Krankenversicherungsbeiträge – einkommenssteuerrechtliche Anrechnung

Krankenversicherungsbeiträge – einkommenssteuerrechtliche Anrechnung

Bundesverfassungsgericht

Az: 2 BvL 1/06

Beschluss vom 13.02.2008


In dem Verfahren zur verfassungsrechtlichen Prüfung, ob § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung insofern verfassungsmäßig ist, als

1. diese Vorschrift den Abzug von Beiträgen zu Krankenversicherungen mit der Wirkung begrenzt, dass diese im Streitfall nicht ausreichen, damit die Kläger für sich selbst Krankenversicherungsschutz in dem von den gesetzlichen Krankenversicherungen gewährten und somit angemessenen Umfang erlangen können,

2. die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Abziehbarkeit der den gesamten Vorsorgebedarf abdeckenden Aufwendungen durch den dem Steuerpflichtigen selbst und seinem Ehegatten zustehenden Höchstbetrag unabhängig davon begrenzt wird, ob unterhaltsberechtigte Kinder vorhanden sind oder nicht. Weder § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes noch eine sonstige Vorschrift des Einkommensteuergesetzes sieht eine steuerliche Entlastung oder bei der Bemessung des Kindergeldes eine Transferleistung für den Fall vor, dass der Steuerpflichtige seine Kinder privat gegen Krankheit versichert, um für diese im Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherungsschutz zu erlangen.

– Aussetzungs- und Vorlagebeschluss des Bundesfinanzhofs vom 14. Dezember 2005 – X R 20/04 –

hat das Bundesverfassungsgericht – Zweiter Senat – unter Mitwirkung der Richterinnen und Richter Vizepräsident Hassemer, Broß, Osterloh, Di Fabio, Mellinghoff, Lübbe-Wolff, Gerhardt, Landau am 13. Februar 2008 beschlossen:

1. § 10 Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Absatz 3 Einkommensteuergesetz in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung und alle nachfolgenden Fassungen einschließlich der zum 1. Januar 2005 durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) in Kraft getretenen Nachfolgevorschrift des § 10 Absatz 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Absatz 4 Einkommensteuergesetz sind mit Artikel 1 Absatz 1 in Verbindung mit Artikel 20 Absatz 1, Artikel 3 Absatz 1 und Artikel 6 Absatz 1 des Grundgesetzes unvereinbar, soweit nach Maßgabe der Gründe der Sonderausgabenabzug die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung nicht ausreichend erfasst, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten.

2. Der Gesetzgeber ist verpflichtet, spätestens mit Wirkung zum 1. Januar 2010 eine Neuregelung zu treffen. Bis zu diesem Zeitpunkt bleiben § 10 Absatz 3 Einkommensteuergesetz sowie die Nachfolgeregelungen, insbesondere § 10 Absatz 4 Einkommensteuergesetz in der Fassung des Artikel 1 Nr. 7 des Alterseinkünftegesetzes vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427), zuletzt geändert durch Artikel 1 Nr. 5 des Jahressteuergesetzes 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) weiter anwendbar.

3. In Ermangelung einer Neuregelung sind ab dem Veranlagungszeitraum 2010 Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und zur privaten Pflegepflichtversicherung bei der Einkommensteuer in vollem Umfang als Sonderausgaben abzugsfähig.

Gründe:

A.

Die Vorlage betrifft die Verfassungsmäßigkeit der einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Beiträgen zur Kranken- und Pflegeversicherung nach § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG im Veranlagungszeitraum 1997.

I.

Das Einkommensteuerrecht berücksichtigt die Aufwendungen der Steuerpflichtigen für ihre eigene Kranken- und Pflegeversorgung sowie für die ihrer unterhaltsberechtigten Familie in einer Vielzahl von Vorschriften. So finden sich etwa in § 3 Nrn. 14, 57 und 62 EStG sowie in § 10 EStG Regelungen, die im Zusammenhang mit den Beiträgen zu Kranken- und Pflegeversicherungen stehen. Sonstige Aufwendungen im Krankheits- und Pflegefall können unter bestimmten Voraussetzungen als außergewöhnliche Belastungen (§ 33 bis § 33b EStG) geltend gemacht werden.

1. Die für dieses Verfahren maßgeblichen Vorschriften des Einkommensteuergesetzes hatten in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung folgenden Wortlaut:

§ 3

Steuerfrei sind

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(…)

62. Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers, soweit der Arbeitgeber dazu nach sozialversicherungsrechtlichen oder anderen gesetzlichen Vorschriften oder nach einer auf gesetzlicher Ermächtigung beruhenden Bestimmung verpflichtet ist. (…)

(…)

§ 10

(1) Sonderausgaben sind die folgenden Aufwendungen, wenn sie weder Betriebsausgaben noch Werbungskosten sind:

(…)

2. a) Beiträge zu Kranken-, Pflege-, Unfall- und Haftpflichtversicherungen, zu den gesetzlichen Rentenversicherungen und an die Bundesanstalt für Arbeit;

b) (…)

c) Beiträge zu einer zusätzlichen freiwilligen Pflegeversicherung;

(…)

(2) Voraussetzung für den Abzug der in Absatz 1 Nr. 2 bezeichneten Beträge (Vorsorgeaufwendungen) ist, (…)

(3) Für Vorsorgeaufwendungen gelten je Kalenderjahr folgende Höchstbeträge:

1. ein Grundhöchstbetrag von 2610 Deutsche Mark, im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 5220 Deutsche Mark;

2. ein Vorwegabzug von 6000 Deutsche Mark, im Falle der Zusammenveranlagung von Ehegatten von 12000 Deutsche Mark. Diese Beträge sind zu kürzen um 16 vom Hundert der Summe der Einnahmen

a) aus nichtselbständiger Arbeit im Sinne des § 19 ohne Versorgungsbezüge im Sinne des § 19 Abs. 2, wenn für die Zukunftssicherung des Steuerpflichtigen Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 62 erbracht werden oder der Steuerpflichtige zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 gehört, und

b) aus der Ausübung eines Mandats im Sinne des § 22 Nr. 4;

3. für Beiträge nach Absatz 1 Nr. 2 Buchstabe c ein zusätzlicher Höchstbetrag von 360 Deutsche Mark für Steuerpflichtige, die nach dem 31. Dezember 1957 geboren sind;

4. Vorsorgeaufwendungen, die die nach den Nummern 1 bis 3 abziehbaren Beträge übersteigen, können zur Hälfte, höchstens bis zu 50 vom Hundert des Grundhöchstbetrags abgezogen werden (hälftiger Höchstbetrag).

(…)

Durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) wurde § 10 EStG zum 1. Januar 2005 grundlegend geändert. Die für Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge einschlägigen Regelungen werden nun in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 4 EStG getroffen, ergänzt um eine Übergangsvorschrift in § 10 Abs. 4a EStG. Die Nachfolgeregelung zu § 10 Abs. 3 EStG befindet sich in § 10 Abs. 4 EStG und lautet in ihrer zuletzt durch das Jahressteuergesetz 2008 vom 20. Dezember 2007 (BGBl I S. 3150) geänderten Fassung wie folgt:

Vorsorgeaufwendungen im Sinne des Absatzes 1 Nr. 3 können je Kalenderjahr bis 2.400 Euro abgezogen werden. Der Höchstbetrag beträgt 1.500 Euro bei Steuerpflichtigen, die ganz oder teilweise ohne eigene Aufwendungen einen Anspruch auf vollständige oder teilweise Erstattung oder Übernahme von Krankheitskosten haben oder für deren Krankenversicherung Leistungen im Sinne des § 3 Nr. 14, 57 oder 62 erbracht werden. Bei zusammenveranlagten Ehegatten bestimmt sich der gemeinsame Höchstbetrag aus der Summe der jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen der Sätze 1 und 2 zustehenden Höchstbeträge.

2. § 10 Abs. 3 EStG gehörte zu den am häufigsten geänderten Vorschriften des Einkommensteuerrechts. Seine Komplexität beruhte im Wesentlichen auf dem Bemühen des Gesetzgebers, in Zusammenschau mit § 3 Nr. 62 EStG für die Vielzahl von denkbaren Versicherungs- bzw. Versorgungskonstellationen eine differenzierende Lösung zu finden. Die zentralen Strukturelemente von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und c in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG ließen sich bis zum Inkrafttreten des Alterseinkünftegesetzes folgendermaßen charakterisieren:

a) § 10 Abs. 1 Nr. 2 EStG definierte eine Reihe sogenannter Vorsorgeaufwendungen, zu denen nach Buchstabe a und c unter anderem Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen gehörten. § 10 Abs. 3 EStG unterwarf die Abzugsfähigkeit sämtlicher Vorsorgeaufwendungen sodann einem einheitlichen Höchstbetrag, der sich seit Inkrafttreten des Pflegeversicherungsgesetzes vom 26. Mai 1994 (BGBl I S. 1014) aus vier Teilbeträgen zusammensetzte, dem Grundhöchstbetrag (Nr. 1), dem Vorwegabzug (Nr. 2), dem Pflegezusatzversicherungsbetrag (Nr. 3) und dem hälftigen Höchstbetrag (Nr. 4). Diese Teilbeträge wiederum differenzierten – mit Ausnahme des Pflegezusatzversicherungsbetrags – ihrerseits nicht nach bestimmten Arten von Vorsorgeaufwendungen, sondern erfassten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ebenso wie andere Vorsorgeaufwendungen.

b) Alle vier Teilbeträge verdoppelten sich bei zusammenveranlagten Ehegatten. Weitere Zusatzbeträge für Kinder, sogenannte Kinderadditive, waren im Fall des Steuerpflichtigen schon seit Inkrafttreten des Steuersenkungsgesetzes 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I S. 1153) nicht mehr vorgesehen. Der abzugsfähige Gesamtbetrag belief sich im Streitjahr 1997 somit unabhängig vom Vorhandensein von Kindern ohne Kürzung des Vorwegabzugs auf maximal 10.275 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 20.550 DM). Dabei war zu berücksichtigen, dass die volle Ausschöpfung des hälftigen Höchstbetrags (Nr. 4) tatsächliche Aufwendungen in doppelter Höhe voraussetzte.

c) Eine besonders komplexe Struktur innerhalb von § 10 Abs. 3 EStG wies der Vorwegabzug (Nr. 2) auf, der im Streitjahr 6.000 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 12.000 DM) betrug. Innerhalb dieses Betrages wurden verschiedene Gruppen von Steuerpflichtigen unterschieden, denn der Gesetzgeber des Steueränderungsgesetzes vom 13. Juli 1961 (BGBl I S. 981) wollte mit dem Vorwegabzug „insbesondere den selbständig Tätigen einen Ausgleich dafür bieten, dass der gesetzliche Beitragsanteil des Arbeitgebers zur Rentenversicherung der Arbeiter und Angestellten beim Arbeitnehmer nicht als beschränkt abzugsfähige Sonderausgabe, sondern als steuerfreier Arbeitslohn behandelt wird (…)“ (BTDrucks 3/2573, S. 21). Gesetzgebungstechnisch wurde der Vorwegabzug allen Steuerpflichtigen eingeräumt. Bei Zugehörigkeit zu einer bestimmten Gruppe mit typischerweise niedrigerem Vorsorgebedarf – etwa den von § 3 Nr. 62 EStG betroffenen Arbeitnehmern – wurde er jedoch wieder gekürzt. Auf dieser konzeptionellen Grundlage differenzierte die Vorschrift über die Jahrzehnte immer stärker. So wurde beispielsweise der Anwendungsbereich der Kürzungsregelung von Arbeitnehmern auf andere Gruppen erweitert, etwa durch das Steueränderungsgesetz vom 16. August 1977 (BGBl I S. 1586) auf Personen, die im Zusammenhang mit ihrer Berufstätigkeit eine beitragslose Anwartschaft auf Altersvorsorge erwerben (u.a. Beamte). Auch wurde der Entlastungszweck des Vorwegabzugs auf andere Vorsorgeaufwendungen als die der Altersvorsorge erstreckt, so etwa durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25. Juli 1988 (BGBl I S. 1093) auf Vorsorgeaufwendungen für den Krankheitsfall. Die Einzelheiten der Kürzungsregelung wurden dabei immer differenzierter und gipfelten in der praktisch kaum mehr handhabbaren Fassung des Zinsabschlaggesetzes vom 9. November 1992 (BGBl I S. 1853).

Erst im Missbrauchsbekämpfungs- und Steuerbereinigungsgesetz vom 21. Dezember 1993 (BGBl I S. 2310) hat der Gesetzgeber den Vorwegabzug radikal vereinfacht und ihm die auch für das Streitjahr 1997 maßgebliche Struktur gegeben. Danach knüpfte die Kürzung tatbestandlich unter anderem an § 3 Nr. 62 EStG an und erfolgte pauschal nach der 16-Prozent-Regel. Diese beruhte auf einer Addition historischer Arbeitgebersozialversicherungsbeiträge (9% gesetzliche Rentenversicherung, 4% gesetzliche Krankenversicherung, 3% Arbeitslosenversicherung, vgl. hierzu BTDrucks 12/5630, S. 57 f.). Im Falle einer vollständigen Kürzung des Vorwegabzugs sank somit der abzugsfähige Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG im Streitjahr 1997 von 10.275 DM auf 4.275 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: von 20.550 DM auf 8.550 DM).

II.

1. Die Kläger des Ausgangsverfahrens sind verheiratet und haben sechs zwischen 1977 und 1995 geborene Kinder. Der Ehemann ist selbständiger Rechtsanwalt, die Ehefrau ist nicht berufstätig. Sämtliche Familienmitglieder waren 1997 privat kranken- und pflegeversichert. Wie sich aus einer im Revisionsverfahren vorgelegten Aufstellung ergibt, entrichteten die Kläger dafür Beiträge in Höhe von 36.032,47 DM (gegenüber den in der Revisionsbegründung ursprünglich vorgetragenen 32.833,20 DM korrigierter Betrag). Dieser Betrag gliedert sich wie folgt auf:

Versicherungsart|Beiträge
private Krankheitskostenversicherung der Kläger (Vollversicherung) mit einem vereinbarten Selbstbehalt von insgesamt 1.200 DM|12.357,17 DM
private Krankenhaustagegeldversicherung der Kläger und eines Kindes|481,13 DM
private Krankentagegeldversicherung des Klägers|2.722,28 DM
private Pflegepflichtversicherung der Kläger|1.837,62 DM
private Pflegezusatzversicherung der Kläger|1.978,99 DM
private Krankheitskostenversicherung der sechs Kinder (Vollversicherung)|16.149,39 DM
private Krankheitskostenversicherung eines Kindes (Zusatzversicherung zur gesetzlichen Krankenversicherung)|505,89 DM
Summe|36.032,47 DM

In ihrer Einkommensteuererklärung 1997 machten die Kläger insgesamt Vorsorgeaufwendungen von ca. 66.000 DM geltend, darunter die genannten Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge. Der vom Finanzamt unter Hinweis auf § 10 Abs. 3 EStG insgesamt zum Abzug zugelassene Betrag belief sich jedoch nur auf 19.830 DM (Höchstbetrag bei Zusammenveranlagung mit ungekürztem Vorwegabzug, jedoch ohne Pflegezusatzversicherungsbetrag). Die hiergegen gerichtete Klage wies das Hessische Finanzgericht mit Urteil vom 6. März 2003 – 9 K 2173/00 – ab. Es schloss sich dabei der Einschätzung des Bundesfinanzhofs vom 16. Oktober 2002 – XI R 41/99 – (BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529) an, wonach die Höchstbetragsregelung des § 10 Abs. 3 EStG verfassungsgemäß sei.

2. Der Bundesfinanzhof ließ die Revision zu und legte dem Bundesverfassungsgericht mit Beschluss vom 14. Dezember 2005 – X R 20/04 – (BFH BStBl II 2006, S. 312 = BFHE 211, 351) gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG die Frage zur Entscheidung vor, ob § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1997 geltenden Fassung insofern mit dem Grundgesetz vereinbar ist, als

1. diese Vorschrift den Abzug von Beiträgen zu Krankenversicherungen mit der Wirkung begrenzt, dass diese im Streitfall nicht ausreichen, damit die Kläger für sich selbst Krankenversicherungsschutz in dem von den gesetzlichen Krankenversicherungen gewährten und somit angemessenen Umfang erlangen können,

2. die verfassungsrechtlich gebotene steuerliche Abziehbarkeit der den gesamten Vorsorgebedarf abdeckenden Aufwendungen durch den dem Steuerpflichtigen selbst und seinem Ehegatten zustehenden Höchstbetrag unabhängig davon begrenzt wird, ob unterhaltsberechtigte Kinder vorhanden sind oder nicht. Weder § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes noch eine sonstige Vorschrift des Einkommensteuergesetzes sieht eine steuerliche Entlastung oder bei der Bemessung des Kindergeldes eine Transferleistung für den Fall vor, dass der Steuerpflichtige seine Kinder privat gegen Krankheit versichert, um für diese im Leistungsumfang der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherungsschutz zu erlangen.

Zur Begründung führt der X. Senat des Bundesfinanzhofs im Wesentlichen Folgendes aus:

a) Im Einkommensteuerrecht werde nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts die finanzielle Leistungsfähigkeit ausschließlich durch das verfügbare Einkommen eines Steuerpflichtigen bestimmt. Der für den Lebensunterhalt benötigte Teil des Einkommens sei nicht disponibel und dem Besteuerungszugriff entzogen. Aus Art. 1 Abs. 1 GG in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1 GG und Art. 6 Abs. 1 GG folge, dass dem Steuerpflichtigen sein Einkommen insoweit steuerfrei zu lassen sei, als es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen für ein menschenwürdiges Dasein für sich und seine Familie benötigt werde. Dieser Grundsatz gelte für das Existenzminimum der gesamten Familie des Steuerpflichtigen. Auch Vorsorgeaufwendungen müssten daher abzugsfähig sein, soweit sie eine Mindestvorsorge für eine sozialgerechte, persönliche und familiäre Existenz ermöglichen sollen. In diesem Umfang sei der Abzug von Aufwendungen für eine angemessene Mindestvorsorge indisponibel.

b) Die Grenze für das einkommensteuerrechtliche Existenzminimum bilde das sozialhilferechtlich definierte Existenzminimum, das über-, aber nicht unterschritten werden dürfe. Das Leistungsvolumen der Sozialhilfe (Bundessozialhilfegesetz , jetzt Sozialgesetzbuch Zwölftes Buch ) liefere daher den vom Gesetzgeber anerkannten Maßstab des steuerrechtlich realitätsgerechten Grundbedarfs.

aa) Vorsorgeaufwendungen seien in die Bemessung des sozialhilferechtlichen Sachbedarfs zwar nicht einbezogen. Angemessene Beiträge für eine freiwillige Kranken- und Pflegeversicherung würden jedoch nach §§ 13 ff. BSHG (jetzt §§ 32 f. SGB XII) als notwendig anerkannt. Nach § 76 Abs. 2 Nr. 3 BSHG (jetzt § 82 Abs. 2 Nr. 3 SGB XII) seien bei der Einkommensermittlung auch angemessene Beiträge zu öffentlichen und privaten Versicherungen abzusetzen. Auch soweit keine Versicherungsleistungen zur Verfügung stünden, sei nach §§ 36 ff., § 68 BSHG (jetzt §§ 47 ff., §§ 61 ff. SGB XII) Kranken und Pflegebedürftigen Hilfe zu gewähren.

bb) Die sozialstaatlich gebotene Vorsorge müsse in der Weise ausgestaltet werden, dass der Steuerpflichtige bei Aktualisierung existenzieller Risiken nicht auf staatliche Transferleistungen – insbesondere Sozialhilfe – angewiesen sei. Dieser Gedanke der Eigenvorsorge sei auch Ziel der Sozialversicherung. Sozialversicherungspflichten seien aber aus Gründen der Folgerichtigkeit auch im Steuerrecht zu beachten, da eine gesetzliche Versicherungspflicht nur zur Finanzierung solcher Leistungen gerechtfertigt sei, deren Inanspruchnahme notwendig ist.

cc) Soweit es um Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung gehe, habe der erkennende Senat auch erwogen, ob diesen in dem Umfang die Zwangsläufigkeit abzusprechen sei, in dem sie die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung überstiegen. Dies sei jedoch zu verneinen. Zum Zeitpunkt der Entscheidung zwischen privater und gesetzlicher Krankenversicherung – sofern überhaupt Wahlfreiheit bestehe – lasse sich nicht eindeutig sagen, welche Versicherungsform günstiger sei. Dies hänge unter anderem von Alter und Familienstand ab. Vorteile und Nachteile ergäben sich im Übrigen erst aus nicht planbaren Änderungen der Erwerbs- und Familienbiographie.

dd) In Abgrenzung zur Rechtsprechung des XI. Senats des Bundesfinanzhofs (vgl. BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437) betont der vorlegende X. Senat, dass die von Verfassungs wegen geforderte einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Krankenversicherungsbeiträgen nicht daran scheitere, dass diese „in die Zukunft gerichtet seien“. Zwar gehe die herrschende Meinung zu Recht davon aus, dass der Gesetzgeber Vorgänge des Sparens bzw. der Vermögensbildung aus der steuerrechtlichen Berücksichtigung des Vorsorgeaufwandes ausschließen könne. Reine Risikoversicherungen hätten aber von vornherein keinen in die Zukunft gerichteten Sparcharakter. Ihr Gegenwartsbezug ergebe sich daraus, dass sich das versicherte Risiko – die Krankheit – jederzeit aktualisieren könne.

c) Das Gebot der Folgerichtigkeit verlange, dass der Gesetzgeber die einmal getroffene Entlastungsentscheidung – hier: Abziehbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen dem Grunde nach – folgerichtig im Sinne einer Belastungsgleichheit umsetze. Hierbei sei die Wertung des Art. 6 Abs. 1 GG zu beachten. Eine unterschiedliche steuerliche Belastung bei gleicher wirtschaftlicher Leistungsfähigkeit durchbreche die vom Gesetz selbst statuierte Sachgesetzlichkeit. Eine solche Durchbrechung bedürfe besonderer Gründe.

aa) Beiträge für Versicherungen gegen existenzielle Lebensrisiken seien nach der gesetzgeberischen Grundentscheidung des § 10 Abs. 1 Nr. 2, Abs. 2 und 3 EStG indisponible („unvermeidbare“) Aufwendungen, die gemäß dem verfassungsrechtlichen Grundsatz der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit die steuerliche Bemessungsgrundlage mindern müssten. Diese Grundsatzentscheidung werde in § 10 Abs. 3 EStG näher spezifiziert. Die steuerliche Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen für Versicherungsschutz insbesondere gegen Krankheit stelle keine Steuervergünstigung dar, wie sich aus zahlreichen inhaltsgleichen Wertungen des Sozialrechts ergebe, die ohne Verstoß gegen die Einheit der Rechtsordnung und die Kohärenz des Rechts – letzterer Begriff im Sinne einer Wertungsgleichheit – nicht außer Acht gelassen werden dürften.

bb) Indem das geltende Recht keine Kinderadditive vorsehe, verstoße es gegen die von ihm selbst statuierte Sachgesetzlichkeit. Aus Gründen der Systemgerechtigkeit sowie der Folgerichtigkeit und Widerspruchsfreiheit der Rechtsordnung sei es dem Gesetzgeber verwehrt, die Berücksichtigung gerade von Kindern aus dem folgerichtigen Konzept der Besteuerung nach der subjektiven Leistungsfähigkeit auszublenden. Eltern hätten kraft ihrer Unterhaltspflicht jedenfalls für Krankheit, Unfälle und Haftpflichtfälle Vorsorge zu treffen. Die Nichtberücksichtigung dieser Vorsorgelasten verstoße auch gegen den Schutzauftrag des Art. 6 Abs. 1 GG.

cc) Die derzeitigen steuerlichen Abzugsbeträge seien für kinderlose Steuerpflichtige und für Steuerpflichtige mit Kindern gleich. Den für Kinder notwendigen Mindestvorsorgeaufwendungen werde auch nicht im Rahmen des Familienlastenausgleichs Rechnung getragen. Dieses Problem sei zwar für die meisten Steuerpflichtigen nicht relevant, da fast 90% der Bevölkerung in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert seien. Gleichwohl sprenge es den Rahmen zulässiger Typisierung, die betroffene Gruppe privat krankenversicherter Kinder unberücksichtigt zu lassen. Ein verwaltungstechnischer Typisierungsvorteil komme angesichts der leichten Feststellbarkeit von Krankenversicherungsbeiträgen und ihrer tatsächlichen Höhe nicht in Betracht.

d) Bei der Betrachtung der konkreten Zahlen sei von einem für die Kläger insgesamt abzugsfähigen Betrag für Vorsorgeaufwendungen nach § 10 Abs. 3 EStG von 19.830 DM auszugehen. Dieser sei unter Zugrundelegung der Beitragssätze für die verschiedenen Zweige der Sozialversicherung (14,2% für die gesetzliche Krankenversicherung, 1,7% für die gesetzliche Pflegeversicherung, 19,5% für die gesetzliche Rentenversicherung und 6,5% für die Arbeitslosenversicherung) aufzuschlüsseln, womit auf die Krankenversicherungsbeiträge lediglich ein Teilbetrag von rund 6.700 DM entfalle.

aa) In welcher Höhe der existenziell erforderliche Aufwand der Kläger exakt zu beziffern sei, könne dahinstehen. Es sei jedenfalls ausgeschlossen, dass der anteilige Sonderausgabenbetrag von 6.700 DM ausreiche, damit die Kläger für sich und ihre Kinder einen Krankenversicherungsschutz mit einem der gesetzlichen Krankenversicherung vergleichbaren Leistungsniveau erwerben könnten. Erforderlichenfalls werde der Gesetzgeber festlegen müssen, bis zu welcher Höhe der Sonderausgabenabzug nachzubessern sei. Für die Kinder stehe ohnehin fest, dass eine Aufstockung des Sonderausgabenabzugs geboten sei.

bb) Auf jeden Fall müsse eine gleichheitsgerechte Regelung bei den Sonderausgaben des § 10 EStG ansetzen, weil nicht alle Steuerpflichtigen im selben Umfang Vorsorgeaufwendungen zu tragen hätten: Alle Menschen müssten sich kleiden, sich ernähren und wohnen. Im Hinblick auf den Erwerb von Versicherungsschutz divergierten die individuellen Verhältnisse jedoch derart, dass eine Berücksichtigung rechtssystematisch bei den Sonderausgaben zu erfolgen habe.

III.

Zur Vorlage haben die Bundesregierung durch das Bundesministerium der Finanzen sowie der IV. und VI. Senat des Bundesfinanzhofs Stellung genommen.

1. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs teilt ohne nähere Ausführungen mit, er sei bisher „ohne eigenes Problembewusstsein“ von der Verfassungsmäßigkeit der angegriffenen Vorschrift ausgegangen.

2. Der VI. Senat teilt im Wesentlichen die Auffassung des vorlegenden X. Senats, wonach es sich bei Krankenversicherungen um indisponible Aufwendungen zur Absicherung des Existenzminimums handele, die von Verfassungs wegen einkommensteuerrechtlich in dem vom X. Senat ausgeführten Umfang zu berücksichtigen seien, und zwar auch, soweit es sich um Krankenversicherungsbeiträge für Kinder handele. Allerdings steht es dem Gesetzgeber nach Auffassung des VI. Senats frei, diese Aufwendungen entweder im Rahmen von § 10 EStG oder durch Erhöhung der Kinderfreibeträge und des Kindergeldes zu berücksichtigen, solange er die Beträge realitätsgerecht bemesse.

3. Das Bundesministerium der Finanzen hält § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG für verfassungsgemäß. Es führt in diesem Verfahren und in den weiteren Verfahren 2 BvR 1220/04 und 2 BvR 410/051 aus:

a) Zur ersten Vorlagefrage sei Ausgangspunkt der Überprüfung das verfassungsrechtliche Gebot, existenznotwendigen Aufwand in angemessener, realitätsgerechter Höhe von der Einkommensteuer freizustellen.

aa) Dies bedeute jedoch nicht, dass jeder Steuerpflichtige vorweg in Höhe eines nach sozialhilferechtlichen Kriterien bemessenen Freibetrags verschont werden müsse. In welcher Weise der Gesetzgeber der verfassungsrechtlichen Vorgabe Rechnung trage, sei ihm überlassen. Ein möglicher Weg sei es, den existenznotwendigen Bedarf in einem Grundfreibetrag von der Einkommensteuer freizustellen und daneben den Abzug zwangsläufiger privater Aufwendungen von der Bemessungsgrundlage zuzulassen.

bb) Krankenversicherungsbeiträge seien aber von vornherein kein Element des existenznotwendigen Bedarfs. Ihre eingeschränkte Abzugsfähigkeit im Rahmen der Ermittlung der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage sei mit dem Grundgesetz vereinbar. Grundlage der bisherigen Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts sei nur das sächliche Existenzminimum von Erwachsenen und Kindern. Es komme somit auf den sozialhilferechtlichen Mindestbedarf an, der sich zusammensetze aus den Regelsätzen für Ernährung, Kleidung, Körperpflege, Hausrat und persönliche Bedürfnisse des täglichen Lebens sowie Miet- und Heizkosten. Krankenversicherungsbeiträge seien im sozialhilferechtlichen Mindestbedarf hingegen nicht erfasst. Mit § 10 EStG trage der Steuergesetzgeber zwar besonderen, die Leistungsfähigkeit der Steuerpflichtigen beeinträchtigenden Umständen Rechnung. Bei dem weit überwiegenden Teil der Bevölkerung schmälerten Krankenversicherungsaufwendungen das zur Verfügung stehende Einkommen, wobei bei den sozialversicherungspflichtigen Personen die Beiträge sogar zwangsweise erhoben würden. Schon aus diesen Gründen ließen sich Krankenversicherungsaufwendungen als unvermeidbar qualifizieren.

Dennoch sei eine Begrenzung der Abzugsbeträge nach § 10 Abs. 3 EStG mit dem Grundgesetz vereinbar. Der im Jahre 1997 zur Verfügung stehende Betrag von 19.830 DM für Ehegatten sei, wenn keine anderen Vorsorgeaufwendungen geltend gemacht würden, mit privaten Krankenversicherungsbeiträgen überhaupt nicht ausschöpfbar. Dass die Regelung verallgemeinere, sei nicht zu beanstanden. Der Gesetzgeber habe bei steuerrechtlichen Regelungen einen Typisierungsspielraum. Danach müsse nicht stets der im Einzelfall gewillkürte Aufwand berücksichtigt werden, sondern lediglich der in realitätsgerechter Höhe typisierte Betrag. Die Höhe der privaten Krankenversicherungskosten divergiere stark nach Leistungsniveau, Alter, Geschlecht, Vorerkrankung und Selbstbehalt. Der durchschnittliche, über alle Risiken, Altersstufen und Anbieter gemittelte Versicherungsaufwand lasse sich nur anhand des vom Verband der privaten Krankenversicherung e.V. veröffentlichten jährlichen Zahlenberichtes ermitteln. Bei Division der Umsatzzahlen für die Krankheitskostenvollversicherung ergebe sich 1997 eine durchschnittliche Beitragshöhe von 3.254 DM pro Person und 6.508 DM für Ehegatten. Der nach § 10 Abs. 3 EStG (1997) ausschöpfbare Höchstbetrag von 19.830 DM (für Ehegatten) liege weit darüber.

cc) Unabhängig von der Angemessenheit des gesetzlichen Höchstbetrages sei eine Abzugsbeschränkung auf jeden Fall dann zulässig, wenn dem betroffenen Steuerpflichtigen mit hohem zu versteuernden Einkommen auch nach Abzug der Steuerbelastung absolut und im Vergleich zu anderen Einkommensgruppen ein hohes, frei verfügbares Einkommen verbleibe, das den wirtschaftlichen Erfolg und die Privatnützigkeit des Einkommens sichtbar mache. Dies sei im vorliegenden Fall gewährleistet.

b) Auch zur zweiten Vorlagefrage sei festzustellen, dass Krankenversicherungsbeiträge nicht zum einkommensteuerrechtlichen Existenzminimum gehörten.

aa) Der Gesetzgeber sei darüber hinaus auch nicht gehalten, für Eltern privat versicherter Kinder einen speziellen Sonderausgabenabzug zu schaffen. Auch hier sei der Typisierungsspielraum des Gesetzgebers zu berücksichtigen. Im Streitjahr seien 78,7 Mio. Personen in der gesetzlichen Krankenversicherung versichert gewesen. Die Versicherung von Kindern ohne versicherungspflichtige eigene Einkünfte erfolge dabei im Wege der Familienversicherung nach § 10 SGB V beitragsfrei. Die Anzahl der Kinder, die wegen der Krankenversicherungssituation des Ehepartners nicht beitragsfrei familienversichert sind, sei sehr gering (1998: 74.000 Kinder). Angesichts der ganz überwiegenden Anzahl an Kindern, die in der gesetzlichen Krankenversicherung beitragsfrei familienversichert sind, habe der Gesetzgeber bei typisierender Betrachtung die Kinder, für die ihre Eltern eigene Versicherungsbeiträge erbrachten, außer Acht lassen dürfen.

bb) Dieses Ergebnis widerspreche auch nicht Art. 6 GG, denn die steuerrechtliche Förderung der Familie erfolge zugleich über den Familienleistungsausgleich, von dessen Wirkung insbesondere Eltern mit sehr hohem Einkommen profitierten. Das am sächlichen Existenzminimum des Kindes ausgerichtete Kindergeld wirke zwar wie ein fiktiver Kinderfreibetrag, der umgekehrt proportional zur Einkommenshöhe bzw. zum jeweiligen Grenzsteuersatz wachse. Bei höheren Einkommen könne aber im Zuge der Veranlagung zur Einkommensteuer im Wege der Günstigerprüfung statt des Kindergeldes der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG gewährt werden. Die im Streitjahr 1997 vorgesehenen Kinderfreibeträge, sowohl der durch das Kindergeld bewirkte fiktive Kinderfreibetrag als auch der Kinderfreibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG, seien angemessen gewesen. Das ergebe sich aus der folgenden Tabelle für das Jahr 1997:

Durch das Kindergeld bewirkter fiktiver Kinderfreibetrag für das

1. und 2. Kind (Kindergeld jeweils 220 DM) bei einem Grenzsteuersatz von||3. Kind (Kindergeld 300 DM) bei einem Grenzsteuersatz von||4. und jedes weitere Kind (Kindergeld 350 DM) bei einem Grenzsteuersatz von|
18%|53%|18%|53%|18%|53%
14.666,67 DM|4.981,13 DM|20.000 DM|6.792,45 DM|23.333,33 DM|7.924,53 DM

Stelle man die durch das Kindergeld bewirkten fiktiven Kinderfreibeträge dem Kinderfreibetrag in Höhe von 6.912 DM nach § 32 Abs. 6 EStG bzw. dem Kinderexistenzminimum von 6.434 DM (Antwort der Bundesregierung auf eine parlamentarische Anfrage, BTDrucks 13/9713) gegenüber, so ergebe sich, dass die Freibetragswirkung für niedrige Einkommen (Grenzsteuersatz von 18%) stets über dem sächlichen Existenzminimum gelegen habe und dies für hohe Einkommen (Grenzsteuersatz = Spitzensteuersatz von 53%) immerhin in Abhängigkeit von der Kinderzahl auch noch möglich gewesen sei. Angesichts dieser zusätzlichen Begünstigung sei eine weitere Berücksichtigung von Kindern im Rahmen von § 10 Abs. 3 EStG nicht geboten.

c) Weitergehende Aussagen zu den verfassungsrechtlichen Anforderungen an die einkommensteuerrechtliche Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen enthält die Stellungnahme des Bundesministeriums der Finanzen in den Verfahren 2 BvR 1220/04 und 2 BvR 410/05:

Es sei verfassungsrechtlich bedenklich, wenn Vorsorgeaufwendungen, die zur Sicherung einer Mindestvorsorge für existenzielle Risiken und damit gerade der Vermeidung von Bedürftigkeit im sozialrechtlichen Sinne dienten, nicht zum Abzug zugelassen würden und der Steuerpflichtige für den Notfall auf staatliche Sozialleistungen verwiesen werde. Zwangsläufig im verfassungsrechtlichen Sinne seien aber nur entsprechende Mindestaufwendungen. Dabei sei zu berücksichtigen, dass das Steuerrecht nicht die Aufgabe habe, den jeweils an individuellen Bedürfnissen und Vorlieben ausgerichteten Lebensstandard des Einzelnen zu Lasten der Allgemeinheit der Steuerzahler abzusichern. Hieraus folge, dass dem verfassungsrechtlichen Begriff der Zwangsläufigkeit nur Aufwendungen für eine Mindestvorsorge für die Risiken Krankheit und Pflegebedürftigkeit unterfielen, mithin also auch Beiträge zur privaten Krankenversicherung, allerdings nicht Beiträge zu einer Krankentagegeldversicherung, da diese nicht der Absicherung für Kosten der medizinischen Versorgung dienten.

Für den Umfang der insoweit maßgeblichen Vorsorgeaufwendungen für Krankheit und Pflege sei auf die medizinischen Mindeststandards abzustellen, die der unmittelbaren Wiederherstellung der Gesundheit oder der Linderung eines Leidens dienten. Zugrunde zu legen sei zunächst die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts, wonach der Gesetzgeber im Massenverfahren der Besteuerung zu Typisierungen befugt sei, solange diese realitätsgerecht vorgenommen würden.

Problematisch sei, dass weder das gesetzliche noch das private Versicherungssystem bisher einen der geschilderten Mindestvorsorge vergleichbaren Tarif anbiete. Die gesetzlichen Sozialversicherungssysteme verfolgten nämlich neben der Absicherung des Mindestvorsorgebedarfs weitergehende sozialpolitische Ziele. Auch aus den Kosten für private Versicherungen ließen sich keine Rückschlüsse auf die zur Mindestvorsorge erforderlichen Aufwendungen ziehen.

Die Höhe der verfassungsrechtlich zwangsläufigen privaten Vorsorgeaufwendungen könne aber in zulässiger Weise typisiert ermittelt werden, indem nicht der jeweilige Bedarf für eine Mindestvorsorge, sondern der (höhere) typische, durchschnittliche, über alle Risiken, Leistungen etc. gemittelte Versicherungsaufwand bestimmt werde. Diese Typisierung lasse sich dem Grunde nach vergleichen mit der – allerdings weit differenzierteren – Methode zur Berechnung eines bundesweiten Durchschnittswertes der Leistungsausgaben je Versichertem in den gesetzlichen Krankenversicherungen, die für die Ermittlung der Ausgleichsansprüche und -verpflichtungen der gesetzlichen Krankenversicherungen im Risikostrukturausgleich angewandt werde und die vom Bundesverfassungsgericht nicht beanstandet worden sei (Verweis auf BVerfGE 113, 167).

Schließlich weist das Bundesministerium der Finanzen noch darauf hin, dass Freiberufler gegenüber Arbeitnehmern durch das Verhältnis des Vorwegabzugs nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG einerseits und der steuerfreien Arbeitgeberleistungen nach § 3 Nr. 62 EStG andererseits nicht unter Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 GG benachteiligt würden. Der Gesetzgeber habe hier seine Typisierungsbefugnis ordnungsgemäß ausgeübt. Im Übrigen müssten Selbständige und Arbeitnehmer auch nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts nicht völlig gleich behandelt werden. Schon die hier maßgeblichen Sicherungssysteme seien nicht vergleichbar.

B.

Die Vorlage ist zulässig.

1. Beide Vorlagefragen sind entscheidungserheblich. Der Bundesfinanzhof hat nachvollziehbar und deshalb für das Bundesverfassungsgericht bindend dargelegt, dass er je nach Gültigkeit oder Ungültigkeit der zur Prüfung gestellten Norm für beide Vorlagefragen zu jeweils unterschiedlichen Entscheidungen kommen müsse.

2. Der Bundesfinanzhof hat auch seine Überzeugung von der Verfassungswidrigkeit des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für das Streitjahr 1997 maßgeblichen Fassung ausreichend dargelegt.

3. Das Bundesverfassungsgericht legt die Vorlage im Übrigen dahingehend aus, dass sie sich nicht nur auf Beiträge zu privaten Krankenversicherungen, sondern auch zu privaten Pflegeversicherungen bezieht. Zum einen sind in den vom Bundesfinanzhof herangezogenen Versicherungsbeiträgen der Revisionskläger auch solche zu privaten Pflegeversicherungen enthalten. Zum anderen nimmt die Begründung der Vorlage trotz des engeren Wortlauts des Vorlagetenors an vielen Stellen auf Pflegeversicherungen Bezug. Die Einbeziehung von Pflegeversicherungen drängt sich auch deshalb auf, weil an den Abschluss einer privaten Krankheitskostenversicherung eine Pflegeversicherungspflicht anknüpft (§ 1 Abs. 2 Satz 2, § 23 Abs. 1 Satz 1 SGB XI, § 110 SGB XI). Wer – wie die Kläger des Ausgangsverfahrens – eine private Krankenversicherung im Sinne von § 23 Abs. 1 Satz 1 SGB XI unterhält, hat also zwingend auch Beiträge zu einer privaten Pflegepflichtversicherung zu leisten.

C.

§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung verletzt nicht im Hinblick darauf Art. 3 Abs. 1 GG, dass der Vorwegabzug, der Selbständigen für ihre Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungen gewährt wird, hinter den entsprechenden Beträgen der Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers für Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zurückbleibt.

I.

1. Das Bundesverfassungsgericht ist nicht darauf beschränkt, die Verfassungsmäßigkeit einer Norm nur unter demjenigen verfassungsrechtlichen Gesichtspunkt zu prüfen, den das vorlegende Gericht zur Prüfung stellt. Vielmehr ist die Norm insoweit, als sie zulässigerweise vorgelegt worden ist, unter allen denkbaren verfassungsrechtlichen Gesichtpunkten Gegenstand des Verfahrens (vgl. BVerfGE 90, 226 <236>; 93, 121 <133>). Die Prüfung erstreckt sich im vorliegenden Falle daher auch auf die vom Bundesfinanzhof in der Vorlage nicht aufgegriffene, in der Literatur aber kontrovers behandelte Frage, ob das betragsmäßige Verhältnis von ungekürztem Vorwegabzug (§ 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a i.V.m. § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG) und maximal steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers (§ 3 Nr. 62 Satz 1 EStG) mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist (vgl. Söhn, StuW 1990, S. 356; Stützel, DB 1992, S. 758; von Eichborn, DB 2000, S. 944; Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454; Fischer, FR 2003, S. 770).

2. Aus dem allgemeinen Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 GG) ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen unterschiedliche Grenzen, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengeren Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG liegt dann vor, wenn eine Gruppe von Normadressaten oder Normbetroffenen im Vergleich zu einer anderen Gruppe unterschiedlich behandelt wird, obwohl zwischen beiden Gruppen keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie die unterschiedliche Behandlung rechtfertigen können. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen (vgl. BVerfGE 105, 73 <110>; 107, 27 <45 f.>; 112, 268 <279>). Bei einem Vergleich der einkommensteuerrechtlichen Situation von Gruppen, die unterschiedlichen Vorsorgesystemen angehören, sind auch die spezifischen Funktionsbedingungen dieser Systeme und deren Verhältnis zu den Normen des Einkommensteuergesetzes im Auge zu behalten (vgl. auch BVerfGE 105, 73 <112 ff.>; 113, 167 <214 ff.>).

II.

Nach diesen Maßstäben begegnet das Verhältnis von ungekürztem Vorwegabzug zu maximal steuerfreien Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers, soweit es sich um die Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen handelt, keinen verfassungsrechtlichen Bedenken.

1. a) Nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers in voller Höhe steuerfrei, soweit der Arbeitgeber zu ihnen gesetzlich verpflichtet ist. Im Gegenzug wird beim Arbeitnehmer nach Maßgabe von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG der Vorwegabzug entsprechend der 16-Prozent-Regelung gekürzt (vgl. oben unter A.I.2.c>).

Eine gesetzliche Verpflichtung des Arbeitgebers im Sinne von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG besteht im Bereich der Kranken- und Pflegeversorgung insbesondere zur Leistung von Arbeitgeberbeiträgen zur Sozialversicherung (§ 249 Abs. 1 SGB V, § 58 Abs. 1 SGB XI) sowie zu den an ihre Stelle tretenden Beitragszuschüssen im Falle der Versicherungsfreiheit des Arbeitnehmers (§ 257 SGB V, § 61 SGB XI). Die Höhe der maximal für den Arbeitnehmer steuerfreien Beiträge bzw. Zuschüsse lässt sich dabei nach der jeweils einschlägigen Beitragsbemessungsgrenze und dem Beitragssatz unschwer bestimmen.

b) Selbständig Tätigen, die von § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG mangels eines Arbeitsverhältnisses nicht betroffen sind, wird zur Entlastung ein ungekürzter Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG eingeräumt. Dabei bereitet die Feststellung, welcher Anteil dieses Vorwegabzugs auf Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt, Schwierigkeiten. § 10 Abs. 3 EStG bildet einen einheitlichen Höchstbetrag für alle sogenannten Vorsorgeaufwendungen, ohne dass aus der Gesetzgebungsgeschichte oder der Normstruktur erkennbar wäre, welcher Anteil des Gesamtbetrags und des Vorwegabzugs auf Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen entfällt. Lediglich der Teilbetrag des § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG bezieht sich auf eine bestimmte Versicherungsart, die freiwillige Pflegezusatzversicherung.

aa) Das Bundesministerium der Finanzen geht ohne weitere Begründung davon aus, dass bei zusammenveranlagten Ehegatten der Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG nach Abzug des Pflegezusatzversicherungsbetrags (Nr. 3) zur Deckung des Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbedarfs einschlägig sei (ähnlich Hey, DRV 2004, S. 1 <10 ff.>). Damit stünden 9.915 DM insgesamt und davon 6.000 DM als Vorwegabzug zur Verfügung (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM, davon 12.000 DM als Vorwegabzug). Demgegenüber spaltet der Bundesfinanzhof diese Beträge anhand der Beitragsätze für die verschiedenen Zweige der Sozialversicherung anteilig auf. Er kommt dabei – allerdings unter Zugrundelegung der Beitragssätze des Jahres 2004 – für die Krankenversicherungsbeiträge von zusammenveranlagten Ehegatten lediglich auf einen Teilbetrag von insgesamt ca. 6.700 DM, wovon demnach ca. 4.050 DM auf den Vorwegabzug entfallen würden.

bb) Das Bundesverfassungsgericht hat bereits darauf hingewiesen, dass eine Aufspaltung anhand der Gesamtsozialversicherungsbeiträge – wie vom Bundesfinanzhof praktiziert – bei einer Würdigung der Entlastungswirkungen des Sonderausgabenabzugs die größere Plausibilität für sich beanspruchen kann (vgl. BVerfGE 105, 73 <98 f.>). Daran wird festgehalten. Legt man die Beitragssätze des Jahres 1997 für Gesamtdeutschland zugrunde (41,88% Gesamtsozialversicherungsbeitrag, davon 13,38% gesetzliche Krankenversicherung und 1,7% gesetzliche Pflegeversicherung), so ergeben sich aus dem Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 EStG von 9.915 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM) Teilbeträge von etwa 3.168 DM für die Krankenversicherungsbeiträge sowie rund 402 DM für die Pflegepflichtversicherungsbeiträge (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 6.335 DM und 805 DM). Auf den ungekürzten Vorwegabzug entfallen dabei Teilbeträge von rund 1.917 DM für die Krankenversicherung und rund 244 DM für die Pflegepflichtversicherung (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 3.834 DM und 487 DM).

c) Vergleicht man auf dieser Grundlage die ungekürzten Vorwegabzugsbeträge des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG für Selbständige mit den maximal steuerfreien Leistungen des Arbeitgebers nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG, soweit sie jeweils auf Kranken- und Pflegeversicherungen entfallen, so ergibt sich folgendes Gesamtbild für die Jahre 1995 bis 2004 bei Betrachtung eines einzelveranlagten Steuerpflichtigen:

Jahr|Vorwegabzug (ungekürzt)|Krankenversicherungsanteil des Vorwegabzugs|max. Arbeitgeberbeitrag zur ges. Krankenversicherung (bis 2000 West)|Pflegeversicherungsanteil des Vorwegabzugs|max. Arbeitgeberbeitrag zur ges. Pflegeversicherung (bis 2000 West)
1995|6.000 DM|2.006,12 DM|4.633,20 DM|153,02 DM|351,00 DM
1996|6.000 DM|1.970,59 DM|4.824,00 DM|250,00 DM|612,00 DM
1997|6.000 DM|1.916,91 DM|4.907,70 DM|243,55 DM|627,30 DM
1998|6.000 DM|1.942,10 DM|5.125,68 DM|242,05 DM|642,60 DM
1999|6.000 DM|1.938,24 DM|5.171,40 DM|242,28 DM|650,25 DM
2000|6.000 DM|1.982,47 DM|5.228,37 DM|248,36 DM|657,90 DM
2001|6.000 DM|1.989,23 DM|5.300,91 DM|249,76 DM|665,55 DM
2002|3.068 EUR|1.040,00 EUR|2.835,00 EUR|126,29 EUR|344,25 EUR
2003|3.068 EUR|1.045,06 EUR|2.962,17 EUR|124,15 EUR|351,90 EUR
2004|3.068 EUR|1.040,72 EUR|2.975,96 EUR|124,42 EUR|355,78 EUR

2. a) Die sich aus dieser Tabelle ergebenden maximalen Entlastungsbeträge des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG zugunsten von Arbeitnehmern übersteigen im Streitjahr 1997 ebenso wie in allen anderen Jahren bei weitem die bei Selbständigen nach dem ungekürzten Vorwegabzug des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG zur Verfügung stehenden Beträge. Das deckt sich mit den in der Literatur getroffenen Feststellungen (vgl. etwa von Eichborn, DB 2000, S. 944 <948>; Fischer, FR 2003, S. 770 <774>; Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 <455>).

b) Allerdings versperrt die bloße Gegenüberstellung der nominalen Entlastungsbeträge den Blick auf einen für die gleichheitsrechtliche Betrachtung wichtigen Systemzusammenhang. Die für die vergleichsrelevanten Hauptgruppen – sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer und privatversicherte Selbständige – maßgeblichen Versicherungsbeiträge weisen eine ganz unterschiedliche einkommensteuerrechtliche Qualität auf. Während die Privatversicherungsbeiträge der Selbständigen aus ihrem steuerpflichtigen Einkommen erbracht werden und § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit Abs. 3 EStG diese Einkommensverwendung mit konstitutiver Wirkung durch einen Abzugsbetrag entlastet, hat die in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG bestimmte Steuerfreiheit der Arbeitgeberbeiträge zur Sozialversicherung rein deklaratorischen Charakter (so die ganz überwiegende Meinung in Rechtsprechung und Literatur, vgl. BFH BStBl II 2003, S. 34 = BFHE 199, 524, sowie von Beckerath, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Kommentar zum EStG, § 3, Rn. B 62/11 jeweils mit zahlreichen weiteren Nachweisen; s. zur sozialversicherungsrechtlichen Perspektive auch BSGE 86, 262 <285 ff.>). Die Arbeitgeberbeiträge sind damit von vornherein nicht Teil des steuerbaren Einkommens. Ob diese Sichtweise verfassungsrechtlich zwingend ist, kann offen bleiben (ebenso BVerfGE 105, 73 <130>), denn sie lässt sich im Hinblick auf die sozialversicherungsrechtlichen Finanzierungszusammenhänge jedenfalls nachvollziehbar begründen und fällt daher in die Gestaltungsfreiheit des Gesetzgebers bei der einfachrechtlichen Konkretisierung des Einkommensbegriffs (vgl. BVerfGE 93, 121 <135>; 107, 27 <47>).

Für die gleichheitsrechtliche Würdigung der Krankenversicherungsbeiträge entscheidend sind jedoch die unterschiedlichen Grundstrukturen der gesetzlichen und der privaten Versicherungssysteme. Während die gesetzliche Krankenversicherung wesentlich durch das Solidarprinzip geprägt ist, folgt die private Krankenversicherung dem Äquivalenzprinzip.

aa) Die Finanzierungsvorschriften des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) erlegen den Mitgliedern der gesetzlichen Krankenversicherungen Beiträge auf, die nicht allein der Absicherung ihres eigenen Krankheitsrisikos, sondern zugleich dem sozialen Ausgleich und der Umverteilung dienen. Insbesondere haben Beitragspflichtige mit hohem Einkommen und niedrigem Krankheitsrisiko auf diese Weise Solidarlasten zu tragen, die den im Übrigen gleich leistungsfähigen Steuerpflichtigen, die nicht Mitglied der gesetzlichen Krankenversicherungen sind, nicht abverlangt werden (vgl. BVerfGE 113, 167 <215 ff.>). Neben der Entkopplung der Beitragshöhe vom versicherten Krankheitsrisiko ist auch das Leistungsniveau weitgehend unabhängig von der Höhe der gezahlten Beiträge. Allen Mitgliedern der gesetzlichen Krankenversicherungen wird unabhängig von der Höhe ihrer Beiträge ein im Wesentlichen identisches Versorgungsniveau gewährt. Lediglich das Krankengeld nach §§ 44 ff. SGB V knüpft der Höhe nach an das der Beitragsberechnung unterliegende Regelentgelt an, wobei zu berücksichtigen ist, dass der Anteil des Krankengeldes an den Gesamtausgaben der gesetzlichen Krankenversicherungen zwischen 1995 und 2004 von 9,41% auf 6,37% abgesunken ist (vgl. Bundesministerium für Gesundheit, Kennzahlen und Faustformeln zur gesetzlichen Krankenversicherung, Tabelle KF06 vom 1. März 2007).

Es lässt sich daher verallgemeinernd feststellen, dass einer höheren Beitragszahlung in der gesetzlichen Krankenversicherung kein äquivalenter Zuwachs an Versorgungsleistungen oder Anwartschaften auf eine Versorgung gegenübersteht. Der Versicherte hat dabei typischerweise auch keinen Einfluss auf Art und Umfang des gewährten Versorgungsniveaus (vgl. hierzu auch BVerfGE 115, 25 <26, 45 ff.>). Die Beiträge zur gesetzlichen Krankenversicherung kommen demnach der Gesamtheit der versicherten Arbeitnehmer zugute, wobei das Leistungsniveau vom Sozialgesetzgeber festgelegt wird. Es ist nicht möglich, die auf einen Arbeitnehmer entfallenden Beiträge als einen ihn allein begünstigenden Individualvorteil zu begreifen. Ob der jeweilige Arbeitnehmer durch seine Beiträge über das Solidarprinzip der gesetzlichen Krankenversicherung individuell begünstigt oder belastet wird, hängt von Einkommenshöhe, Alter, Gesundheitszustand und Familienstand im Einzelfall ab.

Diese Charakterisierung gilt nicht nur für die Arbeitnehmerbeiträge, sondern auch für die Arbeitgeberbeiträge, deren Steuerfreiheit beim Arbeitnehmer nach § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG deklaratorisch klargestellt ist und die als fremdnützige Beiträge auch finanzverfassungsrechtlich differenziert zu beurteilen sind (vgl. hierzu BVerfGE 75, 108 <157 ff.>; 113, 167 <219 f.>). Auch die Arbeitgeberbeiträge gehen ohne Individualisierung in den solidarischen Finanzierungsverbund der gesetzlichen Krankenversicherungen ein.

bb) Ganz anders strukturiert sind hingegen die Beiträge zu einer privaten Krankenversicherung. Deren Bemessung ist am Äquivalenzprinzip ausgerichtet, bestimmt sich also nach dem versicherten Risiko. Bei privaten Krankenversicherungsbeiträgen kann daher – anders als bei Beiträgen zur gesetzlichen Krankenversicherung – davon ausgegangen werden, dass einem höheren Beitrag ein äquivalent höherer Individualvorteil des Beitragszahlers entspricht. Aus diesem Grunde lassen nominal gleich hohe Beiträge eines pflichtversicherten Arbeitnehmers (einschließlich der Arbeitgeberbeiträge) zur gesetzlichen Krankenversicherung einerseits und Beiträge eines Selbständigen zu seiner privaten Krankenversicherung andererseits selbst bei typisierender Betrachtung keinen Rückschluss auf ein gleiches Versorgungsniveau zu. Wegen dieses fundamentalen Systemunterschieds kann für die Frage, ob die Beiträge der beiden Versichertengruppen in einer mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbaren Weise einkommensteuerrechtlich berücksichtigt werden, nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge in § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG einerseits und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG andererseits abgestellt werden (vgl. auch BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529 <538 f.>; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437 <444 f.>; ebenso Weber-Grellet, DStR 2003, S. 454 <456>).

cc) Allerdings können diese Ausführungen für das Verhältnis der gesetzlichen Pflegeversicherung (SGB XI) zur privaten Pflegepflichtversicherung (§ 1 Abs. 2 Satz 2, § 23 SGB XI) nicht ohne weiteres Geltung beanspruchen. Auch die private Pflegepflichtversicherung kennt wesentliche Elemente des sozialversicherungsrechtlichen Solidarprinzips, etwa hinsichtlich Versicherungszugang, Leistungsumfang, Familienversicherung, Beitragsbemessung und Risikoausgleich (vgl. etwa §§ 23, 25, 110 f. SGB XI). Angesichts des deutlich niedrigeren Gesamtvolumens der Pflegeversicherungsbeiträge und ihrer organisatorischen Ankopplung an die gesetzlichen Krankenversicherungen oder die privaten Krankenversicherer erscheint es bei typisierender Betrachtung aber jedenfalls im Streitjahr 1997 vertretbar, sie einkommensteuerrechtlich als Annex zu den Krankenversicherungsbeiträgen zu behandeln.

3. Vor dem Hintergrund der wesentlichen Systemunterschiede zwischen gesetzlicher und privater Krankenversicherung verschiebt sich die Betrachtung vom bloßen Vergleich der Nominalbeträge hin zu der Frage, ob der Gesetzgeber die ausweislich der Gesetzgebungsgeschichte (vgl. oben unter A.I.2.c>) mit dem Vorwegabzug beabsichtigte Kompensation zugunsten von Steuerpflichtigen, deren Vorsorgeaufwendungen nicht infolge der Beitragsleistungen eines Arbeitgebers gemindert sind, in einer verfassungsrechtlich vertretbaren Weise realisiert oder ob er sie verfehlt.

a) Nimmt man in den Blick, was der Arbeitnehmer bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise durch die steuerfreie Leistung des Arbeitgeberbeitrags erhält, nämlich die Anwartschaft auf die Leistungen der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung, und vergleicht sie mit dem vom Arbeitgeber dafür beigetragenen Aufwand, so sind einheitliche Aussagen über kompensationsbedürftige Vorteile im Vergleich mit Privatversicherten nicht möglich. Die Bewertung der Entlastungswirkung des Arbeitgeberbeitrags für den Arbeitnehmer lässt sich im Grunde nur innerhalb des Systems der Sozialversicherung präzise formulieren: Innerhalb des gesetzlichen Zwangsverbandes der Sozialversicherten bedeutet die Aufteilung der Beitragspflicht auf Arbeitgeber und Arbeitnehmer, dass (abgesehen von den Zuschüssen des Bundes) die Kosten der Pflichtversicherung zugunsten der Versicherten hälftig aufgeteilt werden. Was dies im Verhältnis zu Beitragslasten privat Versicherter bedeutet, lässt sich damit aber noch nicht beantworten.

b) Einerseits sind die Unterschiede zwischen den Beitrags- und Leistungssystemen nicht von solcher Art und solchem Gewicht, dass sie jede einkommensteuerrechtliche Ungleichbehandlung der Versicherungsaufwendungen im Verhältnis von Arbeitnehmern und Selbständigen rechtfertigen könnten. Eine solche Rechtfertigung lässt sich insbesondere nicht auf die Annahme stützen, Selbständige seien aufgrund ihrer allgemeinen wirtschaftlichen Situation generell weniger entlastungsbedürftig als Arbeitnehmer. Zwar befinden sich bei einer Betrachtung der Gesamtbevölkerung innerhalb der Gruppe der Bezieher hoher Einkommen überproportional viele Selbständige (vgl. Zweiter Armuts- und Reichtumsbericht der Bundesregierung, BTDrucks 15/5015, S. 51). Das lässt aber keinen verallgemeinernden Schluss darauf zu, dass die wirtschaftliche Situation von Selbständigen überwiegend günstiger sei als die der abhängig Beschäftigten. So lag die Armutsquote von Selbständigen etwa im Streitjahr 1997 mit 7,3% deutlich über derjenigen der Angestellten und Facharbeiter, die je nach Gruppe zwischen 1,8% und 5,9% betrug (vgl. Statistisches Bundesamt , Datenreport 2006, S. 618).

Andererseits kann aber vom Steuergesetzgeber angesichts der zahlreichen unterschiedlichen Variablen in den beiden Vorsorgesystemen, nach denen Vor- und Nachteile auf die Vielzahl der Versicherten verteilt werden, kein annähernd exaktes „Nachzeichnen“ solcher unterschiedlichen Wirkungen verlangt werden. Es genügt vielmehr, dass der Gesetzgeber die unterschiedliche Minderung der subjektiven Leistungsfähigkeit durch Beiträge der Arbeitnehmer zur gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung und der Selbständigen zur privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherung nicht willkürlich ignoriert.

c) Seinen Gestaltungsspielraum hat der Gesetzgeber in § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG mit der Bestimmung der Höhe des Vorwegabzugs und der Ausgestaltung der Kürzungsregelung für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer nicht überschritten. Der Vorwegabzug gewährt der Höhe nach eine zwar nicht vollständige, aber doch spürbare Entlastung der Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge von Steuerpflichtigen, die nicht der Kürzungsregelung unterfallen. Damit trägt die gesetzliche Regelung dem durch § 3 Nr. 62 EStG verdeutlichten Kompensationsbedürfnis in einer offenkundig nicht willkürlichen Weise Rechnung.

d) Auch wenn man die Selbständigen den freiwillig sozial- oder den privatversicherten Arbeitnehmern gegenüberstellt, deren Arbeitgeberzuschüsse (§ 257 SGB V, § 61 SGB XI) ebenfalls § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG unterfallen, ergibt sich keine andere Beurteilung, auch wenn man bei den unmittelbar an die Arbeitnehmer ausgezahlten Zuschüssen des Arbeitgebers am deklaratorischen Charakter des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG wird zweifeln können.

aa) Soweit man die freiwillig in der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung versicherten Arbeitnehmer ins Auge fasst, ergeben sich offensichtlich ebenso wie für sozialversicherungspflichtige Arbeitnehmer hinreichende sachliche Gründe für die Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Selbständigen. Obwohl freiwillig sozialversicherte Arbeitnehmer die Möglichkeit hatten, ihre Wahl an den zu erwartenden Vorteilen und Nachteilen der unterschiedlichen Versicherungssysteme in ihrem individuellen Fall auszurichten, unterliegen die von ihnen gezahlten und von den Arbeitgebern bezuschussten Beiträge doch demselben solidarischen Finanzierungsverbund wie die Beiträge versicherungspflichtiger Arbeitnehmer.

bb) Auch die durch § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG und § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG bewirkte Ungleichbehandlung von privatversicherten Arbeitnehmern und privatversicherten Selbständigen ist verfassungsrechtlich noch gerechtfertigt. Obwohl hier die Einbindung der Arbeitnehmer in ein sozialversicherungsrechtliches Solidarsystem entfällt, ist das der Einbeziehung privatversicherter Arbeitnehmer in § 3 Nr. 62 EStG zugrunde liegende Ziel, alle Arbeitnehmer steuerrechtlich gleich zu behandeln (vgl. die Gesetzesbegründung zum Zweiten Krankenversicherungsänderungsgesetz vom 21. Dezember 1970 , BTDrucks 6/1130, S. 5), doch ein hinreichender sachlicher Grund für die Ungleichbehandlung im Verhältnis zu Selbständigen. Typischerweise sind Arbeitnehmer betroffen, die zunächst pflichtversichert waren, wegen des Überschreitens der Jahresarbeitsentgeltgrenze aber aus der Versicherungspflicht ausgeschieden sind (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 SGB V, § 20 Abs. 1 Satz 1 SGB XI). Das Ziel der Gleichbehandlung mit den (noch) pflichtversicherten anderen Arbeitnehmern hat hier also einen spezifischen Anknüpfungspunkt in der grundsätzlichen Pflichtmitgliedschaft der Arbeitnehmer in der Sozialversicherung und dient der Bewältigung eines Folgeproblems einer Begrenzung der Pflichtversicherung, nämlich der Sicherung der vom Gesetzgeber gewollten Wahlfreiheit der nicht mehr pflichtversicherten Arbeitnehmer zwischen Sozialversicherung und Privatversicherung. Diese würde beeinträchtigt, wenn der Arbeitnehmer bei Wahl der privaten Kranken- und Pflegeversicherung den steuerlichen Vorteil des § 3 Nr. 62 Satz 1 EStG verlieren würde. Der Fortbestand dieses steuerlichen Vorteils stellt sich so als sachlich begründbare steuerrechtliche Gleichbehandlung im Dienst eines vom Sozialrechtsgesetzgeber gewollten effektiven Versicherungswahlrechts dar. Die damit zwangsläufig verbundene Ungleichbehandlung von selbständigen und nichtselbständigen Privatversicherten ist daher verfassungsrechtlich hinzunehmen.

D.

Die Regelung des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung ist jedoch mit Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar, soweit die Beiträge zu einer privaten Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) und einer privaten Pflegepflichtversicherung, die dem Umfang nach erforderlich sind, um dem Steuerpflichtigen und seiner Familie eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung zu gewährleisten, nicht ausreichend erfasst werden.

I.

1. Ausgangspunkt der verfassungsrechtlichen Beurteilung ist das aus Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG abzuleitende Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums. Danach hat der Staat das Einkommen des Bürgers insoweit steuerfrei zu stellen, als dieser es zur Schaffung der Mindestvoraussetzungen eines menschenwürdigen Daseins für sich und seine Familie benötigt. Einem Grundgedanken der Subsidiarität, wonach Eigenversorgung Vorrang vor staatlicher Fürsorge hat, entspricht es, dass sich die Bemessung des einkommensteuerrechtlich maßgeblichen Existenzminimums nach dem im Sozialhilferecht niedergelegten Leistungsniveau richtet. Was der Staat dem Einzelnen voraussetzungslos aus allgemeinen Haushaltsmitteln zur Verfügung zu stellen hat, das darf er ihm nicht durch Besteuerung seines Einkommens entziehen (vgl. BVerfGE 82, 60 <85 f., 94>; 87, 153 <169 f.>; 99, 246 <259>; 107, 27 <48>; 112, 268 <281>; stRspr).

2. Die somit von Verfassungs wegen zu berücksichtigenden Aufwendungen zur Sicherung des Existenzminimums sind vom Steuergesetzgeber nach dem tatsächlichen Bedarf realitätsgerecht zu bemessen (vgl. BVerfGE 66, 214 <223>; 68, 143 <153>; 82, 60 <88>; 99, 246 <260>; 112, 268 <280 f.>). In einem verfassungsrechtlichen Spannungsverhältnis hierzu steht die Befugnis des Gesetzgebers, bei der Ordnung der steuerrechtlichen Massenverfahren die Vielzahl der Einzelfälle in einem Gesamtbild zu erfassen und auf dieser Grundlage typisierende Regelungen zu treffen (vgl. BVerfGE 87, 153 <172>; 99, 280 <290>; 105, 73 <127>; 112, 268 <280 f.>). Im Bereich der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat er dabei allerdings Sorge zu tragen, dass typisierende Regelungen in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken (vgl. BVerfGE 82, 60 <91>; 87, 153 <172>).

3. Aus Art. 3 Abs. 1 GG ist der Gesetzgeber außerdem an das Gebot hinreichender Folgerichtigkeit gebunden. Er hat danach eine einmal getroffene Belastungsentscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen. Ausnahmen hiervon bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes (vgl. BVerfGE 99, 280 <290>; 105, 73 <126>; 107, 27 <46 f.>; stRspr).

II.

1. Die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts zur Steuerfreiheit des Existenzminimums hat sich bisher nur mit dem sogenannten sächlichen Existenzminimum befasst, also im Wesentlichen mit den Aufwendungen für Nahrung, Kleidung, Hygiene, Hausrat, Wohnung und Heizung sowie den korrespondierenden Leistungstatbeständen des Sozialhilferechts (vgl. BVerfGE 82, 60; 82, 198; 87, 153; 99, 246; 99, 268; 99, 273). Aufwendungen des Steuerpflichtigen für die Kranken- und Pflegeversorgung, insbesondere entsprechende Versicherungsbeiträge, können aber ebenso Teil des einkommensteuerrechtlich zu verschonenden Existenzminimums sein.

2. Keine grundsätzlichen Einwendungen lassen sich aus der vermeintlichen „Zukunftsgerichtetheit“ von Versicherungsbeiträgen herleiten. Der XI. Senat des Bundesfinanzhofs vertritt zwar die Auffassung, beim Existenzminimum sei zwischen dem gegenwärtigen Grundbedarf und der Vorsorge für künftige Zeiten zu unterscheiden. Letztere sei ihrer Art nach als Rücklage oder Sparleistung zu qualifizieren und umfasse neben anderen Vorsorgeaufwendungen auch Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, die der Steuergesetzgeber nicht als existenznotwendigen Aufwand anerkennen müsse (vgl. BFH BStBl II 2003, S. 179 = BFHE 200, 529 <534>; BFH BStBl II 2003, S. 650 = BFHE 201, 437 <440 f.>).

Dem ist nicht zu folgen. Ob generelle Bedenken dagegen bestehen, Sparvorgänge dem Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums zu unterwerfen, kann offen bleiben. Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge jedenfalls haben keinen Sparcharakter, der solche Bedenken begründen könnte. Die Aussage, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums der „Befriedigung des gegenwärtigen Bedarfs“ (BVerfGE 87, 153 <179 f.>) dient, zielt nicht auf eine Unterscheidung von Sachaufwand und Versicherungsbeiträgen ab. Sie bezieht sich lediglich darauf, dass die Steuerfreiheit des Existenzminimums auf die Periodizität der Einkommensbesteuerung (vgl. § 2 Abs. 7 EStG) bezogen ist. „Gegenwärtiger“ Bedarf in diesem Sinne ist der Bedarf, der zur Bestreitung des Existenzminimums im jeweiligen Kalenderjahr anfällt. Gegen die Einbeziehung einer reinen Risikoversicherung mit kalenderjahrmäßig abgrenzbaren Beiträgen bestehen insoweit keine grundsätzlichen Bedenken.

3. Auch bei Aufwendungen für die Kranken- und Pflegeversorgung ist allerdings streng auf das sozialhilferechtlich gewährleistete Leistungsniveau als eine das Existenzminimum quantifizierende Vergleichsebene abzustellen (vgl. BVerfGE 99, 246 <259>).

Anknüpfungspunkt ist daher nicht das Leistungsniveau der einschlägigen Zweige der Sozialversicherungen (hier: SGB V und SGB XI). Dieser Ansatz beansprucht auch dann Geltung, wenn – wie im Bereich der Kranken- und Pflegeversorgung – das Leistungsniveau der Sozialhilfe dem der Sozialversicherung im Wesentlichen angenähert ist. Das Recht der Sozialversicherung zielt im Grundsatz darauf ab, einen über dem Sozialhilfeniveau liegenden Lebensstandard zu sichern. Auch zwischen Sozialversicherung und Sozialhilfe besteht insoweit ein Subsidiaritätsverhältnis.

Dementsprechend lässt sich entgegen der Auffassung des vorlegenden Senats des Bundesfinanzhofs aus dem Gebot der Folgerichtigkeit nicht allgemein ableiten, dass der Steuerpflichtige unter dem Gesichtspunkt der „Zwangsläufigkeit“ jedenfalls Ausgaben bis zur Höhe der Pflichtsozialversicherungsbeiträge von der einkommensteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage muss abziehen können. Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums gewährleistet dem Steuerpflichtigen einen Schutz des Lebensstandards nicht auf Sozialversicherungs-, sondern nur auf Sozialhilfeniveau.

4. Die Kranken- und Pflegeversorgung ist integraler Bestandteil des Leistungskatalogs der Sozialhilfe. Das gilt sowohl nach dem im Streitjahr 1997 geltenden Bundessozialhilfegesetz als auch nach den gegenwärtig geltenden Regelungen des Zweiten und des Zwölften Buches Sozialgesetzbuch.

a) Nach § 13 BSHG war der Sozialhilfeträger regelmäßig zur Übernahme von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen verpflichtet. Alternativ wurde Kranken- und Pflegeversorgung nach §§ 36 ff. oder §§ 68 ff. BSHG gewährleistet. Entsprechendes gilt nach den derzeit gültigen Regelungen der Sozialhilfe (vgl. § 32 SGB XII bzw. §§ 47 ff., 61 ff. SGB XII) und der Grundsicherung für Arbeitsuchende (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI).

b) Dabei ist es für die verfassungsrechtliche Beurteilung unerheblich, ob die Kranken- und Pflegeversorgung indirekt über die Finanzierung einer Versicherungsmitgliedschaft oder direkt über die Bereitstellung von Versorgungsleistungen sichergestellt wird. Maßgeblich ist allein, dass sie dem leistungsberechtigten Empfänger von Sozialhilfe oder Arbeitslosengeld II aus allgemeinen Haushaltsmitteln finanziert wird.

III.

Die verfassungsgerichtliche Kontrolle der hinreichenden einkommensteuerrechtlichen Berücksichtigung von Beiträgen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen setzt die Bestimmung des einkommensteuerlichen Entlastungsbetrags einerseits und des sozialhilferechtlich maßgeblichen Vergleichsbetrags andererseits voraus.

1. Die Beiträge selbständiger Steuerpflichtiger zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen wurden im Streitjahr 1997 ausschließlich über den Sonderausgabenabzug in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a und c in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG berücksichtigt. An dieser von ihm selbst getroffenen Grundentscheidung muss sich der Gesetzgeber festhalten lassen und sie folgerichtig umsetzen. Wieweit dem Gesetzgeber neben diesem Abzug von der Bemessungsgrundlage noch andere steuersystematische Lösungen zur Freistellung des Existenzminimums zur Verfügung gestanden hätten oder für künftige Regelungen zur Verfügung stehen, spielt keine Rolle und bedarf hier keiner Entscheidung.

Für die hier anzustellende Vergleichsbetrachtung im Streitjahr 1997 ergeben sich folgende einkommensteuerliche Entlastungsbeträge (vgl. oben unter C.II.1.): Die aus dem Gesamtbetrag des § 10 Abs. 3 Nr. 1, 2 und 4 EStG von 9.915 DM (zusammenveranlagte Ehegatten: 19.830 DM) auf Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge entfallenden Teilbeträge beliefen sich entsprechend der Aufspaltung nach dem Gesamtsozialversicherungsbeitrag auf rund 3.168 DM für die Krankenversicherung sowie rund 402 DM für die Pflegepflichtversicherung (zusammenveranlagte Ehegatten: rund 6.335 DM und 805 DM). Daneben stand für nach dem 31. Dezember 1957 geborene Steuerpflichtige ein Betrag von jeweils 360 DM gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG für freiwillige Pflegezusatzversicherungen zur Verfügung.

2. Beiträge der Steuerpflichtigen für ihre unterhaltsberechtigten Kinder werden weder in § 10 EStG noch sonst im Einkommensteuerrecht berücksichtigt. Nicht zu folgen ist insbesondere der vom Bundesministerium der Finanzen vertretenen Auffassung, wonach der für den Förderanteil des Kindergelds in Abhängigkeit von Kinderzahl und Grenzsteuersatz anzusetzende fiktive Freibetrag entlastend in die Würdigung der von den Eltern gezahlten privaten Krankenversicherungsbeiträge für Kinder einzubeziehen ist.

Bereits aus dem Wortlaut des § 31 EStG folgt, dass eine allgemeine zweckungebundene Förderung der Familie beabsichtigt ist. Dass die vom Bundesministerium behauptete spezielle Entlastungswirkung vom Gesetzgeber nicht bezweckt worden ist, ergibt sich zudem aus den Gesetzgebungsmaterialien des Steuersenkungsgesetzes 1986/1988 vom 26. Juni 1985 (BGBl I S. 1153; hierzu BTDrucks 10/2884, S. 100 ff.) und des Jahressteuergesetzes 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I S. 1250; hierzu BTDrucks 13/1558, S. 138 ff.).

Die Annahme, der dem Förderanteil des Kindergeldes entsprechende fiktive Freibetrag bezwecke eine Entlastung der Familie speziell im Hinblick auf kindbedingte Krankenversicherungsbeiträge, stünde auch nicht im Einklang mit den verfassungsrechtlichen Anforderungen an ein Mindestmaß zweckgerechter Ausgestaltung steuerrechtlicher Vergünstigungstatbestände (vgl. BVerfGE 105, 73 <113 ff.>; vgl. auch BVerfGE 116, 164 <187>). Nach den Berechnungen des Bundesministeriums der Finanzen ergibt sich 1997 für Einkommen im Spitzensteuersatz bei Vergleich mit dem Kinderexistenzminimum für die ersten beiden Kinder überhaupt keine Entlastungswirkung, für das dritte Kind ein Betrag von 358,45 DM und ab dem vierten Kind ein Betrag von jeweils 1.490,53 DM. Diese Beträge kommen den Steuerpflichtigen unabhängig davon zugute, ob sie private Krankenversicherungsbeiträge für ihre Kinder zu leisten haben oder ob dies wegen der beitragsfreien Familienversicherung in der gesetzlichen Krankenversicherung (§ 10 SGB V) nicht der Fall ist. Die Entlastungseffekte sind also nicht nur breit gestreut, vor allem fehlt auch eine Korrelation mit den für die Krankenversicherung des Kindes erforderlichen Aufwendungen; sie hätte, falls sie eintritt, rein zufälligen Charakter.

3. Die Quantifizierung des sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus im Bereich Krankheit und Pflege erweist sich als schwierig.

a) Im Bereich des sächlichen Existenzminimums hat das Bundesverfassungsgericht festgestellt, dass der Steuergesetzgeber die relevanten Leistungsbestandteile des sozialhilferechtlich anerkannten Mindestbedarfs in einem statistisch ermittelten einheitlichen Betrag quantifizieren darf. Dabei sind einer Orientierung an einem bundeseinheitlichen Mittelwert, der in einer größeren Anzahl von Fällen nicht ausreichen würde, Grenzen gesetzt (vgl. BVerfGE 82, 60 <91>; 87, 153 <172>; 99, 246 <260 ff.>). Die einschlägigen Regelungen hierzu befinden sich derzeit in § 32 Abs. 6 EStG (Kinderfreibetrag) sowie in § 32a Abs. 1 Nr. 1, Abs. 5 EStG (Grundfreibetrag), wo jeweils ein bundeseinheitlicher Wert für alle Steuerpflichtigen festgelegt wird.

b) Eine Übertragung dieser Methodik auf die Kranken- und Pflegeversorgung stößt auf durchgreifende Bedenken.

aa) Bei den Gütern des sächlichen Existenzminimums erscheint die Heranziehung von bundeseinheitlichen Mittelwerten der Ausgaben der Leistungsträger trotz regionaler Preisgefälle in der Regel verfassungsrechtlich noch vertretbar. Bei der Berücksichtigung von Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträgen ist dies hingegen nicht der Fall. Statistisch mögen die bundesdurchschnittlich von den Sozialhilfeträgern für Kranken- und Pflegeversorgung aufgewendeten Mittel (vgl. §§ 13, 36 ff., 68 ff. BSHG bzw. §§ 32, 47 ff., 61 ff. SGB XII) oder die vom Bund gezahlten Versicherungsbeiträge für die Empfänger von Arbeitslosengeld II (vgl. § 5 Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V bzw. § 20 Abs. 1 Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI) zwar erfassbar sein. Der sich ergebende Betrag lässt aber nicht den Rückschluss zu, dass die überwiegende Mehrzahl der Steuerpflichtigen sich für ihn eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung „erkaufen“ könnte. Vielmehr richten sich sowohl der Zugang zu einer öffentlichen oder privaten Kranken- und Pflegeversicherung als auch die Beitragshöhe nach einer Vielzahl von Faktoren. In der Sozialversicherung entscheiden darüber vor allem die Sozialversicherungspflichtigkeit bzw. die Möglichkeit einer freiwilligen Versicherung sowie die Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen. In der Privatversicherung hingegen sind der Gesundheitszustand bei Vertragsabschluss und das Leistungsniveau des gewählten Tarifs für die Beitragshöhe von entscheidender Bedeutung. Die Steuerpflichtigen haben also – anders als beim Warenkorb des sächlichen Existenzminimums – nicht die Möglichkeit, sich für den Erwerb eines „Versicherungsproduktes“ zu entscheiden, das eine sozialhilfegleiche Kranken- und Pflegeversorgung für alle zu einem allenfalls regional differenzierten Preis gewährleistet.

bb) Bei dieser Sachlage kann nicht auf die im Mittel getätigten Aufwendungen der Leistungsträger abgestellt werden. Die steuerrechtliche Berücksichtigung des Existenzminimums muss vielmehr auf der Beitragsseite ansetzen. Dazu bietet es sich an, die Beiträge der Steuerpflichtigen zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen jeweils gesondert daraufhin zu betrachten, ob die konkreten Versicherungsbeiträge zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nach Art und Umfang erforderlich sind. Hierzu nicht erforderliche Versicherungsarten und Tarifgestaltungen sind aus der Betrachtung auszuscheiden. Im Übrigen ist es Aufgabe des Gesetzgebers, bei den als erforderlich anzusehenden Versicherungen eine sachgerechte Typisierung hinsichtlich des Umfangs der abzugsfähigen Beträge vorzunehmen, die am Ziel der Steuerfreiheit des Existenzminimums ausgerichtet ist.

IV.

Nach diesen Maßstäben ist § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung mit Art. 1 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 20 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1 und Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbar.

1. a) Das sozialhilferechtliche Leistungsniveau der Kranken- und Pflegeversorgung wird vom Gesetzgeber mit Ausnahme spezieller Leistungselemente – beispielsweise des Krankengeldes (vgl. § 44 Abs. 1 SGB V) – im Wesentlichen an das der gesetzlichen Kranken- und Pflegeversicherung angekoppelt. Das gilt ohnehin im Falle der Finanzierung einer Sozialversicherungsmitgliedschaft (§ 13 BSHG bzw. § 32 SGB XII, § 5 Abs. 1 Nr. 2a, § 251 Abs. 4 SGB V, § 20 Abs. 1 Nr. 2a, § 59 Abs. 1 SGB XI). Es gilt aber auch bei direkter Bereitstellung von Versorgungsleistungen (vgl. §§ 37, 68 BSHG bzw. §§ 52, 61 SGB XII; vgl. hierzu etwa die Begründung zu § 264 SGB V in der Fassung des GKV-Modernisierungsgesetzes vom 14. November 2003 , BTDrucks 15/1525, S. 140 f.).

b) Die privaten Kranken- und Pflegeversicherungen bieten eine Vielzahl von Tarifarten mit ganz unterschiedlichen Funktionen an. In Ermangelung des Zugangs zu einem sozialhilfegleichen Standard- oder Basistarif bedarf es zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus dabei mindestens des Abschlusses einer Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) sowie einer privaten Pflegepflichtversicherung. Dabei ist letztere wegen des auch in der privaten Pflegepflichtversicherung geltenden Familienversicherungsprinzips (§ 23 Abs. 1 Satz 2 SGB XI) für die Kinder entbehrlich.

2. a) Es ist zur verfassungsgerichtlichen Überprüfung der Entlastungswirkung von § 10 EStG nicht erforderlich, in allen Einzelheiten statistische Ermittlungen über den Beitragsumfang einzelner Gruppen von privat krankheitskosten- und pflegepflichtversicherten Personen anzustellen. Ob die Entlastungswirkung von § 10 EStG den verfassungsrechtlichen Anforderungen gerecht wird, lässt sich aufgrund einer Evidenzkontrolle (vgl. BVerfGE 82, 60 <91 f.>) beantworten. Danach kann eine dem Umfang nach hinreichende steuerliche Freistellung der zur Sicherung des Existenzminimums erforderlichen Beiträge zur privaten Kranken- und Pflegeversicherung durch § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG nicht festgestellt werden.

b) Für die Evidenzkontrolle kann allerdings nicht – wie das Bundesministerium der Finanzen vorträgt – auf den durchschnittlichen, über alle Risiken, Altersstufen und Anbieter gemittelten Versicherungsaufwand nach dem vom Verband der privaten Krankenversicherung e.V. veröffentlichten jährlichen Zahlenbericht abgestellt werden, wonach sich für die Krankheitskostenversicherung (Vollversicherung) jährliche Beiträge für 1997 von 3.254 DM pro Person bzw. 6.508 DM für Ehegatten ergeben. Dies ergibt sich schon daraus, dass zu den vollversicherten Personen im Sinne des herangezogenen Zahlenberichts auch die große Gruppe der Beamten gehört, die in speziellen Beihilfetarifen mit im Durchschnitt deutlich niedrigeren Beiträgen versichert sind und bei denen gerade aus diesem Grunde auch der Vorwegabzug nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG gekürzt wurde.

c) Betrachtet man hingegen beispielhaft die von den Klägern des Ausgangsverfahrens aufgewendeten Beiträge, so zeigt sich, dass eine hinreichende steuerliche Entlastung offensichtlich nicht gewährleistet ist. Eine Gegenüberstellung ihrer Beiträge mit den anteiligen Entlastungsbeträgen in § 10 Abs. 3 EStG ergibt folgendes Bild, wobei der Pflegezusatzversicherungsbetrag nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 EStG außer Betracht zu bleiben hat, da freiwillige Pflegezusatzversicherungen ihrer Art nach zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Versorgungsniveaus nicht erforderlich sind:

Versicherungsart|aufgewendete Beiträge|Berücksichtigung in § 10 EStG (bei Zusammenveranlagung)
private Krankheitskostenversicherung der Kläger (Vollversicherung)| 12.357,17 DM| ca. 6.335 DM
private Pflegepflichtversicherung der Kläger | 1.837,62 DM| ca. 805 DM
private Krankheitskostenversicherung der sechs Kinder (Vollversicherung)| 16.149,39 DM| 0 DM

aa) Den Ausgaben der Kläger für ihre eigene Krankheitskostenversicherung von 12.357,17 DM steht im Streitjahr 1997 ein anteiliger Betrag nach § 10 Abs. 3 EStG von ca. 6.335 DM gegenüber, also eine Entlastung von lediglich ca. 51%. Das genügt offensichtlich nicht. Es gibt bei der Krankheitskostenversicherung der Kläger, bei der zusätzlich ein Selbstbehalt von insgesamt jährlich 1.200 DM zu berücksichtigen ist, keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass es sich um einen „Luxustarif“ handelt; auch das Bundesministerium der Finanzen hat nichts in dieser Richtung vorgetragen.

Der Gesetzgeber hat die in § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a EStG angelegte Entlastungsgrundentscheidung in den Höchstbeträgen des § 10 Abs. 3 EStG für die Krankheitskostenversicherungen bezogen auf das Ziel einer realitätsgerechten Freistellung des Existenzminimums nicht folgerichtig umgesetzt. Zwar ist der Steuergesetzgeber nicht gehalten, die Beiträge zu „normalen“ privaten Krankheitskostenversicherungen von Verfassungs wegen stets zu 100% zu berücksichtigen. Wie dargelegt, müssen nur die zur Erlangung eines sozialhilfegleichen Lebensstandards erforderlichen Aufwendungen berücksichtigt werden, und zwar selbst dann, wenn der Steuerpflichtige faktisch oder rechtlich zu höheren Aufwendungen verpflichtet ist (so für Unterhaltsleistungen BVerfGE 82, 60 <91>). Das Prinzip der Steuerfreiheit des Existenzminimums hat nicht den Sinn, die Kosten eines über dem Sozialhilfeniveau liegenden Lebensstandards über die Einkommensteuer auf die Allgemeinheit zu verteilen. Der Gesetzgeber kann die Privatversicherten daher darauf verweisen, dass ein Teil ihrer Beiträge bei der Einkommensteuer unberücksichtigt bleibt, soweit nach seiner Einschätzung das Versorgungsniveau von privaten Krankenversicherungen üblicherweise über das wiederum an das Niveau der gesetzlichen Krankenversicherung angekoppelte Sozialhilfeniveau hinausgeht. Der Gesetzgeber hat eine von derartigen Erwägungen getragene und an entsprechenden Einschätzungen orientierte Entscheidung jedoch ersichtlich nicht getroffen. Die Höhe des maximalen Abzugsbetrags gemäß § 10 Abs. 3 EStG beruht vielmehr auf gesetzgebungsgeschichtlichen Zufällen, die allenfalls von fiskalischen Erwägungen mitgesteuert wurden.

bb) Derselbe Mangel an folgerichtiger Ausgestaltung ist auch im Hinblick auf die Beiträge zur privaten Pflegepflichtversicherung festzustellen. Beiträgen der Kläger des Ausgangsverfahrens in Höhe von 1.837,62 DM steht hier ein anteiliger Entlastungsbetrag nach § 10 Abs. 3 EStG von ca. 805 DM gegenüber. Die Frage eines „Luxustarifs“ bedarf hier schon deshalb keiner vertieften Erörterung, weil das Leistungsniveau der privaten Pflegepflichtversicherung dem Leistungsniveau der Sozialhilfe im Wesentlichen angenähert ist (vgl. § 23 Abs. 1 Satz 2 SGB XI sowie § 68 BSHG bzw. § 61 SGB XII).

cc) Schließlich gilt auch für die Krankheitskostenversicherungen der Kinder nichts anderes, da für diese eine Entlastung in § 10 EStG überhaupt nicht vorgesehen ist.

3. Die in § 10 Abs. 3 Nr. 1, 2 und 4 EStG für Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegepflichtversicherungen niedergelegten Höchstbeträge sind auch nicht aus legitimen Erwägungen einer gesetzgeberischen Typisierung im Massenverfahren gerechtfertigt.

a) Der Gesetzgeber ist auch im Bereich der Beiträge zu privaten Kranken- und Pflegeversicherungen zu typisierenden Lösungen befugt. Dies gilt insbesondere etwa bei der Frage, ob und in welchem Umfang das Versorgungsniveau privater Krankenversicherungen über dem Sozialhilfeniveau liegt oder ob Privatversicherte nicht jedenfalls auf das Beitragsniveau eines ihnen zugänglichen sozialhilfegleichen Standard- oder Basistarifs verwiesen werden können.

Darüber hinaus darf der Gesetzgeber die naheliegenden Schlussfolgerungen aus der Gesetzgebungsgeschichte des § 10 Abs. 3 EStG ziehen. Zwar ist dem Bundesfinanzhof darin zu folgen, dass ein einheitlicher Höchstbetrag für alle Steuerpflichtigen, wie ihn das Einkommensteuerrecht etwa im Grundfreibetrag und im Kinderfreibetrag kennt, im Hinblick auf die Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge ausscheidet – jedenfalls sofern man nicht einen aus fiskalischer Sicht illusorisch hohen Betrag wählt. Das heißt aber nicht, dass der Gesetzgeber alle möglichen Versicherungskonstellationen im Einzelnen in § 10 EStG auszudifferenzieren hat. Hier sind vielmehr eine Reihe unterschiedlicher Typisierungs- und Pauschalierungsmethoden denkbar.

b) Es ist dem Gesetzgeber jedoch verwehrt, die von ihm durch das sozialhilferechtlich garantierte Versorgungsniveau selbst statuierte Sachgesetzlichkeit dadurch zu durchbrechen, dass er bei der Berücksichtigung entsprechender Versicherungsbeiträge der Steuerpflichtigen Grenzen zieht, die durch vernünftige Typisierungserwägungen nicht mehr zu begründen sind. Dabei ist zu beachten, dass typisierende Regelungen im Bereich des Existenzminimums in möglichst allen Fällen den entsprechenden Bedarf abdecken (vgl. BVerfGE 82, 60 <91>; 87, 153 <172>).

aa) Diese Grenzen sind im vorliegenden Fall hinsichtlich der Beiträge zur privaten Krankenversicherung der Kinder offensichtlich überschritten, wenn unter Berufung auf die Beitragsfreiheit von ca. 90% aller Kinder aufgrund der Familienversicherung nach § 10 SGB V alle privat krankenversicherten Kinder vollständig „hinwegtypisiert“ werden.

bb) Sie sind aber auch hinsichtlich der Kranken- und Pflegepflichtversicherungsbeiträge der Steuerpflichtigen selbst überschritten. Die im Höchstbetrag von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG enthaltene Typisierung ist ungeachtet der dabei gegebenen Gestaltungsspielräume des Gesetzgebers nachvollziehbar auszurichten an den existenznotwendigen Kranken- und Pflegeversicherungsaufwendungen der Steuerpflichtigen. Eine derart begründete Typisierungsentscheidung hat der Gesetzgeber bisher nicht getroffen.

E.

I.

Die Gründe, die zur Verfassungswidrigkeit von § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 3 EStG in der für den Veranlagungszeitraum 1997 geltenden Fassung führen, treffen auch auf die nachfolgenden Fassungen zu. Das gilt insbesondere auch für die durch das Alterseinkünftegesetz vom 5. Juli 2004 (BGBl I S. 1427) geschaffene Nachfolgeregelung in § 10 Abs. 1 Nr. 3 Buchstabe a in Verbindung mit § 10 Abs. 4 EStG. Die in § 10 Abs. 4 EStG genannten Beträge von 2.400 EUR (ungekürzt) sowie 1.500 EUR (gekürzt) mit Addition der jeweiligen Beträge bei Zusammenveranlagung, die sich wiederum auf sehr unterschiedliche Vorsorgeaufwendungen beziehen, wurden vom Gesetzgeber erkennbar vorwiegend fiskalisch bestimmt und nicht im Hinblick auf das steuerfrei zu stellende Existenzminimum realitätsgerecht bemessen (vgl. Abschlussbericht der Sachverständigenkommission zur Neuordnung der steuerrechtlichen Behandlung von Altersvorsorgeaufwendungen und Altersbezügen, BMF-Schriftenreihe, Band 74, 2003, S. 34; BTDrucks 15/2150, S. 35; BTDrucks 15/3004, S. 18). In entsprechender Anwendung des § 78 Satz 2 BVerfGG sind im Interesse der Rechtsklarheit Rechtsfolgen auch für diese Nachfolgeregelungen auszusprechen (vgl. BVerfGE 8, 51 <71>; 114, 371 <394>).

II.

1. Der Verstoß einer Norm gegen das Grundgesetz kann entweder zur Nichtigerklärung nach § 78 BVerfGG oder dazu führen, dass das Bundesverfassungsgericht die Verfassungswidrigkeit oder die Unvereinbarkeit mit dem Grundgesetz feststellt (vgl. § 31 Abs. 2, § 79 Abs. 1 BVerfGG). Eine bloße Unvereinbarkeitserklärung kommt vor allem dann in Betracht, wenn der Gesetzgeber verschiedene Möglichkeiten hat, den Verfassungsverstoß zu beseitigen (vgl. BVerfGE 99, 280 <298>; 105, 73 <133>; 107, 27 <57>; 117, 1 <69>; stRspr). Das ist hier der Fall, da der Gesetzgeber nach Maßgabe der vorstehenden Gründe erhebliche Typisierungsspielräume bei der Bestimmung der genauen Höhe der abzugsfähigen Kranken- und Pflegeversicherungsbeiträge hat.

2. Wird eine Norm mit dem Grundgesetz für unvereinbar erklärt, folgt daraus in der Regel, dass sie im Umfang der festgestellten Unvereinbarkeit von Gerichten und Verwaltungsbehörden nicht mehr angewendet werden darf und der Gesetzgeber rückwirkend eine verfassungskonforme Regelung für alle noch nicht bestandskräftigen Entscheidungen zu treffen hat (vgl. BVerfGE 87, 153 <178>; 99, 280 <298>; 107, 27 <58>; 117, 1 <70>). Eine befristete Fortgeltungsanordnung kommt nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts hingegen aus Gesichtspunkten einer geordneten Finanz- und Haushaltsplanung (vgl. BVerfGE 87, 153 <178 ff.>; 93, 121 <148 f.>; 105, 73 <134>; 117, 1 <70>) sowie dann in Frage, wenn die Verfassungsrechtslage bisher nicht hinreichend geklärt war und dem Gesetzgeber aus diesem Grund eine angemessene Frist zur Schaffung einer Neuregelung zu gewähren ist (BVerfGE 84, 239 <284>; vgl. auch BVerfGE 110, 94 <138>). Beides ist hier der Fall. Wie das Bundesministerium der Finanzen nachvollziehbar dargelegt hat, hätte die Nichtigerklärung von § 10 Abs. 3 EStG im hier verfahrensgegenständlichen Umfang nicht vertretbare fiskalische Auswirkungen. Zudem war die Verfassungsrechtslage bisher nur hinsichtlich des sächlichen Existenzminimums hinreichend durch die Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts geklärt. Aus diesen Gründen war eine Fortgeltung der angegriffenen Vorschriften bis zum 31. Dezember 2009 anzuordnen.

III.

Bei der Neuordnung des Abzugs von Sonderausgaben ist klarzustellen, welcher Anteil eines Höchstbetrags ausschließlich oder vorrangig für existenznotwendige Kranken- und Pflegversicherungsbeiträge zur Verfügung steht. Der Gesetzgeber hat auch die Anforderungen an eine folgerichtige steuerrechtliche Verschonung des Existenzminimums der gesetzlich kranken- und pflegeversicherten Steuerpflichtigen zu beachten und dabei zu berücksichtigen, wie weit das Leistungsniveau dieser Sozialversicherungszweige dem der Sozialhilfe bzw. der Grundsicherung für Arbeitsuchende angenähert ist.