunden mit ihrem jeweils errechneten Anteil Eigner an dem jeweiligen Bankguthaben seien.“
Für das Brokerhaus war aus diesem Schreiben weder erkennbar noch von Bedeutung, welche Rechtsbeziehungen hinter den von der XX bei ihm angelegten Geldern bestanden. Darüber hinaus ist der Regelungsgehalt des Schreibens vom 23. September 1993 wird Bezug genommen (Bl. 95 – 96 des Bundes Sonderakten I, Grundlagenbericht Insolvenzverwalter XX).
Entsprechend ist die von den Klägern vorgetragene theoretische Möglichkeit einer Weisung schon wegen der fehlenden Kontentrennung und Buchführung organisatorisch nach den tatsächlichen Umständen ausgeschlossen gewesen.
Gegen eine Treuhandschaft sprechen auch die Umstände im Rahmen der Umstellung auf den Intervelas-Pool im Jahre 1999. So haben die Kläger ohne weiteres durch einen ohne Datum und überdies offensichtlich rückwirkend gedachten Antrag einer Umstellung auf einen angeblichen Fonds zugestimmt. Eine Änderung der Geschäftsabwicklung ist damit nicht verbunden gewesen- Darüber hinaus sind im Rahmen eines fondsgebundenen Anlagebetrages gerade die von den Klägern behaupteten Einwirkungsmöglichkeiten auf einzelne Anlageentscheidungen ausgeschlossen gewesen. Die Anleger partizipieren in einem – wirklich aufgelegten – Fonds am Gesamtergebnis aller von ihm getätigten Kapitalanlagen. Es ist weder möglich, die Ergebnisse einzelner Anleger aufgrund bestimmter Weisungen Einfluss auf die Tätigkeit des Fonds nehmen. Damit würde ihre Verfügungsmöglichkeit nicht mehr nur alleine den Erfolg ihrer Anlageentscheidung bestimmen, vielmehr verwirklichten sich insbesondere deren Risiken in dem Fonds zum eventuellen Nachteil anderer Anleger. Unabhängig von der betrügerischen Handhabe bei Vorspiegelung der Fonds-Lösung könnten die Kläger daher auch bei unterstellter korrekter Handhabe keine Treugeberstellung in einem Fonds innegehabt haben.
Bilanzielle Behandlung des vermeintlichen Treugutes:
Bei der Frage nach der vereinbarungsgemäßen Durchführung eines Treuhandverhältnisses kommt der bilanziellen Behandlung des Treuguts durch den Treuhänder eine wesentliche Bedeutung zu, um für außenstehende Dritte die Treuhand erkennbar zu machen. Deshalb ist einem Treuhandverhältnis die steuerliche Anerkennung grundsätzlich zu versagen, wenn das Treuhandvermögen in der Bilanz des Treuhänders nicht als solches dargestellt wird (BFH Urteil vom 10. Juni 1987 I R 149/83, BStBl II 1988, 25, vom 28. Februar 2001 I R 12/00 BStBl II 2001, 468).
Diesem Erfordernis entspricht der Streitfall nicht, in Ergänzung zu der erörterten Problematik, dass aufgrund fehlender Buchführung die Kläger selbst über ihr Treugut nicht jederzeit selbst bestimmen konnten.
In den Bilanzen der XX fanden die angeblichen treuhänderisch gehaltenen Gelder keine Berücksichtigung. Letztlich wiesen sie nur die sich aus den Provisionsansprüchen gegen über den Anlegern ergebenden Ansprüche sowie die Ansprüche der Vermittler aus, sowie Bankbestände, die nicht im Zusammenhang mit den Anlagegeldern standen (Blatt 9 und 10 des Grundlagenberichtes des Insolvenzverwalters der CST, Sonderakte 1). Letztlich führte damit die fehlende buchhalterische Erfassung der Anlagegelder auch zum fehlenden bilanziellen Ausweis.
Die im Streitfall hiernach unzutreffende bilanzielle Behandlung der „Treuhand“verhältnisse ist ein gewichtiges Indiz dafür, dass die XX die getroffenen Vereinbarungen von Anfang an als nicht bindend betrachtet und tatsächlich nicht umgesetzt hat, was auch den Klägern bei Ausübung einer Kontrolle im Sinne ihrer angeblichen Treuhandschaft hätte auffallen müssen.
Dem widerspricht nicht, dass die Bilanzen der XX von unabhängiger Seite geprüft worden sind. Diese Prüfung mag die von dem K im Rahmen des Betrugssystems nach außen dargestellte vermeintliche geschäftliche Tätigkeit, insbesondere die Einnahmen aus den Provisionen als korrekt geprüft haben. Gegenstand der Prüfung war aber gerade nicht die vermögensgefährdende tatsächliche Tätigkeit der XX.
Alle weiteren Einwendungen der Kläger gegen die Annahme einer stillen Gesellschaft tragen ebenfalls nicht.
Unerheblich ist, dass die XX gerade auch gegenüber den Klägern mit den Steuervorteilen ihres Anlagemodells geworben hatte. Eine steuerlich vorteilhafte Gestaltung kann nur dann anerkannt werden, wenn sie auch wirtschaftlich ernsthaft gewollt war. Entsprechend wurde eine Gestaltung, die nicht dem wirtschaftlich Gewollten und Durchgeführten entsprach, aus rein steuerlichen Gründen formal dargestellt. So geht der Hinweis der Kläger fehl, sie hätten allein aus steuerlichen Gründen eine Anlage im Termingeschäft gewählt. Der Senat bezweifelt dabei, dass die Kläger die fehlende Steuerbarkeit der Termingeschäfte als Motiv für eine Treuhandvereinbarung mit allen tatbestandlich erforderlichen Voraussetzungen angesehen haben.
Entgegen der Auffassung der Kläger ist mit dem Hinweis, eine stille Beteiligung sei nicht angestrebt gewesen, die Eingehung einer derartigen Beteiligung nicht auszuschließen. So ergibt sich, vergleichbar mit den Ambros-Fällen, bei der Gewinnverteilung mit 70 % zugunsten der Kläger und 30 % zugunsten der XX, dass beide ein Interesse am Unternehmenserfolg der Gesellschaft gehabt haben müssen. Diese Regelung wäre bei im Namen und für Rechnung der Anleger getätigten Termingeschäften für die XX nicht erforderlich gewesen. Sie hätte nur Gegenleistung für die Geschäftsbesorgung, und zwar erfolgsunabhängig, zu erwarten gehabt. Daher gehen auch Überlegungen fehl, wonach Weisungen eines Anlegers mit dem Ergebnis einer verlustträchtigen oder gar unsinnigen Anlagestrategie von der XX zu beachten gewesen wären. Ein derartiges Verhalten konnte in Anbetracht der Verlustbeteiligung der Gesellschaft von dieser nicht nachvollzogen werden, da sie sich damit selbst geschädigt hätte. Insoweit ist im Sinne der XX nicht von der Möglichkeit einer Weisungsbefugnis der Anleger auszugehen gewesen.
Aufgrund der geschilderten Einzelpunkte war es bei Gesamtwürdigung des Falles nach der tatsächlichen Handhabung von beiden Seiten nicht gewollt, dass die Anleger direkt in vertragliche Beziehungen zum Broker traten und dass die XX nur als Vermittler auftreten sollte. Dabei ist die abredewidrige Handhabung der Geschäfte in den genannten Punkten nicht dahingehend zu interpretieren gewesen, dass einzelne Abweichungen als noch vom Willen der Vertragsparteien im Sinne einer Treuhandschaft gedeckt gewesen seien.
Dem widerspricht nicht, dass die Anleger im Streitfall zivilrechtlich die korrekte Einhaltung der Verträge hätten einklagen können. Maßgeblich für die steuerliche Beurteilung ist allein § 41 Abs. 2 AO, der auf die tatsächlich verwirklichte Gestaltung, auch wenn sie einer anderen möglicherweise zivilrechtlich durchsetzbaren anderweitigen Vertragsgestaltung nicht entspricht, abstellt. Die gilt zumindest dann, wenn keine der Vertragsparteien in Kenntnis der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte ernsthaft die Durchsetzung des eigentlichen Vertragsinhalts fordert.
Darüber hinaus spricht gegen die Durchführung einer Treuhandschaft, dass der verantwortliche K durch Betrug der Veruntreuung der Gelder, indem er diese abredewidrig und vermögensgefährdend in ein Schneeballsystem einführte, zur Durchführung dieses Systems Eigenbesitz an dem überlassenen Kapital begründen musste (§ 872 BGB). Insoweit handelt es sich um ein gegen Treuhandschaft gerichtetes Indiz, dass unabhängig von der Zustimmung der Kläger wirkt, da sie diesbezüglich nicht willentlich vom vereinbarten Vertragswerk abgewichen sind. Letztlich haben sie aber durch die jahrelange Duldung der tatsächlichen Durchführung der Geschäfte die Handlungen des K möglich gemacht. Soweit nach § 39 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 letzte Tatbestandsalternative AO Wirtschaftsgüter beim Eigenbesitz dem Eigenbesitzer zuzurechnen sind, war eine diesbezügliche Zurechnung der Wirtschaftsgüter bei den vermeintlichen Treuhändern, den Anlegern, nicht mehr möglich. Gerade innerhalb des Schneeballsystems war ausschließlich K derjenige, der die tatsächliche Gewalt über das Geld mit dem Willen ausübte, es wie ihm gehörend zu beherrschen. Dabei war es nicht erforderlich, dass sich der Wille auf Eigentum oder Rechtmäßigen Erwerb stützte (Palandt, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 56. Aufl., § 872, Rnr. 1). Ausweislich der Ausführungen des K führte er zwar in den hier streitigen Veranlagungszeiträumen mit dem überlassenen Kapital noch Börsengeschäfte durch, in Anbetracht des insgesamt betrügerischen Systems, das mindestens eine Vermögensgefährdung des teilweise noch in Börsengeschäfte investierten Anlegerkapitals bewirkte, sind auch diese Beträge dem K als Eigenbesitz zuzurechnen. So konnte und wollte er mangels einer Buchführung eine konkrete Zuordnung solcher Gewinne zu einzelnen Anlegern nicht ermöglichen. Vielmehr wurde das Geld wiederum dem Schneeballsystem insgesamt zugeführt, um bei Auszahlungswünschen beliebiger Anleger zur Verfügung zu stehen. Entgegen der Ansicht der Kläger, die bei ihrer Beurteilung nur von Fremdbesitz ausgehen, ist für die Beurteilung einer Treuhandschaft auch darauf abzustellen, welche Folgen ein durch eine strafbare Handlung begründeter Eigenbesitz auslöst. Diese Rechtsfolge tritt daher ein, unabhängig davon, ob die Anleger die abredewidrige Verwendung des überlassenen Geldes gebilligt haben oder nicht.
Bei den in den Streitjahren ausgeschütteten Beträgen handelt es sich in vollem Umfang um Kapitalerträge. Die Kläger haben durch tatsächliche Einzahlungen insgesamt 110.000,– DM angelegt. Die Zinsgutschriften betrugen insgesamt 1.404.284,– DM. Tatsächlich ausgezahlt wurde ein Betrag von 656.500,– DM. Hinsichtlich der tatsächlich ausgezahlten Beträge haben die Kläger entweder höhere Einzelbeträge bzw. auf Dauer angelegte monatliche Ratenzahlungen gewünscht. Zwar erteilten sie Aufträge auf Auszahlung, die mit Teil-/Auflösung der Kapitalanlage überschrieben gewesen sind. Eine Differenzierung zwischen Kapital- und Renditeauszahlung wurde darin aber nicht gemacht, die Bestimmung einer ausschließlichen Kapitalrückzahlung ist auch nicht ersichtlich. Eine konkrete Leistungsbestimmung, woraus die Zahlungen erfolgen sollten, ist somit nicht getroffen worden, so dass von der Reihenfolge des § 367 Abs. 1 BGB auszugehen ist, wonach bei Teilleistungen zunächst auf Zinsen zu leisten ist.
Soweit die Erträge den Klägern lediglich gutgeschrieben wurden, ist ein Zufluss im Sinne des § 11 Abs. 1 EStG nicht erfolgt.
Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs sind Einnahmen (vgl. § 8 Abs. 1 EStG) i. S. von § 11 Abs. 1 EStG zugeflossen, sobald der Steuerpflichtige über sie wirtschaftlich verfügen kann (BFH-Urteil vom 14. Februar 1984 VIII R 221/80, BStBl II 1984, 480, unter 2.). Geldbeträge fließen dem Steuerpflichtigen in der Regel dadurch zu, dass sie bar ausgezahlt oder einem Konto des Empfängers bei einem Kreditinstitut gutgeschrieben werden. Auch die Hingabe eines (gedeckten) Schecks führt zum Zufluss des entsprechenden Geldbetrages (BFH-Urteil vom 22. Juli 1997 VIII R 13/96, BStBl II 1997, 767). Eine Gutschrift in den Büchern des Verpflichteten kann einen Zufluss bewirken, wenn in der Gutschrift nicht nur das buchmäßige Festhalten einer Schuldverpflichtung zu sehen ist, sondern darüber hinaus zum Ausdruck gebracht wird, dass der Betrag dem Berechtigten von nun an zur Verwendung zur Verfügung steht. Allerdings muss der Gläubiger für diesen Fall in der Lage sein, den Leistungserfolg ohne weiteres Zutun des im Übrigen leistungsbereiten und leistungsfähigen Schuldners herbeizuführen. Ein Zufluss kann zudem durch eine gesonderte Vereinbarung zwischen Schuldner und Gläubiger bewirkt werden, dass der Betrag fortan aus einem anderen Rechtsgrund geschuldet sein soll. In dieser Schuldumwandlung (Novation) kann eine Verfügung des Gläubigers über seine bisherige Forderung liegen, die einkommensteuerlich so zu werten ist, als ob der Schuldner die Altschuld durch tatsächliche Zahlung beglichen hätte (= Zufluss beim Gläubiger) und der Gläubiger den vereinnahmten Betrag infolge des neu geschaffenen Verpflichtungsgrundes dem Schuldner sofort wieder zur Verfügung gestellt hätte (= Wiederabfluss des Geldbetrages beim Gläubiger). Der zuletzt beschriebene lange Leistungsweg wird durch die Novationsvereinbarung lediglich verkürzt, indem auf den überflüssigen Umweg der Aus- und Rückzahlung des Geldbetrages verzichtet wird. Von einem Zufluss der Altforderung kann in Fällen der Schuldumschaffung allerdings nur dann ausgegangen werden, wenn sich die Novation als Folge der Ausübung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht des Gläubigers über den Gegenstand der Altforderung darstellt, also auf dessen freien Entschluss beruht. Für die Beantwortung der Frage, ob dies zutrifft, kommt auch dem Umstand Bedeutung zu, in wessen Interesse die Novation lag. Lag sie im alleinigen oder überwiegenden Interesse des Gläubigers, indiziert dies dessen Verfügungsmacht über den Gegenstand der Altforderung. Indizielle Bedeutung kann in diesem Zusammenhang – insbesondere dann, wenn ein bestimmter Gläubiger selbst die Auszahlung von „Renditen“ nicht oder nur selten verlangt hat – auch das Zahlungsgebaren des Schuldners gegenüber anderen Gläubigern erlangen. Sind z. B. Anlagegesellschaften in den zu beurteilenden Zeiträumen gegenüber anderen Anlegern ihren (fälligen) Zahlungsverpflichtungen nicht, nur teilweise oder nur zögerlich und sporadisch nachgekommen, so lässt dies – wenn nicht besondere Umstände im Verhältnis des einzelnen Gläubigers zu den Anlagegesellschaften des Gegenteil nahe legen- den Schluss zu, dass sich die Schuldner gegenüber dem einzelnen Gläubiger nicht anders verhalten hätten. Ab dem Zeitpunkt, in dem die Schuldnergesellschaften zahlungsunfähig sind, ist grundsätzlich davon auszugehen, dass Gläubiger eine tatsächliche Auszahlung von „Renditen“ nicht mehr hätte erreichen können. Unter Zahlungsunfähigkeit im hier gemeinten Sinne aber nur das auf dem Mangel an Zahlungsmitten beruhende dauernde Unvermögen des Schuldners anzusehen, seine sofort zu erfüllenden Geldschulden noch im Wesentlichen zu berichtigen (vgl. z. B. BFH-Urteile vom 22. Mai 1973 VIII R 97/70, BStBl II 1973, 815, 816; bestätigt in den Ambrosfällen, u. a. in BStBl II 1997, 775) Sollte sich nach Ausschöpfung aller verfügbaren Erkenntnismittel ganz oder teilweise ein Zufluss der bloß gutgeschriebenen (und „novierten“) „Renditen“, insbesondere die Leistungsfähigkeit der Anlagegesellschaften, nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen lassen, geht dies zu Lasten des FA, welches die objektive Beweislast (Feststellungslast) für das Vorliegen der steuerbegründenden Tatbestandsmerkmale trägt (BFH-Urteil vom 30. Oktober 2001, VIII R 150/1, BFH/NV 2002, 272).
Nach Auffassung des Senates ist bei dieser Rechtsprechung aber ergänzend zu berücksichtigen, dass danach alleine die subjektiven, in der Regel bei betrügerischen Schneeballsystemen zunächst vorhandenen guten Erfahrungen der Gläubiger bewirken, dass sie auf eine tatsächliche Auszahlung der Erträge verzichten. Allein damit erlangen sie aber keinen werthaltigen Anspruch. Allein die Nichtgeltendmachung der Forderung ist kein Anzeichen dafür, dass das Geld im Interesse der Anleger bei der Anlagegesellschaft verbleibt. Zufluss im Sinne der Vorschrift muss daher zusätzlich voraussetzen, dass – nicht unbedingt zeitgleich- beim Zuwendenden ein Abfluss von Gütern in Geld oder Geldeswert vorliegt. Dies ist bei Scheinerträgen nicht der Fall. Dort wird lediglich das Vorhandensein eines wirtschaftlichen Erfolges (in Geld oder geldwerten Gütern) vorgespiegelt. Erst dann, wenn der Empfänger das Geld tatsächlich in dem Sinne besitzt, dass er hiervon selbst Zahlungen bestreiten kann, liegt bei den Beteiligten ein Abfluss bzw. ein Zufluss vor. Die Vorverlegung des Zuflusszeitpunktes kann nichts daran ändern, dass letztlich nur tatsächliche Vermögensmehrungen besteuert werden dürfen. Dies kann aber nur dann gelten, wenn im Zeitpunkt der Novation ernsthafter Novationswille auf beiden Seiten vorliegt (Traskalik in Kirchhof/Söhn, Kommentar zum EStG, § 11 B 47). Entsprechend muss auch bei Auslegung des Merkmals „einer Auszahlung allein oder im überwiegenden Interesse des Gläubigers“ beachtet werden, da es gerade bei einem Schneeballsystem zwangsläufig für den Schuldner von entscheidender Bedeutung ist, dass von Beginn an die Anleger überwiegend statt tatsächlicher Auszahlung einer Novation zustimmen.
Weiterhin ist insbesondere zu beachten, dass auf Insiderwissen gestütztes Misstreuen einzelner Anleger, z. B. durch Ermittlungen von Strafverfolgungs- oder Aufsichtsbehörden sowie deren Bekanntwerden, latent jedes betrügerische Schneeballsystem beeinflusst. Die Werthaltigkeit der Erträge, auf die die Besteuerung abzustellen hat, basiert damit auf Faktoren, die von Zufällen abhängen. Ein wirtschaftlich werthaltiger Zufluss im Rahmen einer Novation ist dann nicht mehr anzunehmen, wenn die objektive Lage des Schneeballsystems bei zufälligem Eintritt derartiger Faktoren eine tatsächliche Auszahlung der Erträge im Falle eines diesbezüglichen Verlangens eines Teiles der Anlegerschaft nicht mehr erwarten lässt. Die subjektive Einschätzung einzelner Anleger entspricht dann nicht mehr der Lage des Systems.
Übertragen auf den Streitfall bedeutet dies, dass aufgrund der festgestellten Umstände im Oktober 2001 einem Forderungsbestand von 866.000.000,– DM noch Gelder auf Konten der XX in Höhe von 16.000.000,– DM entgegenstanden, wobei sich dieser Bestand durch Einzahlungen von 19996 bis 2001 in Höhe von 200.000.000,– DM und tatsächliche Auszahlung von 180.000.000,– DM aufgebaut hat. Die Differenz von weiteren ca. 4.000.000,– DM erklärt sich aus dem Bedarf des K zur Finanzierung seiner übrigen geschäftlichen Aktivitäten. Letztlich standen objektiv weniger als 1,9 % an Mitteln zur Verfügung gegenüber den tatsächlichen Forderungen. Zu keinem Zeitpunkt ist aufgrund der Relationen der Ein- und Auszahlungen davon auszugehen gewesen, dass dieses Verhältnis in den Vorjahren wesentlich günstiger gewesen ist. Es ist daher zumindest für den Zeitraum ab 1996, in dem bedeutenden Zuwächsen bei den Anlagegeldern kein entsprechender bzw. ab 1998 kein Börsenhandel mehr gegenüberstand, festzustellen, dass K angesichts der Diskrepanz zwischen Einnahmen und Ansprüchen der Anleger deren Entscheidung zur Novation zwingend zur Fortsetzung des Systems benötigte. Dies spricht gegen eine Novation im alleinigen oder überwiegenden Sinne der Kläger, auch wenn aus ihrer subjektiven Sicht dies so gewesen ist, da ihnen aufgrund tatsächlicher Auszahlungen ein anderes Bild zur Situation der XX vorgespiegelt wurde.
Des Weiteren ist die Werthaltigkeit gerade im vorliegenden Schneeballsystem durch Zufälle beeinflussbar gewesen. Angesichts der Tatsache, dass einzelne Anleger Ansprüche im Bereich mehrerer Millionen DM gehabt haben, hätte deren Auszahlungsverlangen das Schneeballsystem zusammenbrechen lassen. Weiterhin hätte jederzeit einem kleinen Kreis eventuell misstrauisch gewordener Anleger die Mehrzahl der Anleger gegenüberstanden, die im Vertrauen in die XX weiterhin einer Novation zugestimmt haben. Letztlich ist diese denkbare Situation im Streitfall nicht deutlich erkennbar zu Tage getreten, sie ist jedoch bei der Beurteilung der Werthaltigkeit von Ansprüchen aus einem Schneeballsystem nicht zu vernachlässigen.
In späteren Zeiträumen, nach Umstellung auf den Intervelas Pool ist von vorgenannten Grundsätzen nicht abzuweichen. Nach wie vor erhielten die Kläger mittels Index ihre monatliche Rendite errechnet und gutgeschrieben, so dass insoweit ein Zufluss hier nicht angenommen wird. Fragen der Fälligkeit im Zusammenhang mit einer nach Darstellung der Kläger anderen Fälligkeitsregelung der Intervelas-Anlagen stellen sich daher nicht.
Ungeklärt ist weiterhin die tatsächliche Zahlungsfähigkeit der XX über die gesamte Dauer der Anlagen von 1991 bis Oktober 2001 im Sinne der BFH Rechtsprechung (u. a. BFH-Urteil vom 10. Juli 2001 VIII R 35/00, BFH/NV 2001, 1339).
Ausgehend hiervon sind gewichtige Anhaltspunkte dafür gegeben, dass wegen der erwarteten Umstellung der Steuergesetzgebung zum 1. Januar 1999 die XX aufgrund fehlender Neuanlagen und Kündigungen von Anlagen im Verlaufe des Jahres 1998 nicht mehr in der Lage gewesen ist, fällige Renditen tatsächlich zu leisten. Nach Aussage des Geschäftsführers musste er deshalb privates Vermögen einsetzen. Ob zum damaligen Zeitpunkt derartige Zuschüsse eine Zahlungsfähigkeit der Gesellschaft sicherstellen konnten, ist ungeklärt. In Verbindung damit stellt sich auch die Frage, ob die XX im gesamten Jahr 1998 zahlungsbereit war, oder ob Novationen nicht überwiegend in ihrem Interesse erfolgen. So könnte mit der angestrebten Umstellung auf die angeblichen „Intervelas-Pools“ auch die Absicht der XX bestanden haben, die befürchtete Kündigungswelle mit dem Angebot einer Umschuldung auf eine angeblich steuerlich vorteilhafte neue Anlageform zu verhindern. Dann ergeben sich Zweifel, ob auch die in dieser Zeit gebuchten Gutschriften im überwiegenden Interesse der Anleger lagen oder die XX deren Auszahlung im Zusammenhang mit Kündigungen verhindern wollte.
Darüber hinaus wäre es für die Annahme eines Zuflusses durch Gutschriften der Renditen Voraussetzung, dass für die Renditen aller Jahre die genannten Grundsätze der Rechtsprechung zum Zufluss erfüllt gewesen sind. Dafür trägt der Beklagte die Feststellungslast. Dies ist im Streitfall von besonderer Bedeutung, da die gebuchten Erträge, nach Novation als Einlage des stillen Gesellschafters als Bemessungsgrundlage für neue Renditen wirkten. Ob entsprechend zeitgleich durch gewinnträchtige Börsengeschäfte oder aus dem Schneeballsystem neu zur Verfügung stehendes Kapital die Höhe der Gutschriften abgedeckt hat und damit Zahlungsfähigkeit gegeben gewesen ist, ist weder im Rahmen einer Schätzung, einer überschlägigen Berechnung oder aufgrund vorhandener Unterlagen feststellbar gewesen. Aus den Folgen der Novationen – jahrelang nicht tatsächlich ausgezahlte Renditen – ergibt sich somit die Besonderheit, dass im Rahmen eines betrügerischen Kapitalanlagesystem die jeweiligen Scheinrenditen progressiv zu einer Ausweitung der Kapitalanlagen als Bemessungsgrundlage für weitere Renditen führten. Im Streitfall liegt mit in den Anfangsjahren investierten Beträgen in Höhe von zusammen lediglich 90.000,- DM (ab 1998 insgesamt 110.000,- DM) zu steuerpflichtig behandelten Einnahmen allein für die Jahre 1996 bis 2001 in Höhe von über 1.400.000,– DM (bei ca. 750.000,– DM nur gutgeschriebener Erträge) eine Relation vor, die angesichts der Ursache ernstlicher Zweifel an einem Zufluss ergeben. Dies gilt insbesondere angesichts der bekannten Tatsache, dass in den Jahren 1993/1994 die XX-GmbH bei ihren Börsenaktivitäten erhebliche Verluste erlitten hat. Der K hat im Ermittlungsverfahren gegen seine Person dargestellt, dass zum damaligen Zeitpunkt alle ursprünglich erzielten Gewinne und auch Anlagegelder aufgebraucht worden seien und gerade dies der Anlass für die Umstellung auf ein Schneeballsystem gewesen ist. Bei den Zweifeln, die hinsichtlich der Feststellung andauernder Zahlungsfähigkeit verbleiben, ist nicht zu vernachlässigen, dass dem Ganzen ein strafbares Verhalten zugrunde liegt und, soweit Feststellungen noch getroffen werden können, die Umstände von einem Betrüger bestimmt worden sind. Dies ist bei der steuerliche Beurteilung für den redlichen und getäuschten Kläger zu berücksichtigen.
Der Senat folgt nicht der im Verfahren des Finanzgerichtes des Saarlandes mit Beschlüssen vom 27. November 2003, 2 V 311/03 (Blatt 123 bis 129 Prozessakte) und vom 12. Dezember 2003, 1 V 398/03 (Blatt 130 bis 131 der Prozessakte) vertretenen Auffassung, das die Anleger mit ihren Anlagen bei der XX keine „Gewinn“-Erzielungsabsicht verfolgt hätten. Der Senat versteht diese Rechtsprechung dahingehend, dass bei den Anlegern keine Absicht im Sinne der Verwirklichung eines steuerbaren und steuerpflichtigen Tatbestandes vorgelegen habe. Es kann aber kein Zweifel bestehen, dass die Anleger die Absicht verfolgt haben, für ihre Anlagen möglichst hohe Renditen zu erzielen, woraus die Absicht zur Erzielung von Überschüssen bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abzuleiten ist. Er folgt daher nicht der insoweit anderen Auffassung dieser Rechtsprechung.
Gleiches gilt für die Rechtsprechung des Urteils des Finanzgerichtes Baden-Württemberg vom 8. Juli 2003, 4 K 27/99 (EFG 2003, 1695, Haufe Index 995642), in dem eine vergleichbare Einschränkung gemacht wird, indem auf die Gutgläubigkeit der Anleger hinsichtlich der fehlenden Steuerbarkeit ihrer Anlagen abgestellt wird. Mit Urteil vom 20. September 2003, 3 K 25/01 (Haufe Index 844547) hat das Gericht (durch einen anderen Senat) in einem Parallelverfahren zum offensichtlich gleichen Betrugsfall eine Steuerpflicht angenommen. In beiden Fällen sind Revisionsverfahren anhängig.
Eine Berücksichtigung der verlorenen Einlagen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen ist im Streitfall nicht möglich. Der Verlust der Einlage betrifft die Vermögensspähre der Kläger. Dies gilt insbesondere, da sich mangels eines Zuflusses von Scheinerträgen die stillen Beteiligungen der Kläger betragsmäßig auf ihre tatsächlichen Einzahlungen in Höhe von 110.000,– DM beschränkt haben.
Die Kostenentscheidung beruht auf § 136 Abs. 1 Satz 1 FGO. Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit wegen der vom Beklagten zu tragenden Kosten beruht auf §§ 155, 151 Abs. 2 und 3 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 709, 711 ZPO.
Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen. Es ist höchstrichterlich nicht entschieden, ob ein Zufluss durch Novation auch dann anzunehmen ist, wenn Scheinrenditen aus einem betrügerischen Schneeballsystem wirtschaftlich kein Wert beizumessen ist.
