Verluste: Anwendbarkeit des § 15a EStG – Einlageminderung

BFH

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Az: IV R 67/04

Urteil vom 13.07.2006


Gründe:

I.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine seit 1995 bestehende GmbH & Co. KG, deren Unternehmensgegenstand der Betrieb eines Seeschiffes ist.

Der Streitfall betrifft die Zurechnung von Entnahmen des Streitjahres (1997) zu den Gewinnen von 14 (von mehreren Hundert) Kommanditisten, die der Klägerin im Jahr 1996 beigetreten waren. Fünf von ihnen waren im Handelsregister als Kommanditisten eingetragen (Beigeladene zu 1 bis 5), die Kommanditanteile der übrigen neun werden von der Beigeladenen zu 6, die insoweit allein ins Handelsregister eingetragen ist, treuhänderisch gehalten.

Diesen Kommanditisten waren im Jahr 1996 Verluste als ausgleichs- und abzugsfähig zugerechnet worden, und zwar über die in § 15a Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in der im Streitjahr gültigen Fassung gezogene Grenze der geleisteten Einlage hinaus in Höhe von 125 v.H. der Einlage. Das war deswegen möglich, weil die die Einlage übersteigenden Verluste auf Sonderabschreibungen nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) beruhten (§ 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 Buchst. a, Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG).

Im Streitjahr entnahmen die 14 Kommanditisten den als Agio bezeichneten Teil ihrer im Vorjahr geleisteten Einlage (z.B. der Treugeber-Kommanditist mit der lfd. Nr. 345 10 000 DM). Um die jeweiligen Beträge erhöhten sich ihre negativen Kapitalkonten zum 31. Dezember 1997.

In seinem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 1997 vom 19. August 1999 rechnete der ursprüngliche Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) unter Berufung auf § 15a Abs. 3 EStG den 14 Kommanditisten Beträge in Höhe von 125 v.H. der Entnahmen als Gewinne zu, also beispielsweise dem Treugeber-Kommanditisten mit der lfd. Nr. 345 12 500 DM. Dabei unterschied das FA nicht zwischen den ins Handelsregister eingetragenen Kommanditisten und den nicht eingetragenen Treugeber-Kommanditisten.

Hiergegen wandte sich die Klägerin mit dem Einspruch. Das FA half dem Einspruch in verschiedenen Punkten ab. Soweit hier von Interesse hielt es nicht mehr daran fest, dass auch bei den ins Handelsregister eingetragenen Gesellschaftern der Gewinn im Wege der Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG um 125 v.H. der Einlage zu erhöhen sei, obwohl bei ihnen die Voraussetzungen des erweiterten Verlustausgleichs wegen “überschießender” Außenhaftung (§ 15a Abs. 1 Satz 2 und 3 EStG) erfüllt waren. Daher rechnete das FA diesen Gesellschaftern nur noch Beträge in Höhe von 25 v.H. der tatsächlich getätigten Entnahmen als Gewinn zu (Beispiel Gesellschafter mit der lfd. Nr. 332: Entnahme 17 500 DM, Zurechnung lt. Ursprungsbescheid 21 875 DM, Zurechnung nach Abhilfe 4 375 DM). Was die Treugeber-Kommanditisten anging, so hielt das FA an seiner bisherigen Auffassung fest.

Die Klägerin verfolgte ihr Begehren mit der Klage weiter.

Zur Begründung ihrer Klage führte sie aus, dass bei den nicht im Handelsregister eingetragenen Treugeber-Kommanditisten eine Entnahme, die eine Erhöhung des negativen Kapitalkontos zur Folge habe, nach § 15a Abs. 3 EStG lediglich in Höhe des Betrages der Einlageminderung (100 v.H.) als Gewinn zuzurechnen sei. Für die im Handelsregister eingetragenen Kommanditisten, für die eine erweiterte Außenhaftung gemäß § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG bestehe, müsse eine Versteuerung der Entnahmen unterbleiben.

Während des Klageverfahrens erließ das FA einen Änderungsbescheid, den die Klägerin nach § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Verfahrens machte.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt (das Urteil vom 27. Oktober 2004 VII 247/01 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2005, 359 veröffentlicht).

Hiergegen richtet sich die Revision des FA, die auf die Verletzung materiellen Rechts gestützt ist.

Das FA beantragt,

das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt sinngemäß,

die Revision zurückzuweisen.

Die Beigeladenen haben keinen Antrag gestellt.

Während des Revisionsverfahrens sind zwei Änderungsbescheide ergangen (Aufgabe zur Post am 22. Dezember 2004 und am 10. Februar 2005), die der Mitteilung des FA zufolge, nicht die Streitpunkte betreffen.

Durch eine auf § 17 des Finanzverwaltungsgesetzes (FVG) gestützte Zuständigkeitsanordnung vom 6. September 2005 wurde das ursprünglich beklagte FA mit Wirkung vom 1. Oktober 2005 aufgehoben. Seine Zuständigkeit ging auf das FA … über.

II.

Aufgrund der Aufhebung des ursprünglich beklagten FA und des Übergangs seiner Zuständigkeit auf das FA … ist letzteres Beklagter geworden. Die organisationsrechtliche Übertragung von Zuständigkeiten auf gesetzlicher Grundlage stellt sich als gesetzlicher Beteiligtenwechsel dar (Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 7. November 1978 VIII R 183/75, BFHE 126, 292, BStBl II 1979, 169; vom 16. Oktober 2002 I R 17/01, BFHE 200, 521, BStBl II 2003, 631, unter II.2., m.w.N.).

Die Revision kann in der Sache keinen Erfolg haben. Sie führt nur aus formellen Gründen zur Aufhebung des angefochtenen Urteils, im Übrigen jedoch zur Stattgabe der Klage in dem von der Klägerin begehrten Umfang.

1. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist der letzte während dieses Verfahrens ergangene Änderungsbescheid, der am 10. Februar 2005 zur Post gegeben wurde. Er wurde nach § 68 Satz 1 FGO zum Gegenstand des Verfahrens.

Obwohl der Änderungsbescheid zum Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist, bedarf es im Streitfall keiner Zurückverweisung des Rechtsstreits zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 127 FGO), weil die Sache spruchreif ist (vgl. Senatsurteil vom 13. September 2001 IV R 13/01, BFHE 196, 546, BStBl II 2002, 287). Hinsichtlich der Streitfrage, ob und gegebenenfalls in welchem Umfang bei den Beigeladenen nach § 15a Abs. 3 EStG Zurechnungen als Gewinn vorzunehmen sind, hat sich durch die Änderungen des ursprünglich angefochtenen Bescheids kein neuer Sachverhalt ergeben. Der erkennende Senat entscheidet daher aufgrund seiner Befugnis aus den §§ 121, 100 FGO in der Sache selbst.

2. Die Klägerin ist gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO klagebefugt, da die Feststellung der verrechenbaren Verluste mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung des Gewinns der Gesellschaft nach § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG verbunden worden ist (BFH-Urteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71, BStBl II 1995, 467). Die Kommanditisten sind in einem solchen Fall notwendig beizuladen (§ 60 Abs. 3 FGO), was im Streitfall auch geschehen ist.

3. Nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG ist einem Kommanditisten der Betrag einer Entnahme als Gewinn zuzurechnen, wenn und soweit durch die Entnahme ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht (Einlageminderung) und soweit nicht aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung be- oder entsteht.

Das FG hat zutreffend entschieden, dass bei den Treugeber-Kommanditisten die Zurechnungen auf die tatsächlich im Streitjahr entnommenen Beträge zu begrenzen sind (nachfolgend unter a) und dass eine Zurechnung bei den ins Handelsregister eingetragenen Kommanditisten ganz zu unterbleiben hat (nachfolgend unter b).

a) Das FA ist zu Unrecht bei der Bestimmung des nach § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zuzurechnenden Gewinns von einem Betrag ausgegangen, der die getätigten Entnahmen um 25 v.H. überstieg. Nach dem eindeutigen Wortlaut der Bestimmung ist nur eine “Einlageminderung” als Gewinn zuzurechnen. Eine Einlageminderung ist aber nach der in § 15a Abs. 3 EStG enthaltenen Klammerdefinition nur in dem Umfang gegeben, in dem eine Entnahme vorliegt.

aa) Eine fiktive Erhöhung der Einlageminderung ist im Gesetz nicht vorgesehen. Allein aus dem Sinn und Zweck des § 15a Abs. 3 EStG, die Kommanditisten im Bereich der ausgleichs- und abzugsfähigen Verluste gleichzustellen und nicht denjenigen zu begünstigen, der eine nur vorübergehende Einlage geleistet hat, lässt sich eine solche Ausweitung der Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG nicht rechtfertigen. Das FG hat in diesem Zusammenhang zutreffend auf das Senatsurteil vom 14. Dezember 1995 IV R 106/94 (BFHE 179, 368, BStBl II 1996, 226) verwiesen, dem zufolge § 15a Abs. 3 EStG keinen zu verallgemeinernden Rechtssatz des Inhalts enthält, dass jegliche nachträgliche Änderung der am Bilanzstichtag geleisteten Einlage oder der am Bilanzstichtag bestehenden Außenhaftung in allen Fällen zu einer entsprechenden Erhöhung bzw. Minderung der Ausgleichsmöglichkeit für in früheren Jahren erzielte Verluste führen müsse.

bb) Darüber hinaus enthält § 52 Abs. 19 Satz 6 EStG entgegen der Auffassung des FA eine Regelung, die eine Zurechnung, wie sie dem angefochtenen Bescheid zugrunde liegt, ausdrücklich ausschließt. Nach dieser Vorschrift sind bei der Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG nur Verluste zu berücksichtigen, auf die § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden ist. Soweit § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 i.V.m. Satz 3 Nr. 3 EStG neben Verlusten, die die Einlage des Kommanditisten nicht übersteigen, auch solche Verluste zum Abzug zulässt, die durch Abschreibungen nach § 82f EStDV entstanden sind, findet § 15a Abs. 1 EStG keine Anwendung.

Diese Rechtsfolge trifft auch auf die Verluste zu, die zwar auf Abschreibungen nach § 82f EStDV beruhen, deren Abzugsfähigkeit jedoch nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG auf einen bestimmten Teil der Einlage beschränkt ist. Zwar besteht insoweit ein Zusammenhang mit der nach § 15a Abs. 1 EStG für den Umfang der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit maßgeblichen Einlage. Man könnte unter diesem Gesichtspunkt die Auffassung vertreten, die Einlageminderung berühre auch den Umfang der Beträge, die nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG abgezogen werden können (Beispiel: Ursprüngliche Einlage 100 EUR, ausgleichs- und abzugsfähig nach § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG 125 EUR, sodann Entnahme von 40 EUR; hätte die Einlage von vornherein nur 60 EUR betragen, wären nur 75 EUR –=125 v.H. von 60 EUR– ausgleichs- und abzugsfähig gewesen).

Die Entwicklung des § 52 Abs. 19 EStG (bzw. der ihr entsprechenden Übergangsvorschriften zur Anwendung des § 15a EStG) spricht jedoch gegen eine solche Auslegung.

Eine dem § 52 Abs. 19 EStG entsprechende Regelung fand sich erstmalig in § 52 Abs. 20a EStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 20. August 1980 (BGBl I 1980, 1545, BStBl I 1980, 589). Danach war § 15a EStG erstmalig auf Verluste anzuwenden, die in dem nach dem 31. Dezember 1979 beginnenden Wirtschaftsjahr entstanden waren. Das galt nach Satz 2 Nr. 4 der Vorschrift nicht für solche Verluste, die auf Abschreibungen nach § 82f EStDV oder auf der Inanspruchnahme degressiver Absetzung für Abnutzung (AfA) nach § 7 Abs. 2 EStG beruhten. Für sie sollte § 15a EStG erstmalig anzuwenden sein, soweit sie in nach dem 31. Dezember 1989 beginnenden Wirtschaftsjahren entstünden (Satz 3 Nr. 2 der Vorschrift). Bereits damals enthielt Satz 6 die Regelung, dass bei der Anwendung des § 15a Abs. 3 EStG nur Verluste zu berücksichtigen seien, auf die § 15a Abs. 1 EStG anzuwenden sei. Auf die Verluste, die auf Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV beruhten, war § 15a Abs. 3 EStG demzufolge nicht anzuwenden.

Durch das Steuerbereinigungsgesetz 1985 (StBereinG 1985) vom 14. Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493) wurde die Übergangsregelung zu § 15a EStG für die Seeschifffahrt um fünf Jahre verlängert. Gleichzeitig mit der Verlängerung der Übergangsregelung trat aber auch eine Einschränkung der Verlustausgleichsmöglichkeiten auf 150 v.H. der geleisteten Einlage in Kraft. Diese “Deckelung” galt für diejenigen Gesellschaften, für die auch die Verlängerung der Übergangsregelung bis zum Wirtschaftsjahr 1994 bzw. 1994/95 galt (vgl. Bordewin, Betriebs-Berater 1985, 386, 387). § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG dehnte die Verlängerung der Übergangsregelung auf Wirtschaftsjahre, die nach 1994 begannen, aus, verminderte jedoch die Verlustausgleichsmöglichkeit erneut, auf nunmehr 125 v.H. der Einlage. Obwohl die Formulierung des § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG die ausgleichs- und abzugsfähigen Höchstbeträge nur auf der Basis der geleisteten Einlage berechnet (150 v.H. bzw. 125 v.H.), ist doch klar erkennbar, dass neben der Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 15a Abs. 1 EStG (bis zur Höhe der Einlage) die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG (z.B. wegen Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV) berücksichtigt werden soll, wobei letztere auf 50 v.H. bzw. 25 v.H. der Einlage begrenzt ist. Diese “Deckelung” ändert indessen nichts daran, dass die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit nach § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG nicht auf der Anwendung des § 15a Abs. 1 EStG beruht.

Entgegen der Ansicht des FA folgt nichts anderes aus dem BFH-Urteil vom 18. April 2000 VIII R 11/98 (BFHE 192, 422, BStBl II 2001, 166). Zwar wird in diesem Urteil zutreffend ausgeführt, dass § 52 Abs. 19 Satz 3 Nr. 3 Buchst. b EStG nicht die Anwendbarkeit von § 15a EStG einschränke, sondern nur die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit von Verlusten i.S. von § 82f EStDV begrenze. Damit ist aber nicht gesagt, dass auf Verluste i.S. von § 82f EStDV § 15a EStG anwendbar sei. Hiervon geht auch das Urteil in BFHE 192, 422, BStBl II 2001, 166 aus, wenn es ausführt, dass sich für die nicht in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG genannten Verluste die Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit allein nach § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG bestimme (unter II.2.a bb, 1. Abs. a.E.). Das bedeutet im Umkehrschluss, dass für die in § 52 Abs. 19 Satz 2 Nr. 4 EStG genannten Verluste § 15a Abs. 1 EStG nicht gilt.

b) Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass bei den Kommanditisten, die ins Handelsregister eingetragen waren, eine Zurechnung nach § 15a Abs. 3 EStG in vollem Umfang entfällt. Eine Zurechnung in Höhe der Einlageminderung kommt nicht in Betracht, weil aufgrund der Entnahmen eine nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG zu berücksichtigende Haftung entsteht (§ 15a Abs. 3 Satz 1 EStG). Das wird auch vom FA in Übereinstimmung mit der Verwaltungsanweisung in H 15a Beispiel 2 Amtliches Einkommensteuer-Handbuch 2005 nicht mehr in Zweifel gezogen. Aber auch Zurechnungen in Höhe von 25 v.H. der Einlageminderungen sind vom Gesetz nicht gedeckt. Insoweit gilt das zu II.3.a Ausgeführte.

4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind –sofern sie angefallen sein sollten– nicht nach § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig, weil sie, die Beigeladenen, weder ein Prozesskostenrisiko getragen noch die Entscheidung des Rechtstreits gefördert haben (vgl. Gräber/Stapperfend, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 139 Rz 138, m.w.N.).