überhöhter Steuerausweis und Abrechnungszeitpunkt

NIEDERSÄCHSISCHES FINANZGERICHT

Az.: 5 K 534/96

Urteil vom 23.08.2001

Leitsatz:

Die Regelung des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG, wonach im Falle des überhöhten Umsatzsteuerausweises (§ 14 Abs. 2 UStG) die Steuer nicht im Zeitpunkt der Abrechnung, sondern Voranmeldungszeitraum der ausgeführten Leistung entsteht, steht nicht im Einklang mit Art. 10 Abs. 1 Buchtst. a der 6. EG-Richtlinie.

Der Ausweis von Umsatzsteuer in einer Rechnung stellt auch dann keinen überhöhten Steuerausweis i.S.d. § 14 Abs. 2 UStG dar, wenn im Zeitpunkt der Abrechnung bereits Festsetzungsverjährung eingetreten ist.

Tatbestand

Der Kläger betrieb bis zum 30. Juni 1988 eine Handelsvertretung in Gestalt eines Einzelunternehmens. Zum 1. Juli 1988 brachte er das Unternehmen in die W. Handelsvertretungs GmbH (GmbH) ein. Der Kläger unterwarf die Einbringung weder der Umsatzsteuer noch stellte er der GmbH hierüber eine Rechnung aus.

Dieser Sachverhalt wurde im Rahmen einer bei der GmbH durchgeführten steuerlichen Außenprüfung aufgedeckt. Der Kläger stellte daraufhin im September 1995 der GmbH eine Rechnung aus, in der er die auf den Umsatz entfallende Steuer in Höhe von 25.200,00 DM gesondert auswies.

Der Beklagte änderte nunmehr die Umsatzsteuerfestsetzung 1988 mit Bescheid vom 3. Juli 1996 nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO, indem er die vom Kläger ausgewiesene Umsatzsteuer nach § 14 Abs. 2 UStG erfaßte.

Hiergegen richtet sich nach erfolglosem Vorverfahren die Klage. Zu deren Begründung trägt der Kläger vor, eine Änderung nach § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO sei nicht in Betracht gekommen, weil spätestens mit Ablauf des 31. Dezember 1994 Festsetzungsverjährung eingetreten sie. Im Übrigen habe er, der Kläger, die Umsatzsteuer in der Rechnung an die GmbH nicht unberechtigt ausgewiesen.

Der Kläger beantragt, den Umsatzsteuerbescheid 1988 vom 3. Juli 1996 und den Einspruchsbescheid vom 8.10.1996 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er vertritt die Ansicht, er habe die Umsatzsteuerfestsetzung ändern dürfen, weil die Voraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr.. 2 AO erfüllt seien. Bei der Ausstellung der Rechnung im Jahr 1995 habe es sich um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit im Sinne des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO gehandelt. In der Ausstellung einer Rechnung mit gesondertem Steuerausweis für eine in einem bereits festsetzungsverjährten Veranlagungszeitraum erfolgte Lieferung sei eine unberechtigte Rechnungserteilung im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG zu sehen. Der Beklagte nimmt insoweit Bezug auf das BMF-Schreiben vom 2. Januar 1989 (IV A 2-S 7280-37/88; UR 1989, 71). Die Steuer entstehe in Fällen des § 14 Abs. 2 UStG nicht im Zeitpunkt der Rechnungserteilung sondern gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht. Hieraus ergebe sich die für die Anwendung des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erforderliche steuerliche Rückwirkung.

Die Festsetzungsfrist sei auch noch nicht abgelaufen, weil sie in Fällen des § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO erst mit Ablauf des Kalenderjahres beginne, in dem das rückwirkende Ereignis eintrete.

Im Hinblick auf das Vorbringen der Beteiligten im Übrigen wird auf die Steuerakten zu Steuer-Nr. … sowie die Gerichtsakten verwiesen.

Die Beteiligten haben übereinstimmend auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet.

Entscheidungsgründe

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte hat den Umsatzsteuerbescheid 1988 nicht mehr ändern dürfen, weil keine abgabenrechtliche Änderungsvorschrift eingreift. Insbesondere sind die Tatbestandsvoraussetzungen des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO nicht erfüllt.

Die Ausstellung der Rechnung im Jahr 1995 entfaltet keine steuerliche Wirkung für die Vergangenheit. Die Umsatzsteuer für die im Zusammenhang mit der Einbringung der Handelsvertretung in die GmbH ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen ist gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a UStG mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums des Jahres 1988 entstanden, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Die Ausstellung der Rechnung hat auf die Entstehung der Umsatzsteuer grundsätzlich keinen Einfluß. Sie stellt deshalb auch kein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit dar.

Die Annahme eines rückwirkenden Ereignisses im Sinne des § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO wäre allenfalls dann in Betracht gekommen, wenn der Kläger in der Rechnung aus dem September 1995 einen höheren Steuerbetrag, als er nach dem UStG für den Umsatz schuldet, gesondert ausgewiesen hätte (§ 14 Abs. 2 UStG). In diesem Fall wäre die Umsatzsteuerschuld für den Mehrbetrag nach deutschem Umsatzsteuerrecht gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt entstanden, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entstanden ist.

Ein überhöhter Steuerausweis im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG liegt aber nicht vor. Der Kläger hat in der Rechnung die Umsatzsteuer auf die von ihm ausgeführten Lieferungen und sonstigen Leistungen korrekt ausgewiesen. Die Tatsache, dass im Zeitpunkt der Ausstellung der Rechnung für die ausgeführten Leistungen bereits Festsetzungsverjährung eingetreten war, begründet nicht die Annahme eines überhöhten Steuerausweises im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG. Der Senat folgt der im BMF-Schreiben vom 2. Januar 1989 zum Ausdruck gekommenen abweichenden Rechtsauffassung nicht.

Der BMF begründet seine Auffassung mit dem Hinweis darauf, dass der Steuerpflichtige nach Eintritt der Festsetzungsverjährung die Umsatzsteuer nicht mehr schuldet. Darauf kommt es für die Anwendung des § 14 Abs. 2 UStG aber nicht an. Entscheidend ist vielmehr, dass der Steuerpflichtige einen höheren Steuerbetrag, als er „nach diesem Gesetz“ schuldet, gesondert ausweist. § 14 Abs. 2 UStG nimmt damit ausdrücklich Bezug auf das UStG. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG schuldet der Kläger aber die Umsatzsteuer für die von ihm ausgeführten Lieferungen und Leistungen. Aussagen über die Festsetzungsverjährung trifft das UStG nicht. Diese sind in der Abgabenordnung, also nicht in „diesem Gesetz“ im Sinne des § 14 Abs. 2 AO geregelt.

Selbst im Falle eines überhöhten Steuerausweises im Sinne des § 14 Abs. 2 UStG wäre aber der Klage stattzugeben gewesen, weil die in § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG getroffenen Regelung nicht im Einklang mit Art. 10 Abs. 1 Buchstabe a der Richtlinie 77/388/EWG vom 17. Mai 1977 (6. EG-Richtlinie) steht. Nach dieser Richtlinienbestimmung ist Besteuerungstatbestand der Tatbestand, durch den die gesetzlichen Voraussetzungen für den Steueranspruch verwirklicht werden. Der Tatbestand des überhöhten Steuerausweises wird notwendigerweise im der Zeitpunkt der Inrechnungstellung verwirklicht (Wagner in Sölch/Ringleb, UStG, § 13 Rz. 85; Zeuner in Bunjes/Geist, UStG, 6. Aufl., § 13 Rz. 26; Rothenberger in Hartmann/Metzenmacher, UStG, § 13 Rz. 71). Art. 10 Abs. 1 Buchstabe a der 6. EG-Richtlinie stimmt damit in seinem Regelungsgehalt mit § 38 AO überein, der ebenfalls für die Entstehung des Steueranspruchs auf die Verwirklichung des Besteuerungstatbestandes abstellt.

Auf die für den Kläger günstigere Richtlinienbestimmung des Art. 10 Abs. 1 Buchstabe a der 6. EG-Richtlinie kann dieser sich unmittelbar berufen, weil die Regelung hinreichend klar, genau und nicht an Bedingungen geknüpft ist (vgl. Urteil des EuGH vom 20. Oktober 1993 in der Rechtssache Balocchi, C-10/92, EuGHE 1993, 5105, 5142 Rz.34).

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i.V.m. §§ 708 Nr. 10, 711 ZPO. Die Revision war gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zuzulassen, weil die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat.