Versorgungsleistungen bei Vermögensübernahme und Sonderausgaben

 BUNDESFINANZHOF

Az.: GrS 2/00

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Beschluss vom 12.05.2003

Vorlagebeschluss vom 13.09.2000 – Az.: X R 147/96


Leitsatz:

Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen sind nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. Es handelt sich um Unterhaltsleistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG.


Gründe

A. Anrufungsbeschluss des X. Senats

I. Vorgelegte Rechtsfrage

Der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluss vom 13. September 2000 X R 147/96 (BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175) dem Großen Senat folgende Rechtsfrage vorgelegt:

Sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen auch dann als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes –EStG–) abziehbar, wenn sie zwar aus den laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, aber der Substanzwert des –gepachteten– Betriebs negativ ist und sein Ertragswert 0 DM beträgt?

II. Sachverhalt

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute; sie wurden für die Streitjahre (1988 und 1989) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger ist Gastwirt. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 20. Dezember 1987 übernahm er mit Wirkung vom 1. Januar 1988 von seinen Eltern eine Gaststätte mit allen Aktiven und Passiven, jedoch mit Ausnahme des von den Eltern betrieblich genutzten PKW. Die Gaststätte wurde in gepachteten Räumen betrieben. Der Pachtvertrag, in den der Kläger eintrat, galt bis zum 31. Dezember 1995 und verlängerte sich jeweils um drei Jahre, wenn er nicht gekündigt wurde.

Ein Entgelt für die Betriebsübertragung war nicht vereinbart worden. Allerdings erwarben der damals 66 Jahre alte Vater und die 67 Jahre alte Mutter aufgrund des Übertragungsvertrages einen Anspruch auf Entnahme von Speisen und Getränken oder von Lebensmitteln für den persönlichen Bedarf, die Übernahme der Miete für die bisherige Wohnung im Gebäude der Gaststätte sowie der Kosten für Strom und Heizung. Außerdem hatte der Kläger die Beiträge für private Versicherungen seiner Eltern zu zahlen.

Der Kläger machte in den für die Streitjahre abgegebenen Einkommensteuererklärungen folgende Aufwendungen als dauernde Last (Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 a EStG) geltend:

19881989
Entnahme von Lebensmitteln etc.7 892 DM7 892 DM
Strom/Heizung2 280 DM2 280 DM
Wohnungsmiete3 240 DM3 432 DM
Versicherungen5 245 DM3 373 DM
Summe18 657 DM16 977 DM

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) ließ diese Aufwendungen bei den Einkommensteuerveranlagungen der Streitjahre unberücksichtigt.

Das FA vertrat die Auffassung, es handle sich um Unterhaltsleistungen, die nach § 12 Nr. 2 EStG steuerlich nicht abgezogen werden dürften. Insbesondere liege keine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vor. Der Substanzwert des übertragenen Unternehmens sei negativ. Das folge aus dem im Zeitpunkt der Übergabe negativen Kapitalkonto. Der Ertragswert des Unternehmens belaufe sich auf 0 DM. Der in den Jahren 1984 bis 1991 erzielte durchschnittliche Gewinn habe 36 666 DM betragen. Zur Errechnung des Ertragswertes sei er um den Unternehmerlohn zu kürzen. Letzterer könne aus dem Bruttogehalt von 50 400 DM hergeleitet werden, das der Kläger in den Jahren 1984 bis 1987 als Geschäftsführer der Gaststätte von seinen Eltern erhalten habe.

Die gegen die Einkommensteuerbescheide 1988 und 1989 gerichteten Einsprüche blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hat der Klage, mit der die Kläger ihr Begehren weiter verfolgten, stattgegeben. Zwar sei der Substanzwert des Betriebsvermögens negativ und auch der Ertragswert des Unternehmens liege bei 0 DM. Trotzdem liege ein steuerlich begünstigter Fall der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen vor. Die Voraussetzung, dass die Übertragenden sich Erträge des Vermögens vorbehielten, die der Übernehmer nunmehr erwirtschaften müsse, seien erfüllt. Das FG-Urteil vom 30. Juli 1996  11 K 5348/92 E ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1996, 1215 veröffentlicht.

Mit der hiergegen gerichteten Revision trägt das FA u.a. vor, im Streitfall liege eine nach § 12 Nr. 2 EStG nicht abziehbare Unterhaltszahlung vor. Denn bei überschlägiger und großzügiger Ermittlung betrage der Wert des übergebenen Vermögens weniger als die Hälfte des Werts der Rentenverpflichtung. Der Ertragswert des übergebenen Betriebs liege nach den Feststellungen des FG bei 0 DM. Das FG verkenne, dass durch § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG „die Übergabe einer ertragsfähigen Substanz begünstigt werde“. Nur eine tatsächlich vorhandene steuerliche Leistungsfähigkeit könne beim Transfer auf die nächste Generation durch den Abzug einer dauernden Last begünstigt werden. Ein gepachteter Betrieb erfülle nicht die an eine existenzsichernde Wirtschaftseinheit gestellten Anforderungen.

Die Kläger halten dem entgegen, die im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 23. Dezember 1996 (BStBl I 1996, 1508) geforderten Voraussetzungen für die Abziehbarkeit einer dauernden Last („Typus 1“) lägen im Streitfall vor.

Der vorlegende Senat möchte die Revision als unbegründet zurückweisen.

III. Begründung der Vorlage

Der vorlegende Senat vertritt die Auffassung, die den Eltern des Klägers versprochenen Versorgungsleistungen seien als dauernde Last abziehbar.

Der Senat habe in seinem Vorlagebeschluss vom 10. November 1999 X R 46/97 (BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188) die Auffassung vertreten, dass die Vergleichsrechnung des Abschn. 123 Abs. 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) a.F. (jetzt BMF-Schreiben vom 26. August 2002, BStBl I 2002, 893, Tz. 17 f., 38 f. – sog. „50-v.H.-Grenze“) keine rechtliche Bedeutung habe, wenn die wiederkehrenden Renten mangels ausreichenden Ertrags des übertragenen Vermögens aus dessen Substanz gezahlt werden müssten („Typus 2“). Andererseits könne in Fällen wie dem vorliegend zu beurteilenden die Abziehbarkeit einer dauernden Last nicht an der „50-v.H.-Grenze“ scheitern, wenn der übergebene Betrieb zwar Erträge abwerfe, aus denen eine Versorgungsrente gezahlt werden könne, aber keinen ausreichenden Substanz- und/oder Ertragswert habe. Die vom Großen Senat des BFH im Beschluss vom 15. Juli 1991 GrS 1/90 (BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78) ausgesprochene Charakterisierung der Versorgungsleistungen „als vorbehaltene Vermögenserträge“ verstehe der vorlegende Senat in dem Sinne, dass durch den Abzug der dauernden Last beim Verpflichteten und durch die Erfassung wiederkehrender Erträge beim Bezieher das der gesetzlichen Regelung zugrunde liegende Prinzip der „vorbehaltenen Vermögenserträge“ rechtstechnisch verwirklicht werde (Urteil vom 25. März 1992 X R 100/91, BFHE 168, 243, BStBl II 1992, 803). Dieser Transfer von steuerlicher Leistungsfähigkeit sei nur, dann aber auch stets möglich, wenn die Erträge des übergebenen Vermögens die für das Altenteil typischen Versorgungsleistungen zuließen.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf den in BFHE 193, 121, BStBl II 2001, 175 veröffentlichten Beschluss verwiesen.

IV. Stellungnahme der Beteiligten

Das FA tritt der Auffassung des vorlegenden Senats entgegen. Ein gepachteter Betrieb könne keine existenzsichernde Wirtschaftseinheit sein.

Das dem Verfahren beigetretene BMF unterstützt die Auffassung des FA.

Es verweist auf seine Stellungnahme zum Vorlagebeschluss in BFHE 189, 497, BStBl II 2000, 188 (wiedergegeben im Beschluss des Großen Senats GrS 1/00 vom heutigen Tag) und weist ergänzend auf Folgendes hin: Würde man mit dem vorlegenden Senat als Gegenstand der Vermögensübergabe ein Wirtschaftsgut anerkennen, dessen Substanzwert negativ und dessen Ertragswert 0 DM sei, beruhten die wiederkehrenden Leistungen gerade nicht auf der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder, weil aus einem Wirtschaftsgut ohne Substanz- oder Ertragswert keine Leistungen erbracht werden könnten. Im Streitfall sei der Ertrag, aus dem die Leistungen erbracht worden seien, nur deshalb ausreichend gewesen, weil das bislang an den Sohn gezahlte Geschäftsführergehalt nach der Übergabe des Betriebs den Ertrag nicht mehr gemindert habe. Die Leistungen an die Eltern rührten daher nicht aus dem übergebenen Vermögen, sondern aus der Arbeitsleistung des Übernehmers her. Dann aber handle es sich um nicht abziehbare Unterhaltsleistungen.

Die Kläger widersprechen diesen Ausführungen.

Der Ertragswert der übertragenen Gaststätte sei nicht –wie vom FG festgestellt– 0 DM. In den drei Jahren vor der Übergabe habe das Unternehmen Gewinne erzielt. Auf dieser Grundlage sei der Ertragswert zu berechnen. Wiederkehrende Leistungen an die übergebenden Eltern würden nahezu immer auch aus der Arbeitsleistung des Übernehmers erbracht.

B. Entscheidung des Großen Senats zu Verfahrensfragen

 

I. Vorlagegrund

Die vorgelegte Frage hat grundsätzliche Bedeutung.

Es liegt nahe, dass der Große Senat im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 die „50-v.H.-Grenze“ zur Abgrenzung von Unterhaltsleistungen gegenüber den als Sonderausgaben abziehbaren Versorgungsleistungen heranziehen wollte (unter C. II. 4.). Die hierzu von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung ist nicht eindeutig. Tz. 18 des BMF-Schreibens in BStBl I 2002, 893 kann dahin gehend verstanden werden, dass die „50-v.H.-Grenze“ nur in Fällen des „Typus 2“ („in diesen Fällen“) anzuwenden ist, nicht also in Fällen, in denen der übergebene Betrieb ausreichende Gewinne abwirft, um den Unterhalt zweier Generationen zu sichern.

II. Entscheidungserheblichkeit

Die vorgelegte Rechtsfrage ist für die Entscheidung des X. Senats rechtserheblich. Der Große Senat hat nicht zu prüfen, ob der vorlegende Senat mit einer anderen Begründung zum gleichen Ergebnis kommen könnte. Die Entscheidung rechtlicher Vorfragen, deretwegen der Große Senat nicht angerufen worden ist, liegt in der Zuständigkeit des vorlegenden Senats (BFH-Beschluss vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632).

C. Entscheidung des Großen Senats über die vorgelegte Rechtsfrage

I. Rechtsentwicklung

Die „50-v.H.-Grenze“ findet sich erstmalig im BFH-Urteil vom 23. Januar 1964 IV 8/62 U (BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422). Dort hatte der BFH eine Versorgungsrente als Gegenleistung für das übernommene Vermögen angesehen. Auf diese Weise ließ sich vermeiden, dass die Versorgungsleistungen dem Abzugsverbot für Unterhaltsleistungen nach § 12 Nr. 2 EStG unterlagen. Das Abzugsverbot des § 12 Nr. 2 EStG –so der BFH– gelte für alle Zuwendungen, die nicht im Hinblick auf eine Gegenleistung, sondern im Hinblick auf die gesetzliche Unterhaltspflicht erbracht würden. Eine Rente werde aber nicht erst dann auf Grund der Unterhaltspflicht gezahlt, wenn der Wert der Gegenleistung so gering sei, dass er im Verhältnis zum Wert der Unterhaltsleistungen keinen wirtschaftlichen Gehalt besitze. Eine Unterhaltsrente liege vielmehr schon dann vor, wenn unter Berücksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich überwiege. Ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen könne im Allgemeinen darin gesehen werden, dass der Wert der Gegenleistung (des übernommenen Betriebsvermögens usw.) bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung betrage.

Von einer für möglich gehaltenen Aufteilung der Rente in eine als Sonderausgabe abziehbare außerbetriebliche Versorgungsrente und in eine nicht abziehbare reine Unterhaltsrente nach dem Verhältnis des durch den Wert der Gegenleistung gedeckten und des nicht mehr gedeckten Teils der Rentenverpflichtung sei abzusehen, weil ein wirtschaftlich einheitlicher Vorgang auch steuerlich möglichst einheitlich behandelt werden müsse. Eine Aufspaltung der einheitlichen Leistung setze genaue Berechnungen der Werte voraus und führe zu praktischen Schwierigkeiten, die zu vermeiden vertretbar erscheine. Bei Überwiegen des Unterhaltscharakters der Rente liege daher in vollem Umfange eine nicht abziehbare Unterhaltsrente (§ 12 Nr. 2 EStG) und bei Überwiegen des Gesichtspunktes der Gegenleistung in vollem Umfange eine außerbetriebliche Versorgungsrente vor.

 

Der Große Senat hat sich dieser Auffassung im Beschluss in BFHE 165, 225, BStBl II 1992, 78 (unter C. II. 4. c) angeschlossen. Er bezieht sich zusätzlich auf das BFH-Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 (BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97). Auch dieses Urteil sehe in der Vergleichsrechnung, die in Abschn. 123 Abs. 3 EStR ihren Niederschlag gefunden habe, einen –wenn auch für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsamen– „Anhaltspunkt“ für die Bestimmung der nach § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen. Dem stimme der Große Senat zu.

Die Finanzverwaltung hatte ursprünglich in Abschn. 123 Abs. 3 EStR die „50-v.H.-Grenze“ ebenfalls dazu verwendet, Geschäfte, bei denen der Unterhaltscharakter überwiegt, von solchen zu unterscheiden, bei denen der Gesichtspunkt der Gegenleistung im Vordergrund steht. Erstmalig im sog. Rentenerlass (BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508) wird die „50-v.H.-Grenze“ in einen Zusammenhang mit dem sog. „Typus 2“ gebracht. Beim „Typus 2“ handelt es sich um die Übergabe existenzsichernder Wirtschaftseinheiten, deren Nettoerträge nicht ausreichen, um die dem Übergeber versprochenen wiederkehrenden Leistungen zu erbringen. Auch bei Übergabe solcher Wirtschaftseinheiten können nach Auffassung der Finanzverwaltung in Übereinstimmung mit dem BFH-Urteil vom 23. Januar 1992 XI R 6/87 (BFHE 167, 86, BStBl II 1992, 526) die zugesagten Versorgungsleistungen als Sonderausgaben abgezogen werden (Tz. 17). Wörtlich heißt es weiter: „Voraussetzung für eine Vermögensübergabe in diesen Fällen ist, dass der Wert des Vermögens im Zeitpunkt der Vermögensübergabe bei überschlägiger und großzügiger Berechnung mindestens die Hälfte des Kapital- oder Barwertes der wiederkehrenden Leistungen beträgt“ (Tz. 18; ebenso BMF-Schreiben in BStBl I 2002, 893).

Der XI. Senat hat in seinem Urteil vom 10. April 1991 XI R 25/89 (BFH/NV 1991, 720) eine Rente wegen Nichterreichens der „50-v.H.-Grenze“ als Unterhaltsrente angesehen. Der Kläger hatte von seiner Mutter den elterlichen Betrieb –ein alteingesessenes Geschäft– gegen Zahlung einer monatlichen Rente erworben. Der XI. Senat sah in den vom Übernehmer geleisteten Zahlungen weder Betriebsausgaben noch Sonderausgaben. Während sich der Barwert der Rente auf ca. 213 000 DM belaufen habe, habe der Wert des übernommenen Betriebsvermögens eindeutig unter der Hälfte dieses Werts gelegen, so dass es einer genaueren Wertermittlung, wie sie in dem BFH-Urteil vom 21. Januar 1986 VIII R 238/81 (BFH/NV 1986, 597) dargelegt sei, nicht bedurft habe.

II. Auffassung des Großen Senats

Nach Auffassung des Großen Senats sind im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt.

1. Dieses Ergebnis folgt –ohne dass es insoweit auf die Bedeutung der „50-v.H.-Grenze“ ankäme– daraus, dass ein Betrieb ohne Substanz- oder Ertragswert kein „Vermögen“ darstellt, das an die nachfolgende Generation übertragen werden könnte.

a) Selbst dann, wenn ein übergebenes Unternehmen ausreichend Nettoerträge abwirft, um die im Zusammenhang mit der Übergabe versprochenen Versorgungsleistungen zu erbringen, hat es möglicherweise keinen oder sogar einen negativen Ertragswert. Die zur Ermittlung des Ertragswertes eines Unternehmens zugrunde gelegten Gewinne sind nämlich um einen Unternehmerlohn zu kürzen (IdW-HFA, Die Wirtschaftsprüfung –WPg– 2000, 825, Tz. 4.4.2.4).

b) Auch wenn das Unternehmen nicht ausschließlich oder vorwiegend nach dem Ertragswert bewertet wird, sondern wie etwa bei der sog. Mittelwertmethode Substanz- und Ertragswert je zur Hälfte berücksichtigt werden, wirkt sich der Unternehmerlohn wertmindernd aus (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1986, 597, unter 6. b, m.w.N.). Dessen Auswirkung ist umso größer, je geringer der Substanzwert ist. Auch bei der Schätzung des Geschäftswerts ist der Unternehmerlohn abzusetzen (BFH-Urteil vom 8. Dezember 1976 I R 215/73, BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, unter II. 4. c). Der Geschäftswert orientiert sich an den Vorstellungen des gedachten Erwerbers des Unternehmens. Dieser wird grundsätzlich nur bereit sein, ein Entgelt für diejenigen Werte zu leisten, die er selbst nutzbringend verwerten kann. Der „good will“ eines Unternehmens stellt für ihn indessen nur insoweit einen nutzbringenden Vermögenswert dar, als dieser ihn in die Lage versetzt, höhere Einkünfte zu erzielen, als er sie durch die bloße Verwertung seiner Arbeitskraft erzielen würde (BFH-Urteile in BFHE 121, 402, BStBl II 1977, 409, und vom 25. Januar 1979 IV R 56/75, BFHE 127, 32, BStBl II 1979, 302; Schmidt/Glanegger, Einkommensteuergesetz, 22. Aufl., § 6 Rz. 244).

c) Ist nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert nicht mehr vorhanden, können –abgesehen davon, dass der übergebene Betrieb kein Vermögen darstellt– die Leistungen, die der Übergeber vom Übernehmer zu seiner Versorgung erhält, nicht mehr als vorbehaltene Erträge des übergebenen Unternehmens verstanden werden. Sie werden vielmehr ausschließlich durch die Arbeitsleistung des Übernehmers finanziert.

d) Der Große Senat hat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 darauf hingewiesen, dass das Erfordernis der vorbehaltenen Erträge auch dann erfüllt ist, wenn das übergebene Vermögen beim Übergeber –etwa wegen dessen fortgeschrittenen Alters– nur geringe Erträge abwarf, beim Übernehmer jedoch ausreichende Nettoerträge erwarten lässt (GrS 1/00, unter C. II. 6. c). Dementsprechend ist auch bei der Ermittlung des Ertragswerts des übergebenen Unternehmens nicht notwendigerweise nur auf die Gewinne der Vergangenheit abzustellen. Wenn der Betrieb ausreichende Erträge für den Lebensbedarf zweier Generationen abwirft, wird im Regelfall auch nach Abzug des Unternehmerlohns ein Geschäftswert verbleiben. Ist das der Fall, kann –von noch zu behandelnden Ausnahmen abgesehen (s.u. C. II. 2. b)– nicht mehr davon gesprochen werden, dass das übergebene Unternehmen im Zeitpunkt der Übertragung kein Vermögen darstellte. Versorgungsleistungen sind in einem solchen Fall beim Übernehmer als Sonderausgaben selbst dann abziehbar und beim Übergeber als wiederkehrende Bezüge zu versteuern, wenn sie teilweise aus dem Unternehmerlohn herrühren. In Übereinstimmung mit dieser Betrachtungsweise hat der Große Senat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden, dass bei der Ermittlung des „erzielbaren Nettoertrags“ ein Unternehmerlohn nicht abgezogen wird (GrS 1/00, unter C. II. 6. b aa).

In der dem Anrufungsbeschluss zugrunde liegenden Entscheidung hat das FG einen Ertragswert von 0 DM mit der Begründung angenommen, dass sich ein angemessener Unternehmerlohn auf 40 000 bis 50 000 DM belaufe. Dabei ist das FG offenbar von den Gewinnen der Vorjahre ausgegangen. Bei Betrachtung der weiteren Entwicklung der Gewinne der übergebenen Gastwirtschaft könnte sich ein anders Bild ergeben. Aus der Sicht des FG kam es hierauf jedoch nicht an.

2. Nach Auffassung des Großen Senats wird die Bedeutung der „50-v.H.-Grenze“ in Zukunft auf Ausnahmefälle beschränkt sein.

a) Wie sich aus Tz. 18 der BMF-Schreiben in BStBl I 1996, 1508 und 2002, 893 ergibt, misst die Finanzverwaltung der „50-v.H.-Grenze“ insbesondere im Hinblick auf den sog. „Typus 2“, also die Übergabe existenzsichernder Wirtschaftseinheiten ohne ausreichende Nettoerträge, Bedeutung bei. Sie dient dort der Vermeidung von Missbräuchen (Unterhaltskauf) in extremen Fällen. Nachdem der Große Senat im Beschluss vom heutigen Tag GrS 1/00 entschieden hat, dass der „Typus 2“ mit dem geltenden Recht nicht vereinbar ist, hat auch die „50-v.H.-Grenze“ ihre Bedeutung weitgehend verloren.

b) Allerdings sind Fälle denkbar, in denen das übergebene Unternehmen ausreichende Nettoerträge abwirft, um die versprochenen Versorgungsleistungen zu erbringen, und nach Abzug des Unternehmerlohns ein Unternehmenswert verbleibt (s.o., C. II. 1. d), der aber so gering ist, dass es nicht mehr gerechtfertigt erscheint, den Betrieb als „Vermögen“ zu bezeichnen. Eine ähnliche Konstellation kann sich ergeben, wenn beispielsweise ein bebautes Grundstück übergeben wird, dessen Nettoerträge ausschließlich oder nahezu ausschließlich auf Investitionen des Übernehmers zurückzuführen sind.

Ein solcher Fall ist jedenfalls dann nicht gegeben, solange der nach Abzug des Unternehmerlohns verbleibende Unternehmenswert mindestens 50 v.H. des Kapitalwerts der wiederkehrenden Leistungen ausmacht. Insoweit stellt die „50-v.H.-Grenze“ nach wie vor ein Beweisanzeichen für die Abgrenzung zwischen steuerlich wirksamen Versorgungsleistungen und steuerlich unbeachtlichen Unterhaltsleistungen dar. Da es sich nur um ein Beweisanzeichen handelt (vgl. Arndt in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, Einkommensteuergesetz, § 12 Rz. C 26 bis 29), gilt der Umkehrschluss zu der vorstehenden Aussage nicht. D.h. die wiederkehrenden Leistungen stellen nicht zwangsläufig ganz oder zum Teil Unterhaltsleistungen dar, wenn der Unternehmenswert weniger als 50 v.H. ihres Kapitalwerts beträgt. Die Beantwortung der Frage richtet sich vielmehr nach der Gesamtheit der Umstände des jeweiligen Falls.

3. Der BFH hat bereits im Urteil in BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97 darauf hingewiesen, dass die „50-v.H.-Grenze“ für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsam sei. Auch bei der Übergabe anderer Unternehmen wird sie angesichts der vorstehenden Ausführungen nur selten praktische Bedeutung gewinnen. Daher lässt der Große Senat die Frage ausdrücklich offen, ob bei Unterschreiten der „50-v.H.-Grenze“, also dann, wenn der Wert des übergebenen Vermögens weniger als 50 v.H. des Kapitalswerts der zugesagten wiederkehrenden Leistungen beträgt, die wiederkehrenden Leistungen –entsprechend der bisherigen Rechtsprechung und Verwaltungsauffassung– insgesamt als Unterhaltsleistungen zu werten sind, oder ob entgegen der im BFH-Urteil in BFHE 79, 516, BStBl III 1964, 422 vertretenen Auffassung eine Aufteilung in Versorgungsleistungen (vorbehaltene Erträge) einerseits und Unterhaltsleistungen andererseits vorzunehmen ist. Hierfür könnte sprechen, dass die Rechtsprechung des BFH auch in anderen Fällen, wie z.B. bei der Prüfung der Angemessenheit von betrieblichen Versorgungsleistungen eine Aufteilung befürwortet hat (BFH-Urteil vom 18. Januar 1979 IV R 76/76, BFHE 127, 171, BStBl II 1979, 403; für eine Aufteilung auch Arndt, a.a.O., § 12 Rz. C 34; P. Fischer in Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, a.a.O., § 22 Rz. B 242; Reiß, ebendort, § 16 Rz. B 195).

D. Der Große Senat beantwortet die vorgelegte Rechtsfrage wie folgt:

Im Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe zur Vorwegnahme der Erbfolge vereinbarte abänderbare Versorgungsleistungen sind nicht als dauernde Last (Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG) abziehbar, wenn sie zwar aus den erzielbaren laufenden Nettoerträgen des übergebenen Betriebs gezahlt werden können, das Unternehmen jedoch weder über einen positiven Substanzwert noch über einen positiven Ertragswert verfügt. Es handelt sich um Unterhaltsleistungen i.S. des § 12 Nr. 2 EStG.