Vermietung: Verlust aus Vermietung und Verpachtung – Absetzbarkeit

FINANZGERICHT HAMBURG

Az.: VII 296/01

Urteil vom 23.03.2004


Tatbestand:

Die Beteiligten streiten um die steuerliche Anerkennung eines Mietverhältnisses des Klägers mit seiner Mutter, Frau F.

Die Eltern des Klägers waren je zur ideellen Hälfte Eigentümer eines von ihnen bewohnten Wohnungseigentums, das aus einem Miteigentumsanteil von 1/2 an einem Grundstück und dem Sondereigentum an einem aufstehenden Einfamilienhaus (Wohnfläche ca. 65 qm) bestand. Ein anderes auf diesem Grundstück belegenes Haus bewohnen die Kläger.

Der Kläger und sein Bruder B, die zusammen mit ihrer Mutter den Vater beerbt hatten, schlossen am 13.9.1993 mit ihrer Mutter einen notariellen Erbauseinandersetzungs- und Überlassungsvertrag, aufgrund dessen der Kläger alleiniger Eigentümer des zunächst den Eltern gehörenden Wohnungseigentums geworden ist. Als Gegenleistung verpflichtete er sich zum einen zur Zahlung einer Abfindung an den Bruder. Zum anderen räumte er der Mutter ein lebenslanges unentgeltliches Wohnungsrecht an allen Räumen des Hauses ein. Weiter heißt es in dem Vertrag in § 2 Ziffer 4:
“Die Erschienene zu 1) beabsichtigt, u.U., die sie selbst entscheidet, in eine Altenwohnanlage zu ziehen und hiergegen das vorstehend näher beschriebene Wohnungsrecht aufzugeben. In diesem Fall soll sich das Recht auf Nutzung der Wohnung umwandeln in eine monatliche Rentenzahlungsverpflichtung in Höhe von DM 300 monatlich, beginnend von dem Verzicht auf das Wohnungsrecht an.”
Die Rente sollte wertgesichert sein.

Am 14.9.1998 schloss der Kläger mit seiner inzwischen 84jährigen, stark sehbehinderten Mutter einen weiteren notariellen Vertrag, in dem sie unter Bezugnahme auf den zitierten Passus des Vertrags von 1993 ihr Wohnungsrecht gegen Zahlung einer wertgesicherten monatlichen Rente von DM 300 aufgab, die der Kläger als Reallast eintragen ließ. In dem Vertrag heißt es weiter, dass beide bis zum Umzug der Mutter in die Altenwohnanlage einen Mietvertrag schließen werden.
Spätestens im Jahr 1998 hatte allerdings die Mutter ihr Vorhaben, einmal in ein Altenheim zu ziehen, aufgegeben. Sie war so gebrechlich geworden und ihr Sehvermögen hatte derart nachgelassen, dass sie es sich nicht mehr zutraute, in einer neuen Umgebung heimisch zu werden. In dem Haus, in dem sie seit vielen Jahrzehnten wohnte, konnte sie sich hingegen blind bewegen.
Am 23.9.1998 unterzeichneten der Kläger und seine Mutter auf der Grundlage eines Formulars “Hamburger Mietvertrag für Wohnraum” einen Mietvertrag, in dem sich die Mutter zur Zahlung einer Nettokaltmiete von DM 390 monatlich sowie einer Betriebs- und Heizkostenvorauszahlung von monatlich DM 330 verpflichtete. Im Zusatz zu § 20 des Mietvertrags wurde vereinbart, dass der Kläger als Vermieter die notwendigen Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen trägt.

Der Kläger führte folgende Maßnahmen an dem Haus durch:
– Anbringung von Geländern in Küche und Flurbereich, damit sich die Mutter abstützen konnte, wenn sie für eine Verrichtung ihren Gehwagen loslassen musste;
– Verlegung des Telefonanschlusses, um die sichere Funktion des Notrufsenders der Mutter zu ermöglichen;
– Entfernung der stolperträchtigen Kellerluke im Flurbereich; stattdessen Schaffung eines Außenzugangs zum Keller mit einem neuen, unter der Terrasse angelegten Kellerraum.
– Verbesserung der Hauszuwegung.

Noch im Jahr 1998 ließ sich der Kläger von einem Bauingenieur zwei Vorentwürfe für den Aus- und Umbau des Hauses fertigen, nach denen sich die Wohnfläche des Hauses mehr als verdoppeln sollte. Mit Ausnahme der genannten Baumaßnahme im Kellerbereich sind die Umbaupläne des Klägers jedoch erst nach Auszug der Mutter ausgeführt worden, die inzwischen vollständig erblindet im September 2002 in ein Pflegeheim gezogen ist.

Der Kläger und seine Ehefrau, die Klägerin, machten in ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1998 einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von DM 10.374 geltend. Die Werbungskosten setzten sich zusammen aus Kosten für Pflasterarbeiten sowie zeitanteilige Schuldzinsen, Betriebskosten, Ertragsanteil der Leibrente, Abschreibung, Kosten für die Löschung der Reallast und Notarkosten.

Der Beklagte berücksichtigte den Verlust in dem Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 13.9.1999 jedoch nicht, weil ein rechtlicher Gestaltungsmissbrauch gemäß § 42 Abgabenordnung (AO) festzustellen sei. Der Vertrag vom 13.9.1993 sehe die Aufgabe des Wohnrechts nur für den Fall des Auszugs der Mutter vor. Da die Mutter weiterhin in dem Haus wohne, entspreche der Vertrag vom 14.9.1998 nicht der ursprünglichen Vereinbarung. Auch müsse die Mutter nun einen höheren Betrag als Miete zahlen als sie als Rente für die Aufgabe ihres Wohnrechts erhalte. Die Vereinbarung vom 14.9.1998 halte deswegen einem Fremdvergleich nicht stand.
In dem Einkommensteuerbescheid wurde auf der Grundlage eines zu versteuernden Einkommens von DM … und Hinzurechnung von Kindergeld in Höhe von DM 2.640 Einkommensteuer in Höhe von DM … festgesetzt.

Den Einspruch der Kläger vom 13.10.1999 wies der Beklagte mit Einspruchsentscheidung vom 28.9.2001 zurück, in der er auch die im Klagverfahren nicht mehr aufrecht erhaltene Beanstandung einer nicht ortsüblich niedrigen Miete erhob.
Hiergegen erhoben die Kläger am 25.10.2001 Klage.
Sie tragen vor, dass die im Vertrag vom 13.9.1993 vereinbarte Möglichkeit zur Aufgabe des Wohnrechts nicht nur für den Fall des Umzugs in ein Altenheim gelte, sondern analog auch für den Umzug in eine andere Wohnung oder die Anmietung des bisher bewohnten Hauses. Die Vereinbarung vom 14.9.1998 sei vor dem Hintergrund geschlossen worden, dass das Haus einen Renovierungsstau – Undichtigkeiten an der Dachtraufe, durch eine Drainage zu beseitigendes Stauwasser im Keller, unwirtschaftliche Heizungsanlage, Notwendigkeit des Austauschs aller Leitungen – aufweise und die Mutter nicht die Mittel für die Beseitigung gehabt habe. Da der Kläger grundsätzlich nicht zur Durchführung anstehender Renovierungsarbeiten verpflichtet gewesen sei und substanzverbessernde und -erhaltende Maßnahmen nur habe vornehmen wollen, wenn er das Haus zur Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung nutzen könne, habe sich die Mutter auf die mündliche, unter dem Vorbehalt der steuerlichen Anerkennung gegebene Zusage, dass substanzerhaltende und -verbessernde Investitionen getätigt werden, zur Aufgabe ihres Wohnrechts bereit gefunden. Ohne Umbaumaßnahmen hätte die Mutter nicht in der Wohnung bleiben können. Damit lägen beachtliche nichtsteuerliche Gründe für die gewählte Gestaltung vor, so dass ein Gestaltungsmissbrauch nicht gegeben sei.

Die Kläger beantragen, die Einspruchsentscheidung vom 28.09.2001 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 1998 vom 13.09.1999 mit der Maßgabe zu ändern, dass die festgesetzte Einkommensteuer auf … DM vermindert wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte meint unter Bezugnahme auf finanzgerichtliche Rechtsprechung weiterhin, dass ein Gestaltungsmissbrauch vorliege. Die Mutter habe aus nicht nachvollziehbaren Gründen eine für sie günstige Rechtsposition aufgegeben. Der Hinweis auf den Renovierungsstau gehe ins Leere, weil die Aufwendungen für die umfangreichen Renovierungen nicht vom Wohnrechtsberechtigten, sondern vom Eigentümer zu tragen gewesen wären. Die jetzige Gestaltung sei nur gewählt worden, um dem Kläger die Möglichkeit des Werbungskostenabzugs zu eröffnen.

Im Erörterungstermin am 2.12.2003 haben die Beteiligten auf eine mündliche Verhandlung verzichtet.
Dem Gericht hat vorgelegen Band III der die Kläger betreffenden Einkommensteuerakte des Beklagten zur im Rubrum angegebenen Steuernummer.
Ergänzend wird Bezug genommen auf die eingereichten Schriftsätze nebst Anlagen und das Protokoll des Erörterungstermins am 2.12.2003.

Entscheidungsgründe:

Das Gericht kann aufgrund des Einverständnisses der Beteiligten gemäß § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung entscheiden.

Die zulässige Klage ist unbegründet.

Der Einkommensteuerbescheid vom 13.9.1999 ist rechtmäßig. Zu Recht hat der Beklagte das Mietverhältnis des Klägers und seiner Mutter nicht anerkannt und den geltend gemachten Verlust aus Vermietung und Verpachtung nicht steuerlich berücksichtigt.
Der Kläger hat zwar am 23.9.1998 mit seiner Mutter – nachdem diese auf ihr Wohnrecht verzichtet hatte – einen Mietvertrag abgeschlossen. Dieser und der Verzicht der Mutter auf das dinglich gesicherte Wohnrecht, verbunden mit der Vereinbarung, ihr monatlich 300 DM zu zahlen und ihr die Wohnung zu vermieten, können jedoch der Einkommensteuerveranlagung nicht zugrunde gelegt werden. Diese Vereinbarungen sind steuerrechtlich nicht anzuerkennen, weil sie einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Satz 1 AO darstellen.

Ein Rechtsmissbrauch gemäß § 42 AO ist gegeben, wenn eine Gestaltung gewählt worden ist, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (BFH, Urteil vom 25.7.1995, BFH/NV 1996, 123 m.w.N.). Das Motiv, Steuern zu sparen, macht eine steuerliche Gestaltung zwar noch nicht unangemessen. Auch Angehörigen steht es frei, ihre Rechtsverhältnisse untereinander steuerlich möglichst günstig zu gestalten. Eine rechtliche Gestaltung ist jedoch dann unangemessen, wenn der Steuerpflichtige die vom Gesetzgeber vorausgesetzte Gestaltung zum Erreichen eines bestimmten wirtschaftlichen Ziels nicht gebraucht, sondern dafür einen ungewöhnlichen Weg wählt, auf dem nach den Wertungen des Gesetzgebers das Ziel nicht erreichbar sein soll (BFH, Urteil vom 3.2.1998, BStBl II 1998, 539).

Wendet man diese allgemeinen Grundsätze auf den vorliegend zu beurteilenden Sachverhalt an, liegt ein solcher Missbrauch vor.
Für Fallkonstellationen wie der vorliegenden, bei der das Grundeigentum zunächst im Rahmen einer vorweggenommenen Erbauseinandersetzung gegen ein dingliches Wohnrecht übertragen worden war und dann später der Veräußerer auf sein dingliches Wohnrecht verzichtet gegen Vereinbarung einer Zahllast bei gleichzeitigem oder zeitnahem Abschluss eines Mietvertrags, bei dem Mietzins und Zahllast sich in etwa entsprechen, hat die Rechtsprechung Missbrauch gemäß § 42 AO bejaht (BFH, Urteil vom 25.6.1995, BFH/NV 1996, 123; FG Köln, Urteil vom 19.4.2000, EFG 2001, 638 – nicht rechtskräftig: nach Nichtzulassungsbeschwerde ist das Revisionsverfahren anhängig (BFH IX R 91/00) -; Niedersächsisches FG, Urteil vom 17.6.2002, EFG 2003, 2; Hessisches FG, 13. Senat, Urteil vom 26.5.2003, EFG 2003, 1389 – nicht rechtskräftig: nach Nichtzulassungsbeschwerde ist das Revisionsverfahren anhängig (BFH IX R 56/03)). Der Senat schließt sich dieser Rechtsprechung an.

Die Vertragsgestaltung zwischen Kläger und Mutter ist missbräuchlich im obigen Sinn; sie ist durch andere als steuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen. Es gab keinen Grund dafür, dass die Mutter ihr unentgeltliches lastenfreies Wohnen aufgrund des Wohnrechts aufgibt und sodann Miete für das gleiche Grundstück bezahlt. Die Mutter hatte infolge der Aufgabe einen die im Gegenzug vereinbarte Rente um DM 90 übersteigenden Mietzins monatlich zu zahlen zuzüglich des Teils der in den Mietvertrag aufgenommenen Nebenkosten, die zuvor der Kläger als Eigentümer zu zahlen hatte. Gerade wegen ihres hohen Alters und wegen ihres schlechten Gesundheitszustandes hat es für die Mutter keinen wirtschaftlichen Grund gegeben, auf ihr Wohnrecht zu verzichten und statt dessen Miete zu zahlen.

Soweit der Kläger wirtschaftliche Gründe für die gewählte Vertragskonstruktion darin erblickt, dass die Mutter in Folge der Aufgabe ihres dinglichen Rechts als Mieterin die Durchführung von Renovierungs- und substanzerhaltenden und -verbessernden Maßnahmen von ihm, dem Kläger, erwarten konnte, vermag der Senat dem nicht zu folgen. Zwar ist in § 20 des Mietvertrags vereinbart, dass der Vermieter die notwendigen Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen trägt. Insoweit hat sich die Rechtslage der Mutter abstrakt verbessert. Denn der dinglich Verpflichtete eines Wohnrechts hat lediglich die Ausübung des Wohnrechts zu dulden. Er hat – anders als der Vermieter – aus dem dinglichen Recht weder die Pflicht, den Gebrauch der Wohnung zu gewähren, noch sie in einem gebrauchsfähigen Zustand zu halten.
Allerdings kann dieser abstrakten Rechtsposition der Mutter kein Wert beigemessen werden. Es kann vorliegend nicht erkannt werden, dass die Mutter von ihrem Sohn die Ausführung von Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen tatsächlich verlangen konnte:
Wären Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen an dem Hausgrundstück bei Abschluss des Vertrags konkret überhaupt nicht erforderlich gewesen und ihr Erfordernis in der restlichen, absehbar begrenzten Verbleibenszeit der Mutter nicht zu erwarten gewesen, dann wäre ein entsprechender Anspruch der Mutter nicht gegeben bzw. seine Entstehung unwahrscheinlich und damit ohnehin ohne besonderen wirtschaftlichen Wert gewesen.

Allerdings soll nach dem Vortrag des Klägers ein nicht unerheblicher Renovierungsstau tatsächlich vorhanden gewesen sein, insbesondere Undichtigkeiten an der Dachtraufe, durch eine Drainage zu beseitigendes Stauwasser im Keller, unwirtschaftliche Heizungsanlage, Notwendigkeit des Austauschs aller Leitungen. Der Kläger und/oder seine Mutter waren jedoch offenbar nicht willens oder in der Lage gewesen, während der Verbleibensdauer der Mutter daran etwas zu ändern. Denn es sind derlei Maßnahmen nicht ausgeführt worden. Die von dem Kläger vorgenommenen Arbeiten wie Anbringung von Geländern, Verlegung des Telefonanschlusses und Ebnung des Flurs und der Außenwege stellen sich weder als Maßnahmen zur Beseitigung eines Renovierungsstaus bzw. als Sanierung dar noch als Maßnahmen, die der Kläger als Vermieter der Mutter als Mieterin schuldete. Diese Maßnahmen waren vielmehr, wie der Kläger selbst im Erörterungstermin dargelegt hat, durch die weitgehende Erblindung und Gebrechlichkeit der Mutter erforderlich geworden. Die Mutter hatte auf die Ausführung dieser Maßnahmen auch keinen rechtlichen Anspruch gehabt, denn eine entsprechende Verpflichtung war der Kläger im Zusammenhang mit der Aufgabe des Wohnrechts und der Vermietung jedenfalls rechtlich verbindlich nicht eingegangen.
Erhaltungs-, Modernisierungs- und Schönheitsreparaturen hat der Kläger im Übrigen nicht durchgeführt. Der Neubau eines Kellerraums und der Außentreppe kann hierzu nicht gerechnet werden, jedenfalls kam er der gebrechlichen und sehbehinderten Mutter, die sich nur in den ihr seit Jahrzehnten vertrauten Räumen aufhalten und bewegen wollte, offensichtlich nicht zu Gute.

Der Kläger hatte vielmehr sogleich nach der Umstellung der Rechtsverhältnisse damit begonnen, den grundlegenden Um- und Ausbau des Hauses zu planen, der jedoch – mit Ausnahme des erwähnten Kellerzugangs – erst nach Auszug der Mutter ausgeführt werden sollte und ausgeführt worden ist. Dass die Mutter die Durchführung von derartigen Renovierungsarbeiten während der Mietzeit gewollt hat und sie diesbezügliche Ansprüche gegebenenfalls hätte geltend machen können, kann nicht erkannt werden. Der behauptete Renovierungsstau kann nicht sehr dringlich gewesen sein, denn im Jahr 1998 hat der Kläger lediglich Pflasterarbeiten durchführen lassen.

Andere, als rein steuerliche Gründe, vermag der Senat auch auf Seiten des Klägers nicht zu erkennen und sieht deshalb eine nach § 42 AO steuerlich nicht beachtliche Gestaltung.

Soweit das Hessische FG (11. Senat) in dem vom Kläger angeführten Urteil (vom 11.9.2001, DStRE 2002, 955) einen Missbrauch verneint hat, lag dem eine andere Fallgestaltung zugrunde. Dort hatte der Vater seine Hälfte des Hausgrundstücks der Eheleute den Kindern anlässlich der Trennung von der Mutter den beiden gemeinsamen Kindern geschenkt unter Einräumung eines Nießbrauchs für die Mutter. Diesen Nießbrauch hatte die Mutter mehr als 20 Jahre später anlässlich einer vorweggenommenen Erbfolge aufgegeben, bei der sie auch die ihr gehörende Hälfte des Grundstücks auf den einen – seinen Bruder hinsichtlich des Hausgrundstücks auszahlenden – Sohn übertrug und sodann, nach Umbau des Hauses zu einem Zweifamilienhaus, eine der beiden Wohnungen des Hauses gemietet. In jenem Fall war also zum Zwecke einer umfassenderen Neuordnung der Eigentumsverhältnisse im Zusammenhang mit einem Umbau des Hauses ein Nießbrauchsrecht viele Jahre nach seiner Entstehung aufgeben worden. Der Fall ist deswegen mit dem vorliegenden nicht vergleichbar.

Die Kostenfolge ergibt sich aus § 135 Abs. 1 FGO.
Die Zulassung der Revision erfolgt gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO im Hinblick auf die nach erfolgreichen Nichtzulassungsbeschwerden anhängigen Revisionsverfahren mit den Aktenzeichen des Bundesfinanzhofs IX R 91/00 und IX R 99/03.