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Az.: XI R 41/00
Urteil vom 10.10.2001
Vorinstanz: Hessisches FG
Leitsätze:
1. Der Verspätungszuschlag dient der (repressiven) Sanktion einer Pflichtverletzung und der in die Zukunft gerichteten Prävention.
2. Der Steuerpflichtige hat kein an den Bearbeitungsstand des FA gekoppeltes Recht zur Nichtabgabe der Steuererklärung. Der Umstand, ob durch die verspätete Abgabe der Erklärung das laufende Veranlagungsgeschäft gestört worden ist, kann aber im Rahmen der Ermessensausübung als eines von mehreren anderen Kriterien angemessen berücksichtigt werden.
3. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags kann binnen Jahresfrist nachgeholt werden.
Norm: § 152 AO 1977
Gründe
I.
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) begehren die Aufhebung eines Verspätungszuschlags von 10 000 DM wegen verspäteter Abgabe der Einkommensteuererklärung für den Veranlagungszeitraum 1992. Der Kläger bezieht einen wesentlichen Teil seiner Einkünfte aus einer Beteiligung an der M-KG. Bei der KG fand für 1987 bis 1990 eine Außenprüfung statt. Der Bericht datiert vom 26. April 1993.
Die Frist zur Abgabe der Einkommensteuererklärung wurde bis zum 31. März 1994 verlängert. Sie wurde am 19. Juli 1994 abgegeben. Es ergab sich eine Nachzahlung von 968 453 DM. Im Bescheid vom 12. Juli 1995 wurde zunächst kein Verspätungszuschlag festgesetzt; dies wurde im Mai 1996 nachgeholt.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Nach Auffassung des Finanzgerichts (FG) hätten die Kläger keinen Grund genannt, warum die Erklärung nicht bis zum 31. März 1994 fertiggestellt worden sei. Sie hätten den Abgabetermin kommentarlos verstreichen lassen. Die Ermessenserwägungen des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt –FA–) seien nicht zu beanstanden. Der Verspätungszuschlag sei ein besonderes Druckmittel der Verwaltung mit präventivem Charakter zur Sicherung eines ordnungsgemäßen Veranlagungsverfahrens. Dabei gebe es keinen Grundsatz, der es gebiete, dass die Finanzbehörden bei der Veranlagung streng chronologisch vorgehen müssten. Die Festsetzung des Verspätungszuschlags sei auch der Höhe nach nicht zu beanstanden. Das FA habe keine eklatanten Fehlgewichtungen vorgenommen und sei auch nicht von einem falschen Sachverhalt ausgegangen. Das FA habe nachvollziehbar dargelegt, warum aus seiner Sicht eine Anpassung der Vorauszahlungen nicht geboten gewesen sei. Schließlich sei nicht zu beanstanden, dass die Festsetzung des Verspätungszuschlags nachgeholt worden sei.
Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts.
1. Das FG habe das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 11. Juni 1997 X R 14/95 (BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642) nicht beachtet. Aus dem Urteil sei der Schluss zu ziehen, dass ein Verspätungszuschlag später als einen Monat nach der Steuerfestsetzung nicht mehr festgesetzt werden könne.
2. Das FA sei zur Abgabezeit nicht in der Lage gewesen, die Steuererklärung zu bearbeiten. Am Tag des Eingangs der Erklärung seien die Steuererklärungen der Jahre 1990 und 1991 noch unbearbeitet gewesen. An die Abgabe der Erklärung sei erst mit Schreiben vom 18. Juli 1994 erinnert worden.
3. Im Schreiben vom 2. Juli 1996 habe das FA ausgeführt, dass die Verbindung mit der Steuerfestsetzung nur versehentlich unterblieben sei. Die spätere Änderung der Steuerfestsetzung sei ohne Einfluss auf die Nebenleistung.
4. Auch für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags müsse Vertrauensschutz bestehen; Steuerfestsetzung und Verspätungszuschlag müssten in einem zeitlichen Zusammenhang stehen.
5. Die Daten der Veranlagungen belegten, dass das Veranlagungsgeschäft erst nach dem 10. Mai 1995 ernsthaft betrieben worden sei. Es sei kaum vorstellbar, dass ein zeitnahes Aufgreifen bei fristgerechter Abgabe stattgefunden hätte.
6. Mit Schreiben vom 10. Juli 1997 sei dargelegt worden, dass die verspätete Abgabe entschuldbar gewesen sei. Ein Wille zu ungesetzlichem Tun sei nicht vorhanden gewesen.
7. Das Stillhalten des FA sei als stillschweigende Fristverlängerung zu deuten. Bei einem Telefongespräch am 6. Dezember 1993 mit der Sachbearbeiterin habe diese geäußert, dass ein Termin zur Durchführung der Veranlagung noch nicht genannt werden könne.
Die Kläger beantragen sinngemäß,
das angefochtene Urteil und den Verspätungszuschlag in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. August 1996 aufzuheben.
Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
1. Das Veranlagungsverfahren sei erst mit dem Bescheid vom 21. März 1996 beendet worden; dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid vom 12. Juli 1995 sei eine Anlage beigefügt gewesen, mit der die Kläger zu weiteren Nachweisen und Erläuterungen aufgefordert worden seien. Dieser Aufforderung seien sie erst mit Schreiben vom 16. November 1995 teilweise nachgekommen.
2. Der BFH verstehe § 152 Abs. 3 der Abgabenordnung (AO 1977) als Ordnungsvorschrift, deren Nichtbeachtung nicht zur Verwirkung führe.
3. Der Zweck der Ermächtigung zum Erlass von Verspätungszuschlägen würde unterlaufen, wenn dem Steuerbürger ein an den Bearbeitungsstand gekoppeltes Rückbehaltungsrecht zustände. Im Übrigen stelle auch das Erinnerungsverfahren eine Beeinträchtigung des Veranlagungsgeschäfts dar, auch wenn sich im Streitfall –zufällig– die Erinnerung zeitlich mit dem Eingang der Steuererklärung gekreuzt habe.
II.
Die Revision ist gemäß § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) als unbegründet zurückzuweisen.
1. Gemäß § 152 Abs. 1 Sätze 1 und 2 AO 1977 kann das FA gegen denjenigen, der seiner Verpflichtung zur Abgabe einer Steuererklärung nicht fristgerecht nachkommt, einen Verspätungszuschlag festsetzen, es sei denn, die Versäumnis erscheint entschuldbar. Das Verschulden eines gesetzlichen Vertreters oder eines Erfüllungsgehilfen steht dem eigenen Verschulden gleich (§ 152 Abs. 1 Satz 3 AO 1977). Die Festsetzung eines Verspätungszuschlags enthält dem Grunde und der Höhe nach eine Ermessensentscheidung, bei der gemäß § 5 AO 1977 das Ermessen entsprechend dem Zweck der Ermächtigung auszuüben und die gesetzlichen Grenzen des Ermessens einzuhalten sind. Ein Verwaltungsakt, durch den ein Verspätungszuschlag festgesetzt wurde, darf von den Gerichten der Finanzgerichtsbarkeit nur daraufhin überprüft werden, ob er rechtswidrig ist, weil die Behörde den entscheidungserheblichen Sachverhalt nicht einwandfrei und erschöpfend ermittelt, die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht hat (§ 102 FGO). Dabei darf das Gericht nicht die maßgeblichen Verwaltungserwägungen durch eigene Erwägungen ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642).
Der Verspätungszuschlag dient dazu, den rechtzeitigen Eingang der Steuererklärungen und damit auch die rechtzeitige Festsetzung und Entrichtung der Steuer sicherzustellen. Er hat insoweit zugleich repressiven und präventiven Charakter und ist ein Druckmittel eigener Art, das auf die besonderen Bedürfnisse des Steuerrechts zugeschnitten ist (so Regierungsbegründung, BTDrucks VI/1982, 129, zu § 97; vgl. ferner Trzaskalik, in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 152 AO 1977 Rz. 3; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 152 AO 1977 Tz. 2). Gemäß § 152 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 sind bei der Bemessung des Verspätungszuschlags neben seinem Zweck, den Steuerpflichtigen zur rechtzeitigen Abgabe der Steuererklärung anzuhalten, die Dauer der Fristüberschreitung, die Höhe des sich aus der Steuerfestsetzung ergebenden Zahlungsanspruchs, die aus der verspäteten Abgabe der Steuererklärung gezogenen Vorteile, sowie das Verschulden und die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen zu berücksichtigen. Diese Kriterien zeigen, dass der Verspätungszuschlag eine doppelte Funktion hat – die in die Zukunft gerichtete Prävention und die (repressive) Sanktion einer Pflichtverletzung. Nach Einführung der Vollverzinsung (§ 233a AO 1977) ist die dadurch eintretende Abschöpfung des Zinsvorteils zu berücksichtigen (Trzaskalik, a.a.O., Rz. 7; Tipke/Kruse, a.a.O., Tz. 4).
2. Die Kläger können nicht mit Erfolg geltend machen, dass das FA die Veranlagung erst ein knappes Jahr nach Abgabe der Erklärung durchgeführt habe. Ob die Finanzverwaltung die Erklärung sofort auswertet oder deren Auswertung zurückstellt, ist Sache der Verwaltung, die sich auf die Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht auswirkt. Ebenso unerheblich ist, ob die Veranlagungen 1990 und 1991 noch ausstanden oder ob die Nachzahlung durch Anpassung der Vorauszahlungen hätte vermieden werden können (vgl. auch BFH-Beschluss vom 11. Januar 2001 V B 168/00, BFH/NV 2001, 886). Die Festsetzung des Verspätungszuschlags ist ein Druckmittel, das den Steuerpflichtigen zur fristgerechten Abgabe der Erklärung anhalten soll. Die Frist zur Abgabe der Steuererklärung ist gesetzlich vorgeschrieben (§ 149 Abs. 2 AO 1977) und gilt im Interesse der Gleichbehandlung für alle Steuerpflichtigen gleichermaßen. Ob die Verwaltung im konkreten Fall die Erklärung sofort auswertet, ist eine interne Angelegenheit der Verwaltung, bei der die Organisation des Arbeitsablaufs, die Personalausstattung und die aktuelle Arbeitsbelastung von Bedeutung sind. Die fristgerechte Abgabe der Steuererklärung ist Voraussetzung für eine ordnungsgemäße Abwicklung des Veranlagungsgeschäfts; die Pflicht zur fristgerechten Abgabe besteht auch dann, wenn die Verwaltung aus innerdienstlichen Gründen gehindert ist oder es für nicht zweckmäßig hält, die konkret eingereichte Erklärung alsbald nach ihrem Eingang zu bearbeiten; der Steuerpflichtige hat kein an den Bearbeitungsstand des FA gekoppeltes Recht zur Nichtabgabe der Steuererklärung.
Der Umstand, ob durch die verspätete Abgabe der Erklärung das laufende Veranlagungsgeschäft gestört worden ist, kann aber im Rahmen der Ermessensausübung als eines von mehreren anderen Kriterien angemessen berücksichtigt werden. Dieses Kriterium hat Bedeutung im Hinblick auf das Ausmaß der begangenen Pflichtverletzung, weniger aber im Hinblick auf den präventiven Charakter des Verspätungszuschlags und damit auf das künftige Abgabeverhalten (so auch BFH-Urteil vom 19. Juni 2001 X R 83/98, BStBl II 2001, 618). Im Streitfall hat das FA im Rahmen seiner Ermessensausübung diesem Punkt keine besondere Bedeutung beigemessen. Es hat vielmehr den präventiven Zweck des Verspätungszuschlags in den Vordergrund gestellt, in dem es darauf hingewiesen hat, dass die Kläger bereits auch die Steuererklärung für das Jahr 1991 mit erheblicher Verspätung abgegeben hätten, insoweit aber von der Festsetzung eines Verspätungszuschlags abgesehen worden sei.
Der Senat weicht mit dieser Entscheidung nicht von dem bereits zitierten Urteil des X. Senats in BStBl II 2001, 618 ab, nach welchem die abschließende Zeichnung 71 Tage nach Eingang der Erklärung für die Festsetzung eines Verspätungszuschlags unschädlich sei. In dieser Entscheidung wird zutreffend ausgeführt, dass unter Beachtung des Präventionsgedankens der Umstand, dass das FA an einer baldigen Bearbeitung gehindert war, die Festsetzung eines Verspätungszuschlags grundsätzlich als nicht ermessensfehlerhaft erscheinen lasse. Es wird ausdrücklich offen gelassen, ob ein Verspätungszuschlag auch dann noch festgesetzt werden könne, wenn die Steuer z.B. erst sechs Monate nach Einreichung der Erklärung festgesetzt werde.
3. Im Streitfall sind die Kläger ihrer Verpflichtung, die Steuererklärung bis zum 31. März 1994 abzugeben, nicht fristgemäß nachgekommen. Die Erklärung wurde erst am 19. Juli 1994 abgegeben. Es ergab sich eine Nachzahlung von 968 453 DM (Bescheid vom 12. Juli 1995), die das FA im Mai 1996 zur Festsetzung eines Verspätungszuschlags in Höhe von 10 000 DM veranlasste.
Das FG ist zu Recht der Auffassung, dass die Ermessensausübung des FA, wie sie in § 152 Abs. 1 und 2 AO 1977 vorgesehen ist, weder dem Grunde noch der Höhe nach zu beanstanden ist. Besondere Gründe für die Fristversäumnis haben die Kläger nicht angeführt. Die Ermessenskriterien sind angemessen berücksichtigt. Bei einer Steuernachzahlung von 968 453 DM und einer Fristüberschreitung von mehr als drei Monaten ist ein Verspätungszuschlag von 10 000 DM grundsätzlich angemessen; der Höchstbetrag des Verspätungszuschlags darf nicht nur in außergewöhnlichen Fällen festgesetzt werden (BFH-Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642). Vergleicht man die Regelung des § 240 AO 1977 mit den Zinsvorschriften, so zeigt sich, dass der Gesetzgeber als angemessenes Druckmittel –ohne Berücksichtigung des Zinsanteils– einen Satz von 0,5 % für jeden angefangenen Monat für angemessen hält (ähnlich Oberfinanzdirektion Münster vom 3. Februar 1994 S 0323 – 2 – St 31-34, Steuererlasse in Karteiform –StEK–, Abgabenordnung, § 152, Nr. 27). Überträgt man diesen Berechnungsmodus auf die Berechnung des Verspätungszuschlags, so kann sich dieser –ungeachtet der (damaligen) Begrenzung auf 10 000 DM und unbeschadet der Berücksichtigung weiterer Kriterien– in einer Größenordnung bis zu ca. 19 000 DM (968 453 DM x 0,5 % x 4) bewegen. Das FA hat in der Einspruchsentscheidung ausdrücklich hervorgehoben, dass der festgesetzte Verspätungszuschlag einem Vomhundertsatz von ca. 0,82 % der festgesetzten Steuer bei einer Verspätung von vier Monaten betrage. Im Fall einer Nachzahlung von nur 100 000 DM und einer entsprechend geringeren Leistungsfähigkeit –so das FA– wäre eine Festsetzung des höchstmöglichen Zuschlags nicht ermessensgerecht, weil auch die entlastenden Gesichtspunkte angemessen zu berücksichtigen seien; bei der außergewöhnlichen Sachlage erscheine aber die angesetzte Höhe des Zuschlags allemal berechtigt.
4. Die Nichtbeachtung des § 152 Abs. 3 AO 1977, der verlangt, dass der Verspätungszuschlag regelmäßig mit der Steuer festgesetzt wird (sog. Verbindungsgebot), macht die streitgegenständliche Festsetzung des Verspätungszuschlags nicht rechtswidrig. § 152 Abs. 3 AO 1977 wird allgemein als Ordnungsvorschrift eingestuft, die die Rechtmäßigkeit der Sachentscheidung, also die Festsetzung des Verspätungszuschlags, nicht berührt (BFH-Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642; Trzaskalik, a.a.O., Rz. 36).
In der Literatur wird überwiegend die Auffassung vertreten, dass für Verspätungszuschläge keine Festsetzungsfrist besteht; eine sinngemäße Anwendung des § 1 Abs. 3 AO 1977 soll ebenso ausscheiden wie eine analoge Anwendung der Festsetzungsverjährungsnormen (vgl. Tipke/Kruse, a.a.O., § 152 AO 1977 Tz. 42). Um aber eine unbegrenzte Festsetzung von Verspätungszuschlägen auszuschließen, wird die Anwendung des Verwirkungstatbestandes erwogen.
Der Senat braucht zu diesen Fragen nicht abschließend Stellung zu nehmen. Die Wortfassung des Gesetzestatbestandes lässt erkennen, dass in Ausnahmefällen von der gleichzeitigen Festsetzung abgewichen werden kann. In Ausfüllung und Konkretisierung dieses Regel-Ausnahme-Verhältnisses hält es der Senat in jedem Fall für unschädlich, wenn die Festsetzung des Verspätungszuschlags binnen Jahresfrist nachgeholt wird. Bei dieser Frist orientiert sich der Senat an der Regelung des § 171 Abs. 10 AO 1977, nach dem bei Anpassung eines Folgebescheides der Verwaltung ebenfalls ein Zeitraum von einem Jahr zur Verfügung steht, und vor allem an der Regelung des § 239 Abs. 1 AO 1977, nach der die Festsetzungsfrist für Zinsen ein Jahr beträgt. Auch Zinsen, die wie die Verspätungszuschläge ebenfalls zu den steuerlichen Nebenleistungen zu rechnen sind (§ 3 Abs. 3 AO 1977), sollen –ebenso wie die Festsetzung des Verspätungszuschlags– mit der Steuerfestsetzung verbunden werden. Der Senat hält diese Frist für einen angemessenen Zeitraum, in dem die Nachholung der Verspätungszuschlags-Festsetzung im Regelfall ohne weiteres noch möglich ist. Für einen vorzeitigen Eintritt des Verwirkungstatbestandes sieht der Senat keine Anhaltspunkte. Abgelehnt wird damit die Auffassung von Brockmeyer/Klein (Abgabenordnung, 7. Aufl., 2000, § 152 AO 1977 Rz. 13), nach der in der Steuerfestsetzung ohne gleichzeitige Festsetzung des Verspätungszuschlags regelmäßig ein Verzicht auf dessen Festsetzung liegen soll. Für eine auch nur konkludente Verzichtserklärung bestehen keine Anhaltspunkte.
Der Senat setzt sich mit dieser Beurteilung nicht in Widerspruch zu dem Urteil in BFHE 183, 21, BStBl II 1997, 642. Der X. Senat ist davon ausgegangen, dass eine Festsetzung „mit der Steuer“ auch dann vorliegt, wenn der Bescheid in sachlichem und zeitlichem Zusammenhang –in jenem Fall innerhalb eines Monats– mit dem Steuerbescheid ergeht. Im Streitfall geht es aber um die Frage, in welchen zeitlichen Grenzen die Festsetzung des Verspätungszuschlags außerhalb der Steuerfestsetzung zulässig ist; dazu hat der X. Senat nichts gesagt.
