Contact for English speaking clientsFINANZGERICHT BADEN-WÜRTTEMBERG
Az.: 2 K 359/01
Urteil vom 26.03.2003
In dem Finanzrechtsstreit hat der 2. Senat des Finanzgerichts Baden-Württemberg in der Sitzung vom 26. März 2003 für Recht erkannt:
1. Die Klage wird abgewiesen.
2. Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
3. Die Revision wird nicht zugelassen.
Tatbestand:
Streitig ist die Rechtmäßigkeit der Ablehnung der Gewährung von Kindergeld aus Billigkeitsgründen.
Die Klägerin bezog für ihren am 16. August 1977 geborenen Sohn vom beklagten Arbeitsamt – Familienkasse – Kindergeld. Nachdem der Sohn seine Schulausbildung beendet hatte und zum Wehrdienst einberufen worden war, hob die Familienkasse die Festsetzung des Kindergelds auf. Nach Beendigung des Wehrdienstes am 31. August 1998 nahm am 1. Oktober 1998 die Ausbildung zum Beamten des gehobenen nichttechnischen Dienstes der Steuerverwaltung des Landes Baden-Württemberg bei der Oberfinanzdirektion auf. Am 3. Dezember 1998 beantragte die Klägerin erneut Kindergeld für ihren Sohn. Durch Bescheid vom 26. März 1998 gewährte die Familienkasse ab Januar 1999 Kindergeld. Die Zahlung von Kindergeld für die Zeit von September 1998 bis Dezember 1998 lehnte die Familienkasse in diesem Bescheid jedoch ab und setzte das Kindergeld insoweit auf 0 DM fest, da die Einkünfte und Bezüge des Sohns im Jahr 1998 die maßgebliche Einkommensgrenze überschritten. Nach erfolglosem Einspruch gegen die Ablehnung der Zahlung von Kindergeld für das Jahr 1998 erhob die Klägerin Klage, die der Senat durch Urteil vom 19. März 2001 2 K 182/99 wegen zu hoher eigener Einkünfte und Bezüge (§ 32 Abs. 4 Einkommensteuergesetz – EStG -) des Sohns als unbegründet abgewiesen hat. Bei Ermittlung der Kindeseinkünfte legte das Gericht die Ausbildungsvergütungen einschließlich der vom Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg bescheinigten Sonderzuwendung i.H.v. 1.515,39 DM (so genanntes 13. Monatsgehalt) zugrunde.
Am 27. Februar 2001 beantragte die Klägerin bei der Familienkasse Gewährung von Kindergeld für die Zeit von September bis Dezember 1998 aus Billigkeitsgründen. Im Dezember 1998 habe ihr Sohn eine Sonderzahlung i.H.v. 1.515,39 DM erhalten. Dieser Betrag sei vom Landesamt für Besoldung und Versorgung Baden-Württemberg fälschlicherweise mit 12/12 überwiesen worden, da ihr Sohn zu diesem Zeitpunkt erst vier Monate Beamter gewesen sei. Durch Bescheid vom 22. März 1999 habe das Landesamt den zuviel bezahlten Betrag i.H.v. 1.010,26 DM gemäß § 12 Abs. 2 Satz 1 Bundesbesoldungsgesetz zurückgefordert. Aufgrund der Einbeziehung des zuviel bezahlten Betrags in das Jahresbruttoeinkommen sei die maßgebliche Einkommertrags in das Jahresbruttoeinkommen sei die maßgebliche Einkommensgrenze i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG überschritten und der Kindergeldantrag deshalb abgelehnt worden. Die Einbeziehung der Falschzahlung in die Berechnung des Kindergeldanspruchs stelle eine sachliche Unbilligkeit dar. Nach den von der Klägerin der Familienkasse vorgelegten Unterlagen wandte sich der Sohn gegen die Rückforderung zunächst mit der Begründung, durch die Ableistung des Grundwehrdienstes dürften ihm keine dienstlichen Nachteile entstehen. Wäre er erst nach Einstellung in das Beamtenverhältnis am 1. Oktober 1997 zum Grundwehrdienst einberufen worden, so hätte ihm diese Sonderzuwendung im Jahr 1998 in vollem Umfang zugestanden. Außerdem habe er die Sonderzahlung zur Schuldentilgung verwandt. Das Landesamt wies die Einwendungen zurück und lehnte es auch ab, auf die Rückforderung aus Billigkeitsgründen gemäß § 12 Abs. 2 Satz 3 Bundesbesoldungsgesetz zu verzichten. Durch Bescheid vom 19. Juni 2001 lehnte die Familienkasse die Zahlung des Kindergelds aus Billigkeitsgründen ab. Sachliche Unbilligkeit liege nur vor, wenn nach dem erklärten oder mutmaßlichen Willen des Gesetzgebers angenommen werden könne, dass dieser die im Billigkeitswege zu entscheidende Frage, hätte er sie geregelt, i.S.d. Billigkeitsmaßnahme entschieden hätte. Habe der Gesetzgeber die Härte gewollt oder in Kauf genommen, so scheide eine Billigkeitsmaßnahme aus. Denn diese könne nicht dazu dienen, das Gesetz zu korrigieren. Da die Sonderzuwendung tatsächlich im Dezember 1998 an den Sohn ausbezahlt worden sei, gelte diese gemäß § 11 Abs. 1 EStG als im Kalenderjahr 1998 bezogen. Insofern sei es unerheblich, dass ein Teil dieser Zuwendung im Jahr 1999 wieder habe zurückbezahlt werden müssen.
Den hiergegen am 5. Juli 2001 eingelegten Einspruch wies die Familienkasse durch Entscheidung vom 31. Juli 2001 als unbegründet zurück. Da die getroffene Entscheidung den gesetzlichen Bestimmungen entspreche, komme eine Festsetzung des Kindergelds aus sachlichen Billigkeitsgründen nicht in Betracht. Die Weihnachtszuwendung sei im Dezember 1998 tatsächlich zugeflossen und damit bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zu berücksichtigen, ohne zu prüfen, ob der Arbeitslohn zu Recht oder Unrecht bezahlt worden sei. Stelle der Arbeitgeber erst im nachfolgenden Jahr die Falschzahlung fest und fordere den zuviel bezahlten Betrag zurück, so mindere dies das Arbeitseinkommen im Rückzahlungsjahr.
Mit der am 28. August 2001 bei der Familienkasse angebrachten Klage wendet sich die Klägerin weiterhin gegen die Ablehnung einer Billigkeitsmaßnahme. Das Verschulden des Landesamts habe dazu geführt, dass die ausbezahlte Sonderzuwendung in voller Höhe im Jahresbruttolohns ihres Sohns erfasst und somit die maßgebliche Einkommensgrenze überschritten worden sei. Der zuviel ausbezahlte und später zurückgeforderte Betrag sei ihrem Sohn nie zugeflossen. Denn sofort bei Auszahlung habe ein Rückzahlungsanspruch des Landesamts bestanden, der lediglich erst später durch Bescheid angefordert worden sei. In einem solchen Fall sei eine sachliche Billigkeitsregelung geboten. Sonst wäre der Besoldungsstelle durch Falschzahlungen jegliche Manipulation – hier die Verwehrung von Kindergeld – möglich. Dies verstoße gegen das Rechtschutzinteresse des Bürgers.
Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Familienkasse zu verpflichten, für die Zeit von September 1998 bis Dezember 1998 Kindergeld i.H.v. monatlich 220 DM festzusetzen.
Die Familienkasse beantragt, die Klage abzuweisen.
Der Gesetzgeber habe eindeutige Regelungen zur Berücksichtigung von Einnahmen getroffen, die eine abweichende Billigkeitsmaßnahme aus sachlichen Gründen nicht zuließen. Die dem Kind im Jahr 1998 gezahlte Sonderzuwendung habe nach § 8 Abs. 1 EStG im Zeitpunkt ihres Zuflusses der Steuerpflicht unterlegen. Die endgültige Verfügungsmacht und spätere Verwendung sei dabei unerheblich. Eine Rückzahlung führe nur dann – später – zu negativen Einnahmen, wenn im Zeitpunkt des Zuflusses bereits eine solche Verpflichtung bestanden habe. Folglich könne die teilweise Rückzahlung der Sonderzuwendung – wenn überhaupt – allenfalls im Jahr 1999 als negatives Einkommen berücksichtigt werden, keinesfalls aber wie begehrt im Jahr 1998. Zudem habe im Zeitpunkt des Zuflusses im Jahr 1998 noch keine Rückzahlungspflicht bestanden, denn diese sei vom Landesamt für Besoldung und Versorgung erst mit Bescheid vom 22. März 1999 festgestellt worden. Weiterhin bestimmte § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG, dass Einnahmen innerhalb des Kalenderjahres bezogen seien, in welchem sie dem Steuerpflichtigen zugeflossen seien. Dem Zufluss stehe die Erstattungspflicht der Einnahmen oder ein Anspruch auf Rückzahlung nicht entgegen.
Entscheidungsgründe:
Die Klage ist zulässig, sie ist jedoch nicht begründet.
Der von der Klägerin geltend gemachte Anspruch auf Kindergeld ist nicht aus sachlichen Billigkeitsgründen anzuerkennen. Die Familienkasse hat dessen Festsetzung demnach zu Recht abgelehnt.
Nach § 163 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) können Steuern niedriger festgesetzt werden, wenn deren Erhebung nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. § 163 AO gilt auch für Steuervergütungen. Nach § 155 Abs. 4 AO sind die für die Steuerfestsetzung geltenden Vorschriften auf die Festsetzung einer Steuervergütung sinngemäß anzuwenden. Kindergeld wird nach § 31 Satz 3 EStG als Steuervergütung gezahlt. Gemäß § 227 AO können die Finanzbehörden Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ganz oder zum Teil erlassen, wenn deren Einziehung nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. Für das Erhebungsverfahren gilt die vorstehende Vorschrift, während für das Festsetzungsverfahren § 163 AO gilt. Die Voraussetzungen für die Festsetzung von Steuern aus Billigkeitsgründen gemäß § 163 AO sind die gleichen wie für einen Erlass nach § 227 AO.
Die Entscheidung über den Antrag auf eine Billigkeitsmaßnahme ist eine Ermessensentscheidung, die gerichtlich nur in den Grenzen des § 102 Finanzgerichtsordnung (FGO) nachprüfbar ist (Beschluss des Gemeinsamen Senats der obersten Gerichtshöfe des Bundes vom 19. Oktober 1971 GmS-OBG 3/70, BStBI II 1972, 603). Die gerichtliche Prüfung des die Billigkeitsregelung ablehnenden Bescheids ist darauf beschränkt, ob die Behörde bei ihrer Entscheidung die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem ihr eingeräumten Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat. Eine Verpflichtung zu einer Billigkeitsmaßnahme kann nur dann ausgesprochen werden, wenn nach den Umständen des Einzelfalls jede andere Entscheidung ermessensfehlerhaft wäre (Urteile des Bundesfinanzhof- BFH – vom 24. März 1981 VIII R 117/78, BStBI II 1981, 505; vom 9. September 1993 V R 45/91, BStBI 1994, 131).
Die Ablehnung der begehrten Festsetzung von Kindergeld durch die Familienkasse war nicht ermessensfehlerhaft. Eine fehlerfreie Ermessensausübung setzt voraus, dass die Behörde aufgrund eines nach den gesetzlichen Bestimmungen ermittelten Sachverhalts unter Berücksichtigung sämtlicher tatsächlicher und rechtlicher Gesichtspunkte, die nach Sinn und Zweck der das Ermessen einräumenden Norm maßgeblich sind, entscheidet. Es muss erkennbar sein, dass die Behörde das ihr eingeräumte Ermessen auch ausgeübt hat (Urteile des BFH vom 23. Mai 1985 V R 124/79, BStBI II 1985, 489; vom 2. Februar 1989 V R 171/83, Sammlung der Entscheidungen des BFH – BFH/NV -1990, 11).
Die Familienkasse hat sich in den angefochtenen Verwaltungsentscheidungen erkennbar mit den Voraussetzungen der sachlichen Billigkeit befasst und zutreffend auf den Sinn und Zweck der Kindergeldbestimmungen des Einkommensteuergesetzes hingewiesen, wonach eine Festsetzung aus sachlicher Unbilligkeit nicht zulässig ist. Diese Ausführungen reichen aus, da sie eine Ermessensausübung unter Darlegung der maßgeblichen Ermessenserwägungen darstellen. Es war nicht erforderlich, sich ausführlich mit dem gesamten Vorbringen der Klägerin auseinanderzusetzen.
Gründe für eine Festsetzung aus sachlicher Unbilligkeit liegen nicht vor. Die Ablehnung steht sonach nicht im Wertungswiderspruch zum Gesetz.
Eine Vergütung aus sachlicher Billigkeit setzt voraus, dass die Ablehnung der Festsetzung des Kindergelds, insbesondere mit Rücksicht auf den Zweck der Gewährung von Kindergeld, nicht mehr zu rechtfertigen ist. Demzufolge liegt eine sachliche Unbilligkeit vor, wenn die Ablehnung der Festsetzung von Kindergeld zwar äußerlich dem Gesetz entspricht, aber den Wertungen des Gesetzgebers im konkreten Fall derart zuwiderläuft, dass die Nichtgewährung des Kindergelds als unbillig erscheint (Urteil des BFH vom 21. Januar 1992 VIII R 51/88, BStBI II 1993, 3). Als sachliche Billigkeitsgründe kommen also nur solche Umstände in Betracht, die bei der Kindergeldfestsetzung durch Auslegung des Gesetzestatbestands nach dem objektivierten Willen des Gesetzgebers nicht berücksichtigt werden. Solche Umstände können sachliche Billigkeitsgründe sein, wenn sie sich als Verstöße gegen fundamentale Gerechtigkeitsprinzipien darstellen. Eine Billigkeitsmaßnahme verbietet sich jedoch, wenn sie im Widerspruch zu den Wertungen und der Systematik des Gesetzes stehen würde (Urteil des BFH vom 24. März 1981 VIII R 117/78, a.a.O.).
Eine von der Klägerin allein geltend gemachte Unbilligkeit in der Sache liegt hier nicht vor. Die zwischen den Beteiligten streitige Rechtsfrage, wann bzw. in welcher Höhe Arbeitslohn zugeflossen ist, hat die Familienkasse zutreffend, d.h. im Einklang mit der Wertung des Einkommensteuergesetzes, beurteilt. Die im Dezember 1998 gewährte Sonderzahlung i.H.v. 1.515,39 DM ist nach § 11 Abs. 1 Satz 3 i.V.m. § 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG dem Sohn im Jahr 1998 zugeflossen. Bei der Berechnung der eigenen, kindergeldschädlichen Einkünfte des Kindes für das Jahr 1998 war diese Vergütung folglich in vollem Umfang zu berücksichtigen. Bei dem so genannten 13. Monatsgehalt handelt es sich um Einkommen des Kindes in Gestalt von Arbeitslohn. Wird Arbeitslohn – wie bei der vorliegenden Vergütung – nicht laufend, sondern nur einmal bezahlt, so liegt ein sonstiger Bezug i.S.d. § 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG vor. Für das Kindeseinkommen gilt auch das Zuflussprinzip. Dies folgt aus der Verwendung des Begriffs der „Einkünfte“ in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG, der der Legaldefinition des § 2 Abs. 2 EStG entspricht. Dies ist zwischenzeitlich durch höchstrichterliche Rechtsprechung geklärt (Urteil des BFH vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, BStBI II 2000, 566). Bei Ermittlung des Kindeseinkommens sind somit grundsätzlich alle Einkunftsermittlungsvorschriften zu beachten. Nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind Einnahmen im Jahr ihres Zuflusses bezogen. Für Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit gilt nach § 11 Abs. 1 Satz 3 EStG für deren zeitliche Zuordnung § 38 a Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG. Die im Jahr 1998 einmalig gewährte Sonderzuwendung (13. Monatsgehalt) hat der Sohn als sonstigen Bezug nach § 38 a Abs. 1 Satz 3 EStG in dem Kalenderjahr bezogen, in welchem sie ihm zufloss, mithin im Jahr 1998. Diese Rechtsauffassung liegt den angefochtenen Verwaltungsentscheidungen zugrunde.
Der Klägerin ist nicht darin zu folgen, dass die Sonderzuwendung im Veranlagungszeitraum 1998 nur in der Höhe zugeflossen ist, in welcher der Sohn tatsächlich einen Anspruch auf diese Zahlung hatte. Denn bei Ermittlung der Arbeitseinkünfte durch Überschussrechnung kann nicht berücksichtigt werden, dass der Sohn die empfangene Zahlung im Folgejahr teilweise wieder zurückzahlen musste. Dieser Vorgang wirkt sich bei der Einkünfteermittlung nach § 2 Nr. 2 EStG gemäß § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG erst in dem späteren Veranlagungszeitraum einkünfte- oder einkommensmindernd aus (z.B. Urteil des BFH vom 29. April 1982 IV R 95/79, BStBI II, 1982, 593). Das „Behaltendürfen“ des Zugeflossenen ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S.d. § 11 EStG. Die Verfügungsmacht muss nicht endgültig erlangt sein (Urteil des BFH vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BStBI II 1990, 287).
Die Ermittlung des Kindeseinkommens durch die Familienkasse entspricht nach alledem der Systematik (Wertung) des EStG.
Die Zurechnung des vollen (ausbezahlten) 13. Monatsgehalts bei den Kindeseinkünften des Jahres 1998 ist auch deshalb nicht unbillig, weil der Sohn in der über diese Sonderzuwendung erteilten Gehaltsmitteilung dazu aufgefordert wurde, die ausbezahlte Sonderzuwendung zu überprüfen und bei Zweifeln an deren Richtigkeit oder sonstigen Unstimmigkeiten unverzüglich das Landesamt zu unterrichten. Der Sohn hätte folglich noch im Monat Dezember 1998 dem Landesamt die Zuvielzahlung anzeigen und auf diese Weise einen kindergeldschädlichen Zufluss vermeiden können. Mit Schreiben vom 10. März 1999 sowie 16. März 1999 vertrat der Sohn gegenüber dem Landesamt die Auffassung, das 13. Monatsgehalt stehe ihm für das Jahr 1998 in vollem Umfang zu. Da der Sohn die Sonderzuwendung folglich zunächst als einen ihm rechtmäßig gebührenden Bezug ansah und für sich verwendete, muss sich die Klägerin den Zufluss billigerweise auch bei der Ermittlung der Kindeseinkünfte anrechnen lassen. Da ihr Sohn mithin im Jahr 1998 über existenzsichernde eigene Einkünfte i.S.d. § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG verfügt „hat“, war eine kindbedingte Entlastung der Klägerin nicht geboten. Ein Anspruch auf Kindergeld ist nur dann gerechtfertigt, wenn die tatsächliche Leistungsfähigkeit der Eltern gemindert ist (Schmidt/Glanegger, EStG, 20. Auflage 2001, §32 Randziffer 28; Jachmann in Kirchhof/Söhn, EStG, § 32 Randnummer A 71). Dies war bei der Klägerin im Jahr 1998 nicht der Fall. Die Ausgestaltung des Grenzbetrags in § 32 Abs. 4 Satz 2 EStG als (starre) Freigrenze ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden (Urteil des BFH vom 21. Juli 2000 VI R 153/99, a.a.O., Seite 573). Diese starre Einkommensgrenze hat zur Folge, dass Eltern, deren Kind mit seinen Einkünften den Grenzbetrag nur um 1 € überschreitet, kein Kindergeld erhalten.
Die Frage, wie sich die Rückzahlung des zuviel bezahlten Arbeitslohns im (Rückzah-lungs-) Jahr 1999 auf die Kindeseinkünfte bzw. einen etwaigen Kindergeldanspruch auswirkt, bedarf vorliegend keiner Klärung.
Die Klägerin kann sich gegenüber der Kindergeldbehörde auch nicht auf ein Fehlverhalten des Landesamts für Besoldung und Versorgung berufen. Denn eine sachliche Billigkeitsmaßnahme ist nur dann angezeigt, wenn die Kindergeldbehörde die Sach- und Rechtslage falsch behandelt hat (so auch von Groll in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO und FGO, § 227 AO Randnummer 175, mit Rechtsprechungsnachweisen). Denn nur der am Kindergeldrechtsverhältnis beteiligten Familienkasse kann entgegengehalten werden, Grundsätze von Treu und Glauben nicht beachtet zu haben. Eventuelle Fehler der Besoldungsbehörde können der Familienkasse nicht allein deshalb zugerechnet werden, weil der Arbeitgeber des Sohns der Klägerin hier (zufällig) ein öffentlicher Dienstherr ist. Das Landesamt war nicht als Erfüllungsgehilfe der Familienkasse in das zwischen dieser und der Klägerin bestehende öffentlich-rechtliche Leistungsverhältnis eingeschaltet (zur Zurechnung von Drittverhalten vgl. Urteil des BFH vom 7. November 1990 X R 143/88, BStBI II, 1991, 325). Aufgrund des Fehlens eines treuwidrigen Verhaltens der am Kindergeldrechtsverhältnis beteiligten Familienkasse sind die Voraussetzungen eines Billigkeitsanspruchs nicht erfüllt. Denn es ist nicht Aufgabe des Billigkeitsverfahrens nach § 163 AO, ein der Klägerin bzw. deren Sohn möglicherweise durch eine andere staatliche Stelle geschehenes Unrecht durch Zubilligung eines Kindergeldanspruchs ganz oder teilweise wieder gutzumachen (Finanzgericht Berlin, Urteil vom 5. August 1971 V 50/71, Entscheidungen der Finanzgerichte – EFG – 1972, 74). Bei Schädigung durch schuldhaft-rechtswidriges hoheitliches Handels kommt eine Amts- bzw. Staatshaftung nach § 839 BGB, Artikel 34 Grundgesetz in Betracht.
Zu Recht hat die Familienkasse auch das Vorliegen persönlicher Billigkeitsgründe verneint. Persönliche Unbilligkeit liegt vor, wenn die Nichtgewährung von Kindergeld die wirtschaftliche oder persönliche Existenz des Anspruchstellers vernichten oder jedenfalls ernstlich gefährden würde. Für die Gefährdung der persönlichen Existenz der Klägerin liegen keine Anhaltspunkte vor. Eine solche ist bei einem streitigen Kindergeldanspruch i.H.v. 880 DM auch nicht wahrscheinlich. Dass sie in ihrer wirtschaftlicher Existenz gefährdet ist, hat die Klägerin im Übrigen weder im Verwaltungsverfahren noch im gerichtlichen Verfahren glaubhaft gemacht.
Der Ablehnung der Zahlung von Kindergeld stehen demnach Billigkeitsgründe nicht entgegen.
Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Revision ist nicht zuzulassen, da die Voraussetzungen des § 115 Abs. 2 FGO nicht vorliegen.
Die Entscheidung ergeht ohne mündliche Verhandlung nach § 94 a FGO, da der Streitwert 880 DM beträgt, mithin 1.000 DM = 500 € nicht übersteigt.
