Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens

Niedersächsisches Finanzgericht

Az.: 5 K 223/97

Urteil vom 21.08.2003

Tatbestand:

Die Beteiligten streiten über die Berechtigung des Beklagten zur Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG bei Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die zunächst zur Ausführung regelbesteuerter Umsätze gedient haben, innerhalb des Berichtigungszeitraumes aber zur Ausführung von nach Durchschnittssätzen (§ 24 UStG) besteuerten Umsätzen verwendet worden sind.

Der Kläger betreibt einen landwirtschaftlichen Betrieb, dessen Umsätze nach Durchschnittssätzen besteuert werden. Daneben war er gemeinsam mit seiner Ehefrau Gesellschafter einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die ein regelbesteuertes landwirtschaftliches Lohnunternehmen betrieb. Die GbR hatte aus dem Erwerb von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens den Vorsteuerabzug in Anspruch genommen. Am 28. Februar 1990 übertrug die Ehefrau des Klägers diesem unentgeltlich ihren Anteil an der GbR. Das Anlagevermögen der GbR wurde in der Folgezeit im land- und forstwirtschaftlichen Betrieb des Klägers genutzt.

Der Beklagte sah hierin eine Veränderung der Verhältnisse im Sinne des § 15 a UStG und nahm nach dieser Vorschrift Vorsteuerberichtigungen vor und zwar in Höhe von 5.627 DM im Jahr 1990, 6.687 DM im Jahr 1991, 4.687 DM im Jahr 1992, 3.613 DM im Jahr 1993 und 1.845 DM im Jahr 1994.

Der Kläger hat eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen unter Verzicht auf die vorgenommenen Vorsteuerkorrekturen beantragt. Der Antrag und der hiergegen gerichtete Einspruch blieben ohne Erfolg.

Hiergegen richtet sich nunmehr die Klage. Zu deren Begründung trägt der Kläger vor, zwar habe der BFH im Urteil vom 16. Dezember 1993 (V R 79/91, BStBl II 1994, 339) gegen Abschnitt 215 UStR 1992 entschieden, dass auch ein Wechsel der Besteuerungsform als eine zur Vorsteuerberichtigung führende Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15 a UStG zu beurteilen sei. Der BMF habe aber mit Schreiben vom 29. Dezember 1995 (BStBl I 1995, 831) eine Billigkeits-/Übergangsregelung erlassen, derzufolge das o.g. BFH Urteil nur auf Wirtschaftsgüter anzuwenden sei, die nach dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet worden seien. Hieran müsse der Beklagte sich festhalten lassen.

Der Kläger beantragt, …

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Er vertritt die Auffassung, eine abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen komme vorliegend nicht in Betracht. Eine Änderung der Beurteilung sei vorliegend durch das Urteil des BFH vom 16. Dezember 1993 (V R 79/91, BStBl II 1994, 339) erfolgt. Schon nach überkommener Rechtsauffassung seien die Voraussetzungen für eine Vorsteuerberichtigung erfüllt gewesen. Abschnitt 215 Abs. 8 UStR 1992 habe lediglich besagt, dass ein Wechsel der Besteuerungsform für sich allein nicht als eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15 a UStG anzusehen sei. Die von ihm, dem Beklagten, durchgeführte Vorsteuerkorrektur habe aber nicht allein auf dem Wechsel der Besteuerungsform beruht, sondern auf einer Änderung der Verwendung innerhalb unterschiedlicher Unternehmensteile des Klägers. Der Kläger habe nach Auflösung der GbR die Möglichkeit gehabt, das bisherige gewerbliche Lohnunternehmen fortzuführen. Das aber habe er nicht getan, sondern er habe die Wirtschaftsgüter in einen anderen Unternehmensbereich überführt.

Außerdem seien auch die Voraussetzungen des BMF-Schreibens vom 29. Dezember 1995 nicht erfüllt. Der vorliegende Sachverhalt falle nicht unter Abs. 3 des Schreibens sondern unter Abs. 1. Für die Regelungen in Abs. 1 ordne das Schreiben aber keine Übergangsregelung an.

Im Hinblick auf das Vorbringen der Beteiligten im Übrigen wird auf die Steuerakten zu Steuer-Nr. … sowie die Gerichtsakten Bezug genommen.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet.

Der Beklagte ist verpflichtet, die Steuer niedriger festzusetzen und zwar in Höhe der vorgenommenen Vorsteuerberichtigungen, weil er das ihm in § 163 AO eingeräumte Ermessen falsch ausgeübt hat und das Ermessen auf Null reduziert gewesen ist.

Gemäß § 163 AO können Steuern u.a. niedriger festgesetzt werden, wenn die Erhebung der Steuer nach Lage des einzelnen Falles unbillig wäre. Die Entscheidung über den Erlass von Steuern im Sinne des § 163 AO ist eine Ermessensentscheidung (Beschluss des BFG vom 19. Oktober 1971 GmS-OGB 3/70, BStBl II 1972, 603) mit der Folge, dass das Gericht grundsätzlich nur überprüfen kann, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist. Die Ausübung des Ermessens durch den Beklagten ist fehlerhaft gewesen, weil er die Billigkeits-/Übergangsregelung des BMF-Schreibens vom 29. Dezember 1995 nicht angewandt hat, obwohl der vorliegende Sachverhalt unter diese Regelung fällt.

Das BMF-Schreiben vom 29. Dezember 1995 regelt in Abs. 5 in Verbindung mit Abs. 3, dass der Übergang von der Regelbesteuerung zur Durchschnittssatzbesteuerung nach § 24 UStG zwar eine Änderung der Verhältnisse hinsichtlich der Wirtschaftsgüter darstellt, deren Berichtigungszeitraum nach § 15 a noch nicht abgelaufen ist. Die sich daraus ergebenden Rechtsfolgen sollen aber erst für Wirtschaftsgüter gelten, die nach dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet worden sind. Das BMF-Schreiben legt § 15 a UStG nicht anders aus, als der BFH im Urteil vom 16. Dezember 1993 (V R 79/91, BStBl II 1994, 339), sondern ordnet zu Gunsten der Steuerpflichtigen nur die Anwendung erst nach einer Übergangsfrist an. Das ist rechtstechnisch nur im Erlasswege möglich, weil die Finanzverwaltung nicht über die Rechtsanwendung als solche disponieren kann. Das BMF-Schreiben vom 29. Dezember 1995 stellt damit eine Ermessensrichtlinie dar, die zu einer Selbstbindung der Verwaltung hinsichtlich der Ermessensausübung geführt hat. Das Ermessen des Beklagten ist daher auf Null reduziert gewesen mit der Folge, dass bei Vorliegen der Voraussetzungen des BMF-Schreibens nur eine Entscheidung, nämlich der Verzicht auf die Vorsteuerkorrektur ermessensfehlerfrei sein konnte. Aus diesem Grund war der Beklagte nicht nur zu einer ermessensfehlerfreien Neubescheidung sondern gemäß § 101 Satz 1 FGO unmittelbar zu verpflichten, den Erlass auszusprechen.

Die Voraussetzungen des BMF-Schreibens sind erfüllt. Es liegt ein Wechsel der Besteuerungsform vor, weil die Wirtschaftsgüter zunächst im Unternehmen der GbR verwendet worden sind, für das die Regelbesteuerung galt, nach Auflösung der GbR hingegen im land- und forstwirtschaftlichen Unternehmen des Klägers, das der Durchschnittssatzbesteuerung unterlag. Die betreffenden Wirtschaftsgüter sind auch vor dem 31. Dezember 1995 erstmals verwendet worden.

Der Beklagte wendet zu Unrecht ein, dass der Kläger sich nicht auf das BMF-Schreiben vom 29. Dezember 1995 berufen könne, weil auch nach der überholten Rechtsauffassung eine Vorsteuerkorrektur hätte erfolgen müssen. Gemäß Abschnitt 215 Abs. 8 UStR war ein Wechsel der Besteuerungsform für sich allein nicht als eine Änderung der Verhältnisse im Sinne des § 15 a UStG anzusehen. Von dieser Regelung wäre auch der vorliegende Sachverhalt erfasst worden, weil neben dem Wechsel der Besteuerungsform keine Sachverhaltselemente vorliegen, die zu einer Änderung der Verhältnisse geführt haben. Insbesondere liegt keine Überführung der Wirtschaftsgüter der GbR in einen anderen Unternehmensbereich des Klägers vor. Zum einen hat der Kläger aus den o.g. Gründen keine unterschiedlichen Unternehmensbereiche gehabt. Zum anderen hat er auch keine Willenserklärung, Option o.ä. im Hinblick auf die Wirtschaftsgüter ausgeübt. Diese sind aufgrund der Regelung in Abschnitt 135 Abs. 6 EStR a.F. gleichsam automatisch im Zeitpunkt der Anwachsung des Gesellschaftsvermögens beim Kläger in dessen land- und forstwirtschaftliches Unternehmen eingegangen.

Der Beklagte beruft sich auch zu Unrecht auf Abs. 1 des BMF-Schreibens vom 29. Dezember 1995. Danach ist ohne zeitliche Beschränkung eine Vorsteuerberichtigung nach § 15 a UStG vorzunehmen, wenn zwei Unternehmensteile bestehen, ein Wirtschaftsgut im Jahr der erstmaligen Verwendung in beiden Unternehmensteilen verwendet wird und sich der Anteil der Nutzung in einem nachfolgenden Kalenderjahr ändert. Die Voraussetzungen des vom Beklagten angeführten Abs. 1 des BMF-Schreibens vom 29. Dezember 1995 sind schon deshalb nicht erfüllt, weil keine zwei Unternehmensteile eines Unternehmers vorliegen. Der Kläger hat zu keinem Zeitpunkt einen regelbesteuerten Unternehmensteil innegehabt. Das regelbesteuerte Lohnunternehmen ist nicht von ihm, sondern von der GbR betrieben worden. Bei dieser hat es sich um einen anderen Unternehmer und damit um ein umsatzsteuerlich anderes Steuerrechtssubjekt gehandelt, nicht aber um einen Unternehmensteil des Klägers.

Hieran hat sich auch durch die Übertragung des Gesellschaftsanteils durch die Frau des Klägers an diesen nichts geändert. Durch die Vereinigung beider Gesellschaftsanteile in einer Hand ist die GbR untergegangen. Das Gesellschaftsvermögen ist dabei dem Kläger durch Anwachsung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge zugefallen. Hierdurch hat er aber auch keinen regelbesteuerten Unternehmensteil erworben. Gemäß Abschnitt 135 Abs. 6 EStR braucht die Frage der Gewerblichkeit eines landwirtschaftlichen Nebenbetriebes bei dem – hier vorliegenden – Unterschreiten bestimmter Umsatzgrenzen nicht geprüft zu werden. Die Wirtschaftsgüter der GbR sind im Zeitpunkt der Anwachsung in das nach Durchschnittssätzen besteuerte land- und forstwirtschaftliche Unternehmen des Klägers eingegangen. Hierzu hat es keiner gesonderten Option des Klägers bedurft.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.