Erbschaftssteuer bei Lebensversicherung – Pflichtversicherungsersatz

BUNDESFINANZHOF
Az.: II R 10/00

Urteil vom 24.10.2001

Vorinstanz: Niedersächsisches FG

Leitsätze:

1. Der Leistungsbezug aus einer vom Erblasser zur Befreiung von der Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeschlossenen Lebensversicherung unterliegt nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG der Erbschaftsteuer.

2. Die familienrechtliche Pflicht des Erblassers, für die Alterssicherung des überlebenden Ehegatten zu sorgen, schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung im Valutaverhältnis zu diesem nicht aus.

Gründe

I.

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist Alleinerbin nach ihrem am 26. Januar 1991 verstorbenen Ehemann (E). E war bis zu seinem Tode als Angestellter beschäftigt. Die Lebensversicherungs-AG zahlte nach Eintritt des Erbfalls aus von E abgeschlossenen Lebensversicherungen u.a. an die Klägerin als Bezugsberechtigte 171 272 DM aus. E hatte die Lebensversicherungen in den Jahren 1966 bis 1990 abgeschlossen. Die Bundesversicherungsanstalt für Angestellte (BfA) hatte E durch Bescheid vom 24. Juni 1968 ab 1. Januar 1968 gemäß Art. 2 § 1 des Angestelltenversicherungs-Neuregelungsgesetzes (AnVNG) vom 23. Februar 1957 (BGBl I, 88) i.d.F. des Art. 2 § 2 Nr. 1 des Gesetzes zur Verwirklichung der mehrjährigen Finanzplanung des Bundes, II. Teil (Finanzänderungsgesetz 1967) vom 21. Dezember 1967 (BGBl I, 1259) von der Versicherungspflicht in der gesetzlichen Rentenversicherung befreit.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) setzte durch Bescheid vom 17. März 1992 gegen die Klägerin –ausgehend von einem steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 411 500 DM– Erbschaftsteuer nach Steuerklasse I in Höhe von 26 135 DM fest, wobei er die Steuer gemäß § 27 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes (ErbStG) ermäßigte. Die Leistung aus der befreienden Lebensversicherung behandelte er als nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtig. Der dagegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) änderte den angefochtenen Bescheid ab und setzte die Steuer auf 18 633 DM herab. Es hielt § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG für nicht anwendbar, weil Leistungen an Hinterbliebene des Erblassers aus einer befreienden Lebensversicherung wie gesetzliche Hinterbliebenenrenten und die Versorgung der Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers aufgrund Tarifvertrags, Betriebsvereinbarung, Ruhegeldordnung, betrieblicher Übung, des Gleichbehandlungsgrundsatzes oder Einzelvertrags nicht der Erbschaftsteuer unterlägen. Die Befreiung der Versicherungsleistungen von der Erbschaftsteuer sei auch mit Rücksicht auf Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geboten, weil E durch den Abschluss der Versicherung seine familienrechtliche Pflicht zur Versorgung seiner Angehörigen erfüllt habe. Im Hinblick auf diese Verpflichtung fehle es auch an der Unentgeltlichkeit der Zuwendung im Verhältnis des E zur Klägerin. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 509 veröffentlicht.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG.

Es beantragt, das Urteil des Niedersächsischen FG vom 29. September 1999 III 533/92 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–).

1. Der Rechtsauffassung des FG, dass Leistungen an Hinterbliebene eines Arbeitnehmers aufgrund einer zur Befreiung von der Pflichtversicherung in der gesetzlichen Rentenversicherung abgeschlossenen Lebensversicherung nicht der Besteuerung gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG unterliegen, kann nicht gefolgt werden.

a) Nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG gilt als Erwerb von Todes wegen jeder Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrages bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird.

Die an die Klägerin ausgezahlte Versicherungssumme erfüllt diese Voraussetzungen, weil die Klägerin als Bezugsberechtigte der von E abgeschlossenen Versicherungsverträge bei dessen Tod unmittelbar einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer auf Zahlung der Versicherungssumme erworben hat (§§ 328 Abs. 1, 330 Satz 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs –BGB–, § 166 Abs. 2 des Gesetzes über den Versicherungsvertrag –VVG–).

Anders als bei den Versorgungsansprüchen der Hinterbliebenen von Beamten, Richtern und Soldaten bzw. bei den Ansprüchen aus der gesetzlichen Rentenversicherung oder einer berufsständischen Versorgungseinrichtung mit Zwangsmitgliedschaft, denen regelmäßig eine vertragliche Grundlage fehlt, beruht die Auszahlung der Versicherungssummen an die Klägerin auf den zwischen dem E und dem Lebensversicherungsunternehmen abgeschlossenen Lebensversicherungsverträgen. Daran ändert auch der Umstand nichts, dass E die Versicherungsverträge mit dem Ziel abgeschlossen hat, sich nach Art. 2 § 1 Satz 1 Buchst. b AnVNG von der Pflichtversicherung befreien zu lassen. Dieses Motiv vermag das Merkmal der „vertraglichen Grundlage“ nicht zu beseitigen. Die „befreiende“ Lebensversicherung unterscheidet sich in keiner Beziehung von jedem anderen, unter § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG fallenden Lebensversicherungsvertrag. Auch der Versicherungsnehmer einer (befreienden) Lebensversicherung hat aufgrund der vertraglichen Rechtsbeziehungen zum Verpflichteten (Versicherer) die uneingeschränkte Dispositionsbefugnis bezüglich der Fortdauer des Vertrags und der sich daraus ergebenden Ansprüche. Er unterliegt –anders als der in der Rentenversicherung versicherte Arbeitnehmer– keinen gesetzlichen Beschränkungen, sondern kann den Versicherungsvertrag nach § 165 Abs. 1 VVG kündigen, den Rückkaufswert beanspruchen, die Ansprüche beleihen, die Einsetzung der Hinterbliebenen als Bezugsberechtigte ändern oder den Versicherungsschutz durch Nichterfüllung der Pflichten aus dem Vertrag aufs Spiel setzen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs –BGH– vom 27. Oktober 1976 IV ZR 136/75, BGHZ 67, 262), ohne dass dies im Hinblick auf die einmal erfolgte Befreiung von der Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung Folgen hätte.

Ein Angestellter, der von der Befreiungsmöglichkeit nach Art. 2 § 1 Satz 1 AnVNG Gebrauch macht, hat sich gegen eine Mitgliedschaft in der gesetzlichen Rentenversicherung entschieden. Deshalb kann es sich bei den Leistungen aus der befreienden Lebensversicherung auch nicht um ein Surrogat für sozialversicherungsrechtliche Ansprüche handeln, das erbschaftsteuerrechtlich wie diese zu behandeln wäre; dies gilt selbst dann, wenn die Versicherungsleistungen nach Art oder Höhe mit den Versorgungsleistungen aus der gesetzlichen Pflichtversicherung vergleichbar sein sollten. Der Arbeitnehmer, der die Befreiung von der gesetzlichen Rentenversicherungspflicht wählt, hat sich für eine auf (Versicherungs-)Vertrag beruhende, von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfasste Altersvorsorge entschieden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) unterfallen aus dem Bereich der betrieblichen Altersversorgung zwar auch einzelvertraglich vereinbarte, auf arbeits- oder dienstvertraglicher Regelung beruhende Versorgungsansprüche bis zur Angemessenheitsgrenze aus Gleichbehandlungsgründen nicht dem Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (vgl. BFH-Urteile vom 20. Mai 1981 II R 11/81, BFHE 133, 426, BStBl II 1981, 715; vom 20. Mai 1981 II R 33/78, BFHE 134, 156, BStBl II 1982, 27, und vom 13. Dezember 1989 II R 23/85, BFHE 159, 228, BStBl II 1990, 322), Leistungen aus einer „befreienden“ Lebensversicherung unterfallen aber nicht dem Bereich der betrieblichen, d.h. in einem Arbeits- oder Dienstverhältnis „erdienten“ Altersversorgung, selbst wenn üblicherweise vom Arbeitgeber Zuschüsse zum Beitragsaufwand gezahlt werden. Die vom Arbeitnehmer in eigener Verantwortung als Versicherungsnehmer abgeschlossene Versicherung wird durch die Arbeitgeberzuschüsse nicht zu einer betrieblichen Altersversorgung (vgl. Schaub, Arbeitsrechts-Handbuch, 9. Aufl. 2000, § 81 Rdnr. 404; Urteil des Bundesarbeitsgerichts vom 10. März 1992 3 AZR 153/91, Der Betrieb 1993, 490 ff.). Denn die Dispositionsbefugnis des Arbeitnehmers hinsichtlich des Versicherungsvertragsverhältnisses wird durch die Arbeitgeberzuschüsse nicht berührt.

b) Neben dem Erfordernis der vertraglichen Begründung des erworbenen Vermögensvorteils (vgl. Buchst. a) setzt die Steuerbarkeit nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG auch voraus, dass die Zuwendung an den Dritten (Klägerin) im Verhältnis zum Erblasser (Valutaverhältnis) alle objektiven und subjektiven Merkmale einer freigebigen Zuwendung aufweist. Bei dem nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG steuerpflichtigen Erwerb durch Vertrag zugunsten Dritter handelt es sich vom Typus her um eine freigebige Zuwendung i.S. von § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, die nur deshalb den Erwerben von Todes wegen zugerechnet ist, weil die die Steuerpflicht auslösende Bereicherung des Dritten erst beim Tode des Erblassers (Zuwendenden) eintritt. Insofern besteht eine vergleichbare Rechtslage wie beim Erwerb aufgrund Schenkung auf den Todesfall (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1990 II R 109/86, BFHE 163, 223, BStBl II 1991, 181). Aus der Zuordnung dieser Zuwendungen zu den Erwerben von Todes wegen kann deshalb nicht gefolgert werden, dass diese Erwerbe in gleicher Weise der Erbschaftsteuer unterliegen wie die in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG genannten (so allerdings noch BFH-Urteil vom 17. April 1985 II R 147/82, BFH/NV 1986, 96). Vielmehr ist der Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG nur erfüllt, wenn die Zuwendung zu einer objektiven Bereicherung beim Zuwendungsempfänger geführt hat und der Erblasser insoweit den Willen zur Freigebigkeit hatte.

Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Die Auszahlung der Versicherungssumme an die Klägerin hat nicht nur zu deren objektiven Bereicherung geführt, sondern stand auch weder in rechtlichem Zusammenhang mit einer Gegenleistung der Klägerin, noch diente sie zur Erfüllung einer bestehenden Verbindlichkeit.

Die Klägerin hatte gegen E insbesondere keinen familienrechtlichen Anspruch auf die Zuwendung der Versicherungssumme (a.A. Pahlke, Neue Wirtschafts-Briefe, Fach 10, 928, 931 f.; Gebel, in: Troll/Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar § 3 Tz. 311; Hübner, in: Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, § 3 ErbStG Rz. 173). Zwar besteht für den erwerbstätigen Ehegatten aufgrund der §§ 1360, 1360a BGB eine Verpflichtung nicht nur für den gegenwärtigen, sondern entsprechend seinen wirtschaftlichen Verhältnissen auch für die dauernde Sicherung des zukünftigen Unterhalts des anderen Ehegatten zu sorgen (vgl. BGH-Urteil vom 21. März 1979 IV ZB 142/78, BGHZ 74, 38, 46; Wacke, in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 4. Aufl., § 1360a Rdnr. 5, m.w.N.). Ein konkreter Leistungs- oder Zahlungsanspruch gegen den unterhaltsverpflichteten Ehegatten ergibt sich hieraus nicht. Dieser ist vielmehr im Verhältnis zum anderen Ehegatten in der Art und Weise der Unterhaltssicherung frei (vgl. Staudinger/Hübner/Voppel, Bürgerliches Gesetzbuch, Neubearbeitung 2000, § 1360a Rn. 32). So können nichtselbständig Beschäftigte dieser Pflicht durch den Erwerb von Versorgungsanwartschaften aus öffentlich-rechtlichen Dienstverhältnissen, der gesetzlichen Rentenversicherung oder der betrieblichen Altersversorgung nachkommen, während Selbständige auch durch Ansammlung von Vermögen, Abschluss von Lebensversicherungen etc. ihr genügen können. In keinem Fall hat jedoch der unterhaltsberechtigte Ehegatte gegen den unterhaltsverpflichteten Partner während bestehender Ehe einen Anspruch auf (anteilige) Aushändigung des der (gemeinsamen) Altersversorgung dienenden Vermögens. Vielmehr besteht nur ein Anspruch auf eine vom unterhaltsverpflichteten Ehegatten abgeleitete Sicherung des künftigen Unterhalts.

Der Versorgungsgedanke allein genügt im übrigen nicht, um einen Erwerb, der den Tatbestand des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG erfüllt, als erbschaftsteuerfrei zu behandeln (vgl. BFH-Urteil vom 13. Dezember 1989 II R 31/89, BFHE 159, 233, BStBl II 1990, 325). Dies folgt auch aus der Freibetragsregelung in § 17 ErbStG, die ansonsten bedeutungslos wäre.

2. Die Sache ist spruchreif. Die an die Klägerin ausgezahlte Versicherungssumme stellt einen Vermögensvorteil i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG dar, der ihr unentgeltlich zugewendet wurde. Das FA hat sie deshalb zu Recht in die Besteuerung einbezogen. Die Klage war daher abzuweisen.