Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitallebensversicherungen

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Niedersächsisches Finanzgericht

Az.: 14 K 206/97

Urteil vom 14.02.2002


Leitsatz:

Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung, die zur Sicherung eines Darlehns eines Gesellschafters dient, das vom Gesellschafter mit gleichen Konditionen als Darlehen an die Kapitalgesellschaft weitergegeben wurde, sind steuerpflichtig, auch wenn die Darlehensmittel für Anschaffungs- und Herstellungskosten i.S.d. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG verwandt wurden.


Tatbestand:

Streitig ist die gesonderte Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus einer Kapitallebensversicherung.

Der Kläger hat im Jahr 1991 ein Unternehmen zur Herstellung von Armaturen in X erworben. Dieses Unternehmen wird seit November 1991 in Form einer GmbH geführt (Eintragung der GmbH am und Eröffnungsbilanz vom 12. November 1991), dessen alleiniger Gesellschafter der Kläger ist. Die Stammeinlage beträgt 50.000 DM. Im September 1992 schloß der Kläger einen Darlehensvertrag über … DM mit der A-Bank. Das Darlehen wurde ab 11. November 1992 in Teilbeträgen ausgezahlt. Die Darlehensmittel wurden über das Darlehenskonto Nr. … des Klägers auf zwei Konten bei der A-Bank überwiesen (Kontonr. … und …). Als Inhaber des Kontos … wurde auf den Gutschriftsbelegen zunächst teilweise der Kläger genannt. Ansonsten wurde die GmbH als Kontoinhaber genannt. Das zweite Konto wurde unter dem Namen der GmbH geführt, wie entsprechende Kontoauszüge und Gutschriftsbelege ausweisen. Das Darlehen war refinanziert durch das ERP-Existenzgründungsprogramm Ost. Die Darlehensmittel dienten der GmbH für die Finanzierung von Investitionen im Umfang von ca. .. Mio DM in den Jahren von 1993 bis 1995. In der Folgezeit erfolgte der Zins- und Tilgungsdienst für das Darlehen durch die GmbH. In dem Darlehensvertrag wurde eine Abtretung sämtlicher Rechte und Ansprüche aus einer Kapitallebensversicherung der Y-AG vereinbart. Am 9. März 1993 wurden die Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung der Z-AG an den Darlehensgeber zur Sicherung der Forderungen gegen den Kläger und/oder der GmbH abgetreten. Nach Nr. 1 und Nr. 5 der Abtretungsvereinbarung gingen sämtliche Rechte insbesondere auch die Rechte zu Lebzeiten des Klägers auf die A-Bank über. Die Lebensversicherung war über einen Betrag von … DM abgeschlossen worden. Am 27. Dezember 1993 wurde eine Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag zwischen den Vertragspartnern des Darlehensvertrages geschlossen. Es wurde darin festgestellt, dass der Kläger statt mit der Y-AG eine Lebensversicherung mit der Z-AG abgeschlossen habe. Aufgrund der Anzeige nach § 29 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung durch die A-Bank prüfte der Beklagte, ob ein Abzugsverbot für Lebensversicherungsbeiträge beim Kläger greift. Mit gesonderter Feststellung der Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitalversicherungen vom 3. April 1996 wurde durch den Beklagten die Einkommensteuerpflicht der Zinsen aus der Lebensversicherung festgestellt. Dagegen legte der Kläger am 22. April 1996 Einspruch ein. Mit Einspruchbescheid vom 18. Februar 1997 wurde der Einspruch als unbegründet zurückgewiesen. Dagegen erhob der Kläger am 17. März 1997 Klage.

Der Kläger trägt vor, die Investitionen seien unmittelbar dem Kläger zuzurechnen. Es bestehe zwischen dem Investor, der GmbH, und dem Kläger Personenidentität. Darlehensnehmer des A-Bank-Darlehens sei auch die GmbH selbst. Die Voraussetzungen für eine Steuerunschädlichkeit seien erfüllt. Der Kredit diene wegen der Zweckgebundenheit auch unmittelbar und ausschließlich der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, das Wirtschaftsgut sei dauerhaft zur Erzielung von Einkünften bestimmt und die Ansprüche aus der Versicherung überstiegen nicht die mit dem Kredit finanzierten Anschaffungs- oder Herstellungskosten.

Der Kläger beantragt, festzustellen, daß die Zinsen aus der Kapitallebensversicherung der Lebensversicherung nicht steuerpflichtig sind.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklagte trägt vor, das Darlehen sei nicht für die Anschaffung einer Kapitalanlage verwandt worden, die steuerunschädlich sein könnte. Denn der Abschluß des Darlehensvertrages und die Abtretung der Ansprüche aus der Lebensversicherung sei erst nach Leistung der Stammeinlage erfolgt. Da laut Abschlußbilanz vom 31. Dezember 1992 eine Verbindlichkeit des GmbH gegenüber dem Kläger in Höhe von … DM bestanden habe, habe der Kläger durch Hingabe der Darlehensmittel an die GmbH eine Forderung begründet, die die Aberkennung eines Sonderausgabenabzuges zur Folge habe. Da die GmbH auch als Einmann-GmbH eine eigenständige Rechtspersönlichkeit besitze, könne die wirtschaftliche Betrachtungsweise des Klägers nicht berücksichtigt werden.

Entscheidungsgründe

I. Die Klage ist als Anfechtungsklage zulässig. Der Klageantrag deutet zwar auf eine Feststellungsklage hin. Das Klagebegehren knüpft aber an den ergangenen Feststellungsbescheid an. Das „Feststellungsbegehren“ kann unter diesen Umständen nur als Anfechtung der im Bescheid des FA festgestellten Steuerpflicht verstanden werden. Der Senat sieht die Klage daher als auf Änderung des Feststellungsbescheides gerichtete Anfechtungsklage an (zur Zulässigkeit eines negativen Feststellungsbescheides in diesen Fällen vgl. Tipke/Kruse Abgabenordnung (Loseblatt) § 180 Tz. 97 u. BMF v. 27. Juli 1995, BStBl. I 1995, 371 unter IV). Unter diesen Umständen stellt sich die Frage der Zulässigkeit einer Feststellungsklage nicht (§ 41 Abs. 2 Satz 1 Finanzgerichtsordnung – FGO -).

II. Die Klage ist aber unbegründet. Der Beklagte hat zu Recht mit gesondertem Feststellungsbescheid vom 3. April 1996 die Steuerpflicht von Zinsen aus Kapitalversicherungen festgestellt.

Nach § 9 der Verordnung über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen nach § 180 Abs. 2 der AO (BStBl. I 1995, 3 = BGBl. I 1995, 3834) ist die Steuerpflicht der außerrechnungsmäßigen und rechnungsmäßigen Zinsen aus den in den Versicherungsbeiträgen enthaltenen Sparanteilen durch das für den Versicherungsnehmer zuständige Finanzamt gesondert festzustellen. Grundsätzlich sind außerrechnungsmäßige und rechnungsmäßige Zinsen aus Sparanteilen, die in den Beiträgen zu Versicherungen auf den Erlebens- oder Todesfall enthalten sind, als Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 1 Einkommensteuergesetz – EStG – steuerpflichtig. Sie sind jedoch gem. § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG u.a. dann steuerfrei, wenn es sich um Zinsen aus Kapitalversicherungen im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG handelt. Denn die Beiträge für diese Versicherungen dienen der eigenverantwortlichen Vorsorge der Steuerpflichtigen und sollen als Sonderausgaben begünstigt sein. Dieser gesetzgeberischen Absicht soll nicht durch eine Steuerpflicht der Zinseinnahmen entgegen gewirkt werden (Blümich/Stuhrmann EStG (Loseblatt) § 20 Tz. 287; Harenberg in Herrmann/Heuer/ Raupach EStG (Loseblatt) § 20 Tz. 750). Jedoch bleibt die Steuerfreistellung der Zinsen nach § 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 2 EStG nicht bestehen, wenn es sich um eine Versicherung handelt, die während der Vertragsdauer im Erlebensfall zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dient, dessen Finanzierungskosten Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind (sogenanntes Policendarlehen), es sei denn mit dem Darlehen wird unmittelbar und ausschließlich ein Wirtschaftsgut angeschafft oder hergestellt, das dauernd zur Erzielung von Einkünften bestimmt ist (§ 20 Abs. 1 Nr. 6 Satz 4 i.V.m. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG). Mit dieser Regelung verfolgte der Gesetzgeber das Ziel, die steuerbegünstigte Investitionsfinanzierung über Policendarlehen (Aufblähung der Schuldzinsen als Betriebsausgaben bzw. Werbungskosten, Steuerfreiheit der angesparten Versicherungszinsen und Sonderausgabenabzug der Prämien) auf den eigentlichen Vorsorgeförderungszweck der Lebensversicherungen zurückzuführen (Schmidt/Heinicke EStG 20. Aufl. 2001, § 10 Tz. 186).

Im vorliegenden Streitfall sind die Sparanteile aus der Kapitallebensversicherung des Klägers bei der Z-AG steuerpflichtig. Als sogenanntes Policendarlehen liegen nicht die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchstabe a EStG vor.

Bei der im Streit befindlichen Lebensversicherung des Klägers handelt es sich um eine Kapitallebensversicherung im Sinne des § 10 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. b Doppelbuchst. dd EStG, bei der gem. § 10 Abs. 2 Satz 2 EStG die Ansprüche aus dieser Versicherung während der Dauer im Erlebensfall zur Tilgung oder Sicherung eines Darlehens dienen, dessen Finanzierungskosten Werbungskosten sind.

Aus Nr. 1 und Nr. 6 der Abtretungsvereinbarung vom 9. März 1993 ergibt sich, dass sämtliche Rechte aus der Kapitallebensversicherung zur Sicherung aller Forderungen, also auch der Forderungen aus dem Darlehensvertrag mit der A-Bank über … DM, dienen. Dies gilt nach Nr. 5 der Abtretungsvereinbarung auch für den Erlebensfall. Auch enthält die Abtretungsvereinbarung keine zeitliche Einschränkung für die schädliche Verwendung der Ansprüche aus der Kapitallebensversicherung (vgl. hierzu Nolde in Herrmann/Heuer/Raupach, EStG (Loseblatt), § 10 Rz. 378).

Weiterhin sind auch die Finanzierungskosten des Darlehens Werbungskosten. Es kommt dabei nicht darauf an, dass der Kläger die Finanzierungskosten als Werbungskosten geltend gemacht hat, sondern entscheidend ist allein, ob es sich begrifflich um Werbungskosten handelt. Denn es kommt nach dem Wortlaut darauf an, ob es sich der Art nach um Werbungskosten handelt (das Gesetz spricht nicht von Finanzierungskosten, die als „Betriebsausgaben oder Werbungskosten abgezogen wurden“, sondern von Finanzierungskosten, die „Betriebsausgaben oder Werbungskosten sind“; ebenso im Ergebnis Schmidt/Heinicke, a.a.O. § 10 Rz. 188; FG Hamburg Urt. v. 16. Juli 1999 VI 263/97, EFG 1999, 1117, rkr). Bei den Finanzierungskosten des Darlehens handelt es sich danach um Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 EStG.

aaa. Es handelt sich jedoch nicht um Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG. Danach gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Erträge aus sonstigen Kapitalforderungen jeder Art, wenn u.a. ein Entgelt für die Überlassung des Kapitalvermögens zur Nutzung gewährt worden ist. Die Darlehensmittel aus dem ERP-Programm wurden durch den Kläger im Wege eines Darlehens an die GmbH weitergeleitet (s. hierzu unter b. aa.). Die Zinsleistungen des Klägers an die A-Bank könnten in diesem Zusammenhang Werbungskosten sein. Eine Zuordnung der Finanzierungskosten zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG setzt aber das Vorliegen einer Überschusserzielungsabsicht voraus. Sie liegt vor, wenn ein Überschuss aus den voraussichtlich erzielbaren Gesamtzinseinnahmen über die voraussichtlichen gesamten Werbungskosten angestrebt wird (BFH Urt. v. 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698, 701, unter 6. a, aa). Die Weitergabe der Darlehensmittel an die GmbH diente im vorliegenden Streitfall aber nicht dem Zweck, Erträge aus einer Kapitalforderung gegen die GmbH zu erlangen. Wie allein die Weitergabe der Zahlungs- und Tilgungsbedingungen des A-Bank-Darlehens an die GmbH zeigt (s. u.a. Anlage zur Bilanz zum 31.12.1994), hat der Kläger nicht die Absicht gehabt, einen Überschuss der Zinseinnahmen durch die Zahlungen der GmbH über die Finanzierungskosten gegenüber der A-Bank zu erzielen. Es fehlte somit an einer entsprechenden Überschusserzielungsabsicht. Insoweit unterscheidet sich der vorliegende Streitfall von dem Sachverhalt, dem die Entscheidung des BFH vom 25. Juli 2000 (VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698) zugrundelag. Dort wurden aufgrund einer Vereinbarung des Gesellschafter mit der GmbH die Zins- und Tilgungssätze geändert, so daß es in dem Streitjahr zu einem Überschuss der Werbungskosten beim Gesellschafter über die Zinseinnahmen kam, während im vorliegenden Streitfall dies nicht der Fall ist.

bbb. Jedoch handelt es sich bei den Finanzierungskosten des Darlehens der A-Bank um Werbungskosten im Rahmen der Einkünfte aus Kapitalvermögen gem. § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wonach zu den Einkünften aus Kapitalvermögen Gewinnanteile aus Anteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung gehören. Werbungskosten sind gem. § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen u.a. zur Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Bei Schuldzinsen für ein Darlehen hängt dabei die steuerliche Qualifizierung allein von der tatsächlichen Verwendung der Darlehensmittel ab (BFH Beschl. v. 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl. II 1998, 193, 197, unter B. I. 2. der Gründe; Urt. v. 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698, 700, unter 5. a.). Die Darlehensaufnahme durch den Kläger erfolgte allein, um die Einkunftsquelle aus seiner Beteiligung an der GmbH zu erhalten bzw. zu verbessern. Der Kläger leitete die Darlehensmittel sofort an die GmbH weiter. Dies geschah – wie sich aus der Herkunft der Darlehensmittel aus dem ERP-Förderungsprogramm Ost ergibt – mit dem Ziel, der GmbH günstiges Fremdkapital zuzuführen. Denn das Darlehen war ca. 5 Jahre tilgungsfrei und hatte damals einen bei einer Laufzeit von 15 Jahren günstigen Zinssatz von 7,5 v.H. Damit dienten diese Darlehensmittel der Einnahmensicherung oder –erhaltung aus der GmbH-Beteiligung, so dass auch die hierfür aufzubringenden Finanzierungskosten diesem Zweck dienten und mithin Werbungskosten bei den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG waren. Dass möglicherweise auch im Rahmen dieser Einkünfte die direkt von der GmbH an die A-Bank gezahlten Zinsen als Einnahmen zu erfassen wären, und sich somit diese Einnahmen durch die entsprechenden Ausgaben (hier: die Finanzierungskosten des A-Bank-Darlehens) ausgleichen, ändert nichts an der Überschußerzielungsabsicht, da zu den Einkünften aus § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG insbesondere die Gewinnausschüttungen der GmbH gehören, die durch die Weitergabe des Darlehens an die GmbH beeinflußt werden bzw. wurden. Wie bei der Weitergabe eines zinslosen Darlehens steht auch bei der Weitergabe eines zinsgünstigen Darlehens der Betrag, den die Kapitalgesellschaft nicht als Betriebsausgaben (§ 4 Abs. 4 EStG) für die Zinsen des Gesellschafterdarlehens aufwenden muss, für spätere Ausschüttungen zur Verfügung (vgl. BFH Urt. v. 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698, 702, unter 6. b. bb. aaa.).

Unabhängig von konkreten Ausschüttungen der GmbH des Klägers steht bei einer wesentlichen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft i.S. des § 17 Abs. 1 EStG die – selbst vorrangige oder ausschließliche – Erwartung einer Wertsteigerung dem Abzug von Aufwendungen im Zusammenhang mit dieser Beteiligung als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen nicht entgegen. Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat (Urt. v. 21. Juli 1981 VIII R 154/76, BStBl II 1982, 37; Urt. v. 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596; Urt. v. 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302), ist in die Renditebetrachtung einer wesentlichen Beteiligung im Rahmen des § 20 EStG auch die Wertsteigerung einzubeziehen. Der Veräußerungsgewinn nach § 17 EStG und das Ausschüttungsverhalten der Kapitalgesellschaft stehen in einer Wechselwirkung in der Weise, dass thesaurierte Gewinne regelmäßig den Veräußerungsgewinn erhöhen und Ausschüttungen ihn ermäßigen. Für den Werbungskostenabzug ist unerheblich, dass der Veräußerungsgewinn gemäß § 17 EStG zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt. Denn § 17 und § 20 EStG ergänzen sich insoweit, als § 17 EStG sicherstellt, dass nicht ausgeschüttete Gewinne und damit die nicht von § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfassten Erträge gleichwohl einkommensteuerlich erfasst werden.

Erweist sich die Ertragserwartung des wesentlich Beteiligten sowohl im Hinblick auf Ausschüttungen als auch auf eine Wertsteigerung der Beteiligung als unrichtig, kann hieraus nicht ohne weiteres auf eine fehlende Einkünfteerzielungsabsicht geschlossen werden; dies ist vielmehr bis zum Zeitpunkt der Veräußerung der Beteiligung oder der Auflösung der Gesellschaft nur unter den gleichen Voraussetzungen möglich, die für Gewerbetreibende maßgeblich sind (BFH Urt. v. 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596, unter 2. d der Gründe; Urt. v. 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302 unter 1.; zur Abgrenzung vgl. u.a. BFH-Beschl. v. 27. November 1995 VIII B 16/95, BFH/NV 1996, 406, m.w.N.). Das bedeutet, dass es konkreter Anhaltspunkte dafür bedarf, dass aufgrund der individuellen Verhältnisse der Kapitalgesellschaft und/oder ihres Gesellschafters auch langfristig mit einem Überschuss einschließlich einer Wertsteigerung nicht zu rechnen ist (BFH Urt. v. 9. August 1983 VIII R 276/82, BStBl II 1984, 29, 30, re. Sp., m.w.N.; Urt. v. 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323; Urt. v. 2. Mai 2001 VIII R 32/00, BFHE 195, 302) oder dass rein persönliche Gesichtspunkte für die Beteiligung bestimmend waren (BFH Urt. v. 23. Mai 1985 IV R 198/83, BStBl II 1985, 517, unter 2.; Urt. v. 8. Oktober 1985 VIII R 234/84, BStBl II 1986, 596, unter 2. d, m.w.N.; Urt. v. 30. März 1999 VIII R 70/96, BFH/NV 1999, 1323). Hierfür liegen jedoch im vorliegenden Streitfall keine Anhaltspunkte vor.

Weiterhin liegen die Voraussetzungen für § 10 Abs. 2 Satz 2 Buchst. a EStG nicht vor. Das Darlehen diente nicht unmittelbar der Finanzierung von Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines Wirtschaftsgutes, das u.a. keine Forderung ist. Denn das Policendarlehen diente der Anschaffung einer Forderung gegen die GmbH, was steuerschädlich ist (vgl. Schmidt/Heinicke a.a.O. § 10 Rz. 189; FG Hamburg v. 16. Juli 1999 VI 263/97, EFG 1999, 1117, rkr; BMF v. 15. Juni 2000 IV C 4 – S 2221 – 86/00, BStBl. I 2000, 1118 Tz. 12 ; Lübbert BB 1996, 2273, 2276 unter 2. c. bb.). Der Kläger erlangte nämlich durch die Weitergabe der Darlehensmittel eine Darlehensforderung gegen die GmbH.

aa. Die Weitergabe der Darlehensmittel erfolgte auf der Grundlage eines Gesellschafterdarlehens. Der Weitergabe der Darlehensmittel durch den Kläger als beherrschenden Gesellschafter lag zwar kein schriftlicher Darlehensvertrag mit der GmbH zugrunde; doch ist nach Auffassung des Senats insoweit von einem weiteren Darlehensverhältnis zwischen dem Kläger und der GmbH auszugehen, das steuerlich anzuerkennen ist. Zwar sind Leistungen zwischen der GmbH und ihren beherrschenden Gesellschaftern steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie auf einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung beruhen (BFH Urt. v. 21. Juli 1982 I R 56/78, BStBl II 1982, 761; Urt. v. 11. Februar 1997 I R 43/96, BFH/NV 1997, 806). Jedoch ist anerkannt, dass auch zwischen einem beherrschenden Gesellschafter und seiner GmbH zivilrechtlich wirksame mündliche Vereinbarungen getroffen werden können; insbesondere bei Dauerschuldverhältnissen, deren Durchführung einen regelmäßigen Leistungsaustausch voraussetzt, kann es möglich sein, aus dem tatsächlichen Leistungsaustausch den Schluss zu ziehen, dass ihm eine mündlich geschlossene Vereinbarung zugrunde liegt (BFH Urt. v. 24. Januar 1990 I R 157/86, BStBl. II 1990, 645; Urt. v. 29. Juli 1992 I R 18/91, BS 1993, 139; Urt. v. 25. Juli 2000 VIII R 35/99, BStBl. II 2001, 698). Aus der Bilanzierung der Darlehensmittel als Verbindlichkeit bei der GmbH, aus der Übernahme der Tilgungs- und Zinsleistungsverpflichtung durch die GmbH, der entsprechenden Zahlungen an die A-Bank und auch aus dem Hinweis in der Anlage zur Bilanz auf den 31. Dezember 1994 und zu den Bilanzen der Folgejahre, das Darlehen sei vom Kläger an die GmbH weitergegeben worden, ist zu entnehmen, dass ein Darlehensvertrag konkludent auch zwischen der GmbH und dem Kläger geschlossen worden ist.

Dass dabei die Zins- und Tilgungsleistungen durch die GmbH direkt an die A-Bank erbracht wurden, ist als Leistung mittels sog. abgekürzten Zahlungsweges unschädlich. Unter Abkürzung des Zahlungsweges versteht die Rechtsprechung die Zuwendung eines Geldbetrages an den Steuerpflichtigen in der Weise, dass ein Dritter im Einvernehmen mit dem Steuerpflichtigen dessen Schuld tilgt (§ 267 des Bürgerlichen Gesetzbuchs – BGB -), anstatt ihm den entsprechenden Geldbetrag unmittelbar zuzuwenden (BFH Beschl. v. 23. August 1999 GrS 2/97, BStBl II 1999, 782, 785; Urt. v. 2. Dezember 1999 IX R 45/95, BStBl II 2000, 310, 311; Urt. v. 2. Dezember 1999 IX R 21/96, BStBl II 2000, 312, 313; Urt. v. 2. Dezember 2000 VIII R 22/92, BStBl. II 2001, 385).

Die Übernahme der Zins- und Tilgungsleistungen durch die GmbH spricht im übrigen auch dafür, daß die Weitergabe der Geldmittel an die GmbH im Verhältnis des Klägers zur GmbH nicht lediglich als Einlage (verlorener Zuschuß) des Gesellschafters gewürdigt werden kann. In diesem Fall hätten die Zins- und Tilgungsaufwendugen allein vom Kläger getragen werden müssen.

Demgegenüber ist es nicht so wie der Kläger vorträgt, dass der Darlehensnehmer des A-Bank-Darlehens die GmbH sei. Wie aus dem Darlehensvertrag mit der A-Bank entnommen werden kann, ist der Darlehensnehmer der Kläger persönlich. Auch die Zusatzvereinbarung zum Darlehensvertrag vom 27. Dezember 1993 wurde zwischen dem Kläger persönlich und der A-Bank geschlossen. In der Abtretungsanzeige vom 9. März 1993 wird als Darlehensnehmer auch nicht die GmbH genannt. Es wird vielmehr offen gelassen, wer Darlehensnehmer insoweit ist (s. „und/oder“).

Das zwischen dem Kläger und der GmbH begründete Darlehensverhältnis führte dazu, dass das Policendarlehen unmittelbar zur Anschaffung einer Forderung diente. Denn durch die Weitergabe der Darlehensmittel im Wege eines Darlehens an die GmbH erlangte der Kläger gem. § 607 Abs. 1 BGB eine Forderung gegen die GmbH auf Rückerstattung des Darlehens. Nur mittelbar – durch Anschaffung von Investitionsgütern durch die GmbH – diente das Policendarlehen zur Anschaffung von Wirtschaftsgütern, die keine Forderungen darstellen.

Dem steht nicht – wie der Kläger meint – entgegen, dass die Darlehensmittel der A-Bank wegen ihrer Herkunft aus dem ERP-Förderungsprogramm zweckgebunden nur für die Anschaffung und Herstellung von Investitionsgütern verwandt werden durften und insoweit Nachweispflichten bestanden. Denn das Darlehen der A-Bank wurde unmittelbar nicht hierfür, sondern zur Finanzierung einer Forderung eingesetzt.

III. Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.