Gewinnermittlung: Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis

Finanzgericht Bremen

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Az.: 1 K 224/02

Urteil vom 27.08.2002

Revision eingelegt beim BFH – Az.: VIII R 74/02


In dem Rechtsstreit wegen: einheitlicher und gesonderter Gewinnfeststellung 2000 hat das Finanzgericht Bremen – 1. Senat – am 27. August 2002 für Recht erkannt:

Unter Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 30.04.2002 wird der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der N GmbH & Co. KG vom 08.11.2001 dahin geändert, daß die für den Kläger in Höhe von 7.000 DM festgestellte Vergütung als Einkünfte nach § 32 c EStG festgestellt wird.

Der Beklagte trägt die Kosten des Verfahrens.

Das Urteil ist hinsichtlich der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Der Beklagte kann die Vollstreckung durch Sicherheitsleistung in Höhe von 110 % des zu vollstreckenden Betrages abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in gleicher Höhe leistet.

Die Revision wird zugelassen.

Tatbestand

Der Kläger will mit der Klage erreichen, dass eine im Bescheid für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der N-GmbH & Co. KG, der Beigeladenen festgestellte Vergütung, als tarifbegünstigt im Sinne des § 32 c EStG festgestellt wird.

Der Kläger ist einer der Kommanditisten der N-GmbH & Co. KG (der Beigeladenen) mit einer Kommanditeinlage mit DM, die in voller Höhe eingezahlt und im Handelsregister eingetragen ist. Komplementärin ist die N GmbH, die – entsprechend dem Gesellschaftsvertrag vom 27. Oktober 1988 – keine Einlage geleistet hat. Das gesamte Kommanditkapital der Beigeladenen betrug im Streitjahr DM. Gegenstand des Unternehmens der N KG war im Streitjahr der Betrieb des Gastankers “E”.

Die Beigeladene hat nach § 8 des Gesellschaftsvertrages einen aus drei Mitgliedern bestehenden Beirat. Vorsitzender des Beirats war im Streitjahr der Kläger. Für seine Beiratstätigkeit bezog er im Jahre 2000 von der N KG die Vergütung in Höhe von DM .

Das Schiff, die E, war im Streitjahr, nachdem es zuvor einige Jahre treuhänderisch auf eine Tochtergesellschaft der N KG in Curacao übertragen worden war, unter der Flagge der Niederländischen Antillen im Schiffsregister des Amtsgerichtes Bremen unter der Nummer eingetragen. Bis zum Jahr 2005 wird die E im Rahmen eines Ertragspools Gas transportieren.

Mit Schreiben vom 19. Dezember 2000 beantragte die Beigeladene, die Gewinnermittlung ab dem 01.01.2000 pauschaliert nach der Tonnage (§ 5 a EStG) vorzunehmen. Diesem Antrag gab der Beklagte im Rahmen des unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Feststellungsbescheides für das Streitjahr (2000) statt.

Die Beigeladene gab eine entsprechende Feststellungserklärung ab, in der sie die Beiratsvergütung des Klägers als tarifbegünstigte Einkünften nach § 32 c EStG erklärte.

Der Beklagte erließ mit Datum vom 08. November 2001 einen Gewinnfeststellungsbescheid für das Streitjahr, der unter dem Vorbehalt der Nachprüfung nach § 164 Abs. 1 AO und in Hinblick auf die Anwendung des § 32 c EStG vorläufig gemäß § 165 Abs. 1 Satz 2 AO erging. Mit diesem Bescheid stellte er den auf den Kläger entfallenden Gewinn aus dessen Beteiligung an der Beigeladenen und seine Sonderbetriebseinnahmen (Beiratsvergütung) antragsgemäß fest, ordnete die Beiratsvergütung aber nicht den tarifbegünstigten Einnahmen nach § 32 c EStG zu.

Gegen diesen Feststellungsbescheid legte die Beigeladene, vertreten durch die N GmbH, mit Schreiben vom 23. November 2001 Einspruch ein.

Sie begehrte die Feststellung, dass die Beiratsvergütung des Klägers der Tarifbegünstigung des § 32 c EStG unterliege.

Zur Begründung führte sie aus: § 32 c EStG definiere die gewerblichen Einkünfte im Sinne dieser Vorschrift als Gewinn oder Gewinnanteile, die nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. Wegen des Verweises in § 7 GewStG auf die Gewinnermittlung nach den Vorschriften des EStG sei gemäß § 7 Satz 2 GewStG der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn oder Gewinnanteil maßgebend.

Nach § 5 a EStG sei der Gewinn pauschal anhand der Schiffsgröße zu ermitteln. Der auf diese Weise ermittelte Gewinn sei gemäß § 5 a Abs. 4 a Satz 2 EStG bei Personengesellschaften den Gesellschaftern nach ihrem Gesellschaftsanteil zuzurechnen. Schließlich seien gemäß § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG dem Gewinn des Gesellschafters die Sondervergütungen hinzuzurechnen.

Aus dem Wortlaut des § 5 a Abs. 4 a EStG ergebe sich eindeutig, daß die Vergütungen nicht bereits Bestandteil des nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnes seien. Die Vergütung unterliege daher der Tarifbegünstigung des § 32 c EStG.

Der Beklagte wies den Einspruch mit der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2002, die am selben Tage zur Post gegeben wurde, zurück, nachdem der Kläger gemäß § 360 Abs. 3 AO zum Verfahren hinzugezogen worden war. Der Beklagte begründete die Zurückweisung folgendermaßen:

Der Einspruch sei zulässig, denn auch nach der Neufassung (1994) des § 352 AO, nach der grundsätzlich die vertretungsberechtigten Geschäftsführer zur Einlegung des Einspruches gegen Feststellungsbescheide befugt seien, könne die Gesellschaft weiterhin als gesetzlicher Prozeßstandschafter für ihre Gesellschafter tätig werden und Rechtshandlungen vornehmen.

Der Einspruch sei jedoch unbegründet. Der Gewinn sei, wenn die Voraussetzungen des § 5 a Abs. 1 EStG vorlägen, wie dies bei der Beigeladenen der Fall sei, nach der Tonnage zu ermitteln. Bei Personen-Gesellschaften wie der Beigeladenen trete gemäß § 5 a Abs. 4 a Satz 1 EStG an die Stelle des Steuerpflichtigen die Gesellschaft. Den Gesellschaftern sei gemäß § 5 a Abs. 4 a Satz 2 EStG der nach § 5a Abs. 1 EStG ermittelte Gewinn entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen zuzurechnen. Für Vergütungen im Sinne des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG treffe § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG die Regelung, daß diese dem Gewinnanteil hinzuzurechnen seien.

Ohne Bezug auf eine Rechtsform zu nehmen, bestimme § 5 a Abs. 5 Satz 1 EStG, daß zu den Gewinnen im Sinne des § 5 a Abs. 1 EStG auch Einkünfte gemäß § 16 EStG zu zählen seien. Gemäß § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG sei u. a. § 32 c EStG nicht anzuwenden.

Dem Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG sei keine Beschränkung auf den Gewinn nach § 5 a Abs. 1 EStG zu entnehmen. Der Ausschluß des § 32 c EStG beziehe sich auf den nach § 5 a EStG ermittelten Gewinn, also einschließlich der nach § 5 a Abs. 4 a EStG hinzuzurechnenden Vergütungen. Eine einschränkende Bezugnahme des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG auf § 5 a Abs. 5 Satz 1 EStG könne nicht aus der zuletzt genannten Vorschrift hergeleitet werden.

Es bestehe auch kein Anlaß zu vermuten, daß der Gesetzgeber die Hinzurechnungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG nicht als Bestandteil des Gewinns im Sinne des § 5 a EStG verstanden wissen wolle. Dieses Verständnis entspreche vielmehr dem Gesetzeszweck, die Subventionierung der deutschen Seeschifffahrt zu erreichen. Zwar sollen bestimmte Teile des nach § 5 a EStG ermittelten Gewinnes nicht voll besteuert werden. Dafür sollen aber sonstige Vergünstigungen ausgeschlossen seien.

Die Steuerbelastung der Handelsschiffe betrage bei der Gewinnermittlung gemäß § 5 a EStG nur noch 5 %. Daher falle die Besteuerung der Vergütungen, die nicht mit dem pauschal ermittelten Gewinn abgegolten sind, nicht dermaßen ins Gewicht, daß eine Auslegung des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG gegen den Wortlaut erfolgen müsse, um den Gesetzeszweck zu erreichen.

Mit am 31. Mai 2002 eingegangenen Schriftsatz hat der Kläger Klage erhoben.

Im Klageverfahren trägt der Kläger ergänzend vor, die Auslegung des § 5 a Abs. 5 EStG durch den Beklagten widerspreche dem Wortlaut des Gesetzes, dem Willen des Gesetzgebers und der Systematik des EStG.

Dem Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG sei nicht zu entnehmen, ob sich diese Vorschrift ausschließlich auf Gewinne im Sinne des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG beziehen solle. Aus der Tatsache, daß Vergütungen gemäß § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG dem Gewinn hinzurechnen seien, ergebe sich jedoch, daß hinzuzurechnende Sondervergütungen kein Bestandteil des Tonnagegewinns seien.

Diese Auslegung werde auch durch die Gesetzesmaterialien gestützt. § 5 a Abs. 4 a EStG sei erst durch den Vermittlungsausschuß eingefügt worden. Zur Begründung werde dazu in der Bundestags-Drucksache 13/10710 vom 13. Mai 1998 ausgeführt:

“Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten und müssen diesem deshalb hinzugerechnet werden. Andernfalls wären Gestaltungen zu befürchten, bei denen Geschäftspartner und Arbeitnehmer von Personengesellschaften an diesen mit einem geringen Anteil beteiligt werden würden, um dadurch sämtliche Vergütungen und Arbeitslöhne zu einem Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns zu machen und der regulären Besteuerung zu entziehen.”

Daraus ergebe sich, daß der Gesetzgeber durch die Hinzurechnung nach § 5 a Abs. 4 a EStG einen Mißbrauch habe verhindern wollen. Er habe erreichen wollen, daß die hinzuzurechnenden Vergütungen wie zuvor von den Gesellschaftern versteuert würden. Eine Verschärfung der Besteuerung der Vergütung sei nicht das Ziel des § 5 a Abs. 4 a EStG. Bei einer Gewinnermittlung nach § 5 EStG würde die Beiratsvergütung des Klägers bei der N KG den Gewerbeertrag erhöhen, der Kläger erhielte „im Gegenzug” aber die Tarifbegünstigung des § 32 c EStG. Daran habe der Gesetzgeber durch die Einfügung des § 5 a Abs. 4 a EStG nichts ändern wollen.

Der so verstandene gesetzgeberische Wille entspreche auch der Systematik des EStG. Soweit Einkünfte der Gewerbesteuer unterlägen, werde für Gesellschafter einer Personengesellschaft die Tarifermäßigung nach § 32 c EStG gewährt. Dieser Grundsatz werde durch § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG lediglich für Gewinne durchbrochen, die bereits durch die pauschale Gewinnermittlung begünstigt worden seien.

Der Kläger beantragt, den Bescheide für 2000 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen (Einkünfte aus Gewerbebetrieb) der N vom 8. November 2001 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 30. April 2002 dahin zu ändern, daß die für ihn festgestellte Sondervergütung in Höhe von DM als Einkünfte nach § 32 c EStG festgestellt wird.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen.

Der Beklagte beruft sich auf die in der Einspruchsentscheidung vertretenen Auffassung.

Die Einkommensteuer-, Sonder- und Rechtsbehelfsakten des Beklagten sowie die Akte des Rechtsstreit zwischen der Beigeladenen und dem Beklagte vor dem 3. Senat 3 K 126/02 wegen Gewerbe-Verlust-Feststellung 2000 (je ein Band) haben vorgelegen. Ihr Inhalt ist Gegenstand der Beratungen gewesen, soweit die Entscheidung darauf beruht. Insoweit wird auf den Akteninhalt ergänzend Bezug genommen.

Entscheidungsgründe

I.

Die Klage ist zulässig. Insbesondere ist der Kläger klagebefugt. Zwar kann gegen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundalgen grundsätzlich nur der zur Vertretung berufene Geschäftsführer einer Personengesellschaft Klage erheben (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 1 FGO). Abweichend von dieser Regelung ist, soweit es sich um eine Frage handelt, die einen Beteiligten persönlich angeht, jeder klagebefugt, der durch die Feststellung über die Frage berührt ist (vgl. § 48 Abs. 1 Nr. 5 FGO).

Zu den Gegenständen, die einen Beteiligten persönlich angehen, zählen, wie im Streitfall, u. a. Streitigkeiten über Sonderbetriebseinnahmen einzelner Gesellschafter (BFH-Urteil vom 21. Juni 1988, VIII R 93/87, BFH/NV 1989, 589, vom 15. Mai 1997, IV R 61/96, BFH/NV 1997, 866).

II.

Die Klage ist auch begründet. Der Gewinnfeststellungsbescheid und die Einspruchsentscheidung sind rechtswidrig und verletzen den Kläger in seinen Rechten.

Die vom Beklagten versagte Feststellung der Begünstigung nach § 32 c EStG für die Beiratsvergütung des Klägers widerspricht der Regelung des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG. Die Auslegung dieser Vorschrift durch den Beklagten, nach der eine Tarifbegünstigung nach § 32 c EStG für Vergütungen im Sinne des §§ 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG ausscheidet, entspricht nicht dem Inhalt der Regelung.

Nach ständiger Rechtsprechung des BVerfG (z. B. Urteil vom 21. Mai 1952, 2 BvR 2/52, BVerfG E 1, 299, 312; Urteil vom 16. Dezember 1981, 1 BvR 898, 1132, 1150, 1333, 1181/79, 1117/79 und 603/80, BVerfG E 59, 128, 153) ist für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift der in dieser zum Ausdruck kommende objektivierte Wille des Gesetzgebers maßgebend, so wie er sich aus dem Wortlaut der Gesetzesbestimmung und dem Sinnzusammenhang ergibt, in den diese hineingestellt ist. Nicht entscheidend ist dagegen die subjektive Vorstellung der am Gesetzgebungsverfahren beteiligten Organe oder einzelner ihrer Mitglieder über die Bedeutung der Bestimmung. Der Wille des Gesetzgebers kann bei der Auslegung nur insoweit berücksichtigt werden, als er in dem Gesetz selbst einen hinreichend bestimmten Ausdruck gefunden hat. Der Entstehungsgeschichte einer Vorschrift kommt für deren Auslegung nur insofern Bedeutung zu, als sie die Richtigkeit des Ergebnisses der Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg allein nicht ausgeräumt werden könnten.

Bei Anwendung dieser Auslegungsgrundsätze ist die Tarifermäßigung nach § 32 c EStG für Vergütungen im Sinne des § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG nicht ausgeschlossen.

Der Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG (“§ 32 c, 34 und 34 c Abs. 1 bis 3 sind nicht anzuwenden.”) läßt nicht eindeutig erkennen, ob § 32 c EStG auf die Hinzurechnungen nach § 5 a Abs. 4 Satz 3 EStG anzuwenden ist. Der Ausschluß kann sich – was nach der systematischen Stellung nahe liegt – auf den nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn beziehen, der im vorangegangenen Satz genannt ist. Der Wortlaut mag auch das Verständnis zulassen, dass § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG einen generellen Ausschluß der Tarifermäßigung nach § 32 c EStG für alle Einkünfte im Sinne des § 5 a EStG, also einschließlich der Vergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG, regelt.

Aus der Systematik der Regelungen in § 5 a EStG und deren Zweck ergibt sich jedoch, daß die Nichtanwendung des § 32 c EStG sich nur auf den nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn, nicht aber auf die Vergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG bezieht.

Das Ziel der gesamten Regelung in § 5 a EStG ist die Subventionierung der deutschen Seeschiffahrt (BT-Drs. 13/10271 S. 6) und die Vereinfachung ihrer Besteuerung. Da die Gewinnermittlung nach der Tonnage an sich schon eine Begünstigung ist – der Beklagte gibt die Steuerbelastung zu recht mit etwa 5 % bei dieser Gewinnermittlungsmethode an – wird im Umfang dieser Begünstigung durch den Ausschluß der Anwendung des § 32 c EStG andererseits eine Mehrfachbegünstigung ausgeschlossen (vgl. Littmann, Bitz, Pust, Das Einkommensteuerrecht, 15. Auflage 2002, § 5 a Rdnr. 200; Blümich, Kommentar zum EStG, KStG und GewStG, § 5 a EStG Rdnr. 101 m. w. N. zur Literatur; § 32 c EStG Rdnr. 32).

Für die Vergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG wird diese Begünstigung nicht ausgeschlossen. Für sie bleibt es demgemäß bei der bisherigen Rechtslage, denn sie sind nicht Bestandteil des nach der Tonnage ermittelten Gewinns.

Dieses Auslegungsergebnis entspricht der Systematik der Gewinnermittlung nach der Tonnage und der Systematik der Einkommens-Besteuerung der Personengesellschafter.

Nach § 5 a Abs. 1 EStG wird der Gewinn bei der Ermittlung nach der Tonnage mit einem festen Entgelt je volle 100 Nettotonnen pro Tag des Betriebs für jedes im internationalen Verkehr betriebene Handelsschiff berechnet, wobei die Höhe des Entgelts in Abhängigkeit von der Anzahl der Nettotonnen gestaffelt ist. Der Gewinn wird pauschaliert ermittelt, unabhängig von den tatsächlichen Einnahmen und Aufwendungen der Mitunternehmerschaft. Sondervergütungen der Gesellschafter werden bei der Ermittlung nach der Tonnage nicht berücksichtigt.

Nach der Systematik des Einkommensteuerrechts soll ein Mitunternehmer dem Einzelunternehmer gleichgestellt werden, der keine Verträge mit sich selbst abschließen kann (vgl. BFH-Urteil vom 25. Februar 1991, GrS 7/89, BStBl II 1991, 691, BFH E 163, 1). Dieser Zweck wird erreicht, indem die Sondervergütungen, wie das auch § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für Einkünfte aus Gewerbebetrieb bestimmt, dem nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinnanteil eines jeden Gesellschafters hinzugerechnet werden. Diesen Zweck setzt § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG für die Tonnage-Gewinnermittlung um, indem er eine Hinzurechnung der Sonder-Vergütungen vorsieht.

Dieses Auslegungsergebnis wird durch die Gesetzgebungsgeschichte bestätigt. In der Begründung zu § 5 a Abs. 4 a EStG (BT-Drs 13/10710, S. 4 und der gleichlautenden BR-Drs 342/98, S. 7 f), heißt es:

“Vergütungen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft von der Gesellschaft für Tätigkeiten im Dienst der Gesellschaft oder für die Überlassung von Wirtschaftsgütern auf schuldrechtlicher Basis erhält, sind in dem pauschal ermittelten Gewinn nicht enthalten und müssen diesem deshalb hinzugerechnet werden. Handelt es sich dagegen um auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage vereinbarte Gewinnanteile, sind diese im pauschal ermittelten Gewinn enthalten.”

Der Ansicht des Beklagten, dem Zweck des § 5 a EStG werde auch entsprochen, wenn neben der günstigen Besteuerung durch die Gewinnermittlung nach der Tonnage keine weitere Vergünstigung gewährt werde, kann nicht gefolgt werden. Das gefundene Auslegungsergebnis verstößt, wie dargelegt, entgegen der Auffassung des Beklagten nicht gegen den Wortlaut des § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG. Es steht vielmehr mit dem – möglicherweise mehrdeutigen – Wortlaut in Einklang und entspricht dem Sinn und Zweck der Vorschrift.

Dieses Auslegungsergebnis wird auch mehrheitlich in der Literatur vertreten (Blümich a. a. O., § 5 a Rdnr. 94; Littmann u. a. a. a. O., § 5 a Rdnr. 172; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 21 Auflage 2002, § 5 a Rdnr. 13).

Die Anwendung des § 32 c EStG auf die Sondervergütung des Klägers ist demgemäß nicht durch § 5 a Abs. 5 Satz 2 EStG ausgeschlossen.

Die Tarifermäßigung nach § 32 c EStG wird für gewerbliche Einkünfte im Sinne des § 32 c Abs. 2 EStG gewährt. Zu diesen Einkünften gehören nach § 32 c Abs. 2 Satz 1 EStG u. a. Gewinne oder Gewinnanteile, die nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen. Davon sind dann u. a. diejenigen Gewinne oder Gewinnanteile ausgenommen, die nach § 9 Nr. 3 GewStG zu kürzen sind (§ 32 c Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG).

Die Vergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG unterliegen nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer. Eine Kürzungsmöglichkeit gemäß § 9 Nr. 3 GewStG besteht nicht, wie die Auslegung des § 7 Satz 3 GewStG ergibt.

§ 7 Satz 3 GewStG lautet: “Der nach § 5 a des Einkommensteuergesetzes ermittelte Gewinn gilt als Gewerbeertrag nach Satz 1.”

In § 7 Abs. 1 Satz 1 GewStG, auf den die Regelung sich bezieht, ist der Gewerbeertrag wie folgt definiert:

„Gewerbeertrag ist der nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes … zu ermittelnde Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge.”

§ 7 Satz 3 GewStG enthält also unmissverständlich die Fiktion, dass der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn (fingierte) Gewerbeertrag i. S. Satz 1 der Regelung ist also der Gewerbeertrag, der im Regelfall des § 7 Abs. 1 GewStG aus dem Ergebnis des nach dem Einkommensteuergesetz ermittelten Gewinns „vermehrt oder vermindert um die in den § 8 und 9 bezeichneten Beträge” ermittelt wird.

Demgemäß sind Hinzurechnungen oder Abrechnungen gesetzlich ausgeschlossen.

Hätte der Gesetzgeber Hinzurechnung und Abrechnung i. S. § 7 Satz 1 GewStG zulassen wollen, hätte – falls dazu überhaupt ein Regelungsbedarf bestanden hätte – der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn nicht als Gewerbeertrag sondern als Gewinn aus Gewerbebetrieb im Sinne des in Bezug genommenen Satzes 1 der Regelung fingiert werden müssen.

Demgemäß gehört der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn zu den Gewinnen oder Gewinnanteilen, die nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterliegen (vgl. § 32 c Abs. 2 Satz 1 EStG). Zweifelhaft kann allenfalls sein, ob neben dem nach § 5 a Abs. 1 EStG nach der Tonnage ermittelten Gewinn auch die Sondervergütungen nach § 5 a Abs. 4 a EStG zu dem nach § 5 a EStG ermittelten Gewinn zählen. Da der Wortlaut aber keine Einschränkung auf den nach § 5 a Abs. 1 EStG ermittelten Gewinn enthält, zu dem, wie oben geklärt, die Sondervergütungen nicht zu zählen sind, werden nach dem Wortlaut der Norm auch die Sondervergütungen nach § 7 GewStG der Gewerbesteuer unterworfen.

Dies entspricht auch dem Zweck der Vorschrift und der Systematik des Gewerbesteuergesetzes. Bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb umfaßt der Gewerbeertrag nach § 7 GewStG auch die Sondervergütungen gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG (vgl. BFH-Urteil vom 3. Mai 1993, GrS 3/92, BStBl II, 1993, 616, BFH E 171, 246 m. w. N.; vom 6. Juli 1999, VIII R 46/94, BStBl II 1999, 720, BFH E 189, 139). § 5 a Abs. 4 a EStG bestimmt bei der Ermittlung des Gewinns nach der Tonnage, daß dieser Gewinn auf die Gesellschafter entsprechend ihrem Anteil am Gesellschaftsvermögen aufzuteilen ist und den Gesellschaftern anschließend ihre Sondervergütungen zuzurechnen sind. Diese Vorschrift ist für die Gewinnermittlung nach der Tonnage die Entsprechung zu § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG.

Beide Vorschriften regeln die Gewinnermittlung: zunächst ist auf der Ebene der Gesellschaft der Gewinn aus der Tätigkeit der Gesellschaft zu ermitteln – bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb regelmäßig nach § 5 Abs. 1 EStG in Verbindung mit § 4 Abs. 1 EStG, bei der Gewinnermittlung nach § 5 a EStG (fiktiv) nach der Tonnage gemäß Abs. 1 dieser Vorschrift. Sodann ist der so ermittelte Gewinn den einzelnen Gesellschaftern anteilig zuzurechnen und schließlich sind die Sondervergütungen bei den Gesellschaftern hinzuzurechnen – gemäß § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG bzw. gemäß § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG.

Haben beide Vorschriften den gleichen Zweck und die gleiche Systematik der (einkommensteuerlichen) Gewinnermittlung, sind sie auch gewerbesteuerrechlich gleichsinnig anzuwenden mit der Folge, daß auch die Sondervergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG zum Gewerbeertrag zu rechnen sind.

Die Entstehungsgeschichte bestätigt dieses Ergebnis. In den Gesetzesmaterialien heißt es hinsichtlich der Einfügung des Satzes 2 in § 7 GewStG lapidar “Es handelt sich um redaktionelle Änderungen.” (BT-Drs. 13/10710 S. 5; BR-Drs. 342/98 S. 9). Dieser Begründung ist zu entnehmen, daß offensichtlich keine materielle Neuregelung geschaffen, sondern die geltende Rechtslage beibehalten werden sollte. Der Wille des Gesetzgebers ging also dahin, die geltende Rechtslage bei der Gewinnermittlung für eine Personengesellschaft für die Gewinnermittlung nach der Tonnage so weit wie möglich zu übernehmen. Dem entspricht es, die Sondervergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG in den Gewerbeertrag einzubeziehen.

Eine Kürzung des Gewerbeertrages nach § 9 Nr. 3 GewStG kommt nicht in Betracht, so daß die Tarifbegünstigung für die gesamte Beiratsvergütung in Höhe von DM gilt. Der Wortlaut des § 7 Satz 3 GewStG ist insoweit eindeutig. Der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn gilt als – gesetzlich fingierter – Gewerbeertrag nach § 7 Satz 1 GewStG. § 7 Satz 1 GewStG bestimmt den Gewerbeertrag als den nach den Vorschriften des Einkommensteuergesetzes oder des Körperschaftsteuergesetzes zu ermittelnden Gewinn aus Gewerbebetrieb, der bei der Ermittlung des Einkommens für den dem Erhebungszeitraum (§ 14) entsprechenden Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen ist, vermehrt und vermindert um die in den §§ 8 und 9 bezeichneten Beträge. Der Gewerbeertrag ist also der nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechtes ermittelte Gewinn zuzüglich der Hinzurechnungen (§ 8) und abzüglich der Kürzungen (§ 9). Durch die Fiktion des § 7 Satz 3 GewStG gilt der nach § 5 a EStG ermittelte Gewinn als Gewerbeertrag. Hinzurechnungen und Kürzungen sind nach dem klaren Wortlaut ausgeschlossen.

Dieses Ergebnis entspricht auch dem Zweck der Tonnagebesteuerung, der Förderung der deutschen Seeschifffahrt und der Vereinfachung ihrer Besteuerung. Die Gewinnermittlung nach der Tonnage reduziert die Steuerbelastung erheblich. Deswegen ist es gerechtfertigt, für Zwecke der Gewerbesteuer auf Hinzurechnungen und Kürzungen zu verzichten. Eine Gefährdung des Gesetzeszweckes ist mit dieser Ermittlungsmethode nicht verbunden. Die Förderung der deutschen Schiffahrt wird dadurch nicht in Frage gestellt.

Diese Auslegung entspricht der in der Literatur vertretenen (Lensky / Steinberg, GewStG, § 7 Rdnr. 12; Blümich, a. a. O., § 7 GewStG Rdnr. 165).

Auch aus § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 5 GewStG folgt kein anderes Ergebnis. § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 4 GewStG bestimmen den Umfang der Kürzung bei Unternehmen, die den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr zum Gegenstand haben. Für diese Unternehmen ist nach § 5 a EStG grundsätzlich eine Gewinnermittlung nach der Tonnage möglich. Da diese Gewinnermittlungsmethode aber nur auf Antrag angewendet werden darf, ist eine Regelung für Unternehmen erforderlich, die die Voraussetzungen der Gewinnermittlung nach der Tonnage erfüllen, aber diese Gewinnermittlungsmethode nicht wählen. Den Umfang der Kürzung für diese Unternehmen regelt § 9 Nr. 3 Satz 2 bis 4 GewStG.

§ 9 Nr. 3 Satz 5 GewStG verweist auf § 5 a Abs. 2 Satz 2 EStG. Die zuletzt genannte Vorschrift erläutert nur, was zum Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr gehört, enthält also nur eine Legaldefinition. Diese war vor der Einführung des § 5 a EStG in § 34 c Abs. 4 EStG enthalten, der gleichzeitig aufgehoben worden ist. Eine Neuregelung ist damit nicht geschaffen worden. Es handelt sich lediglich, wie das auch den Gesetzesmaterialien (BT-Drs. 13/10710 S. 5; BR-Drs. 342/98 S. 9) zu entnehmen ist, um eine redaktionelle Änderung.

Sollte dem BMF-Schreiben vom 12.6.2002 IV a 6-S 2133 a – 11/02 (B) eine andere Rechtsauffassung zugrunde liegen, so ist sie – wie erörtert – ohne gesetzliche Grundlage.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus § 151 FGO in Verbindung mit §§ 708 Nr. 11, 711 ZPO.

Die Revision wird nach § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen. Die Rechtsfrage, ob für Vergütungen nach § 5 a Abs. 4 a Satz 3 EStG die Tarifermäßigung nach § 32 c EStG zu gewähren ist, hat grundsätzliche Bedeutung. Diese Rechtsfrage ist in der Rechtsprechung noch nicht geklärt, so daß an der Beantwortung dieser Rechtsfrage ein allgemeines Interesse besteht, weil ihre Klärung das Interesse der Allgemeinheit an der Fortentwicklung und Handhabung des Rechts berührt (vgl. BFH-Urteile vom 14. Juni 1994, VII B 239/93, BFH/NV 1995, 89; 11. November 1998, III B 84/98, BFH/NV 1999, 646 m. w. N.).

Beschluß

Der Streitwert wird auf Euro festgesetzt.

Gründe

Die Streitwertfestsetzung beruht auf § 25 Abs. 2 Satz 1 und § 13 Abs. 2 GKG in Verbindung mit § 73 Abs. 1 Satz 1 GKG.

Der Streitwert entspricht der Auswirkung der streitigen Feststellung auf die Einkommen-steuer des Klägers (BFH-Urteil vom 23. Januar 1989, IV E 1/85, BFH/NV 1989, 718).

Dieser Beschluß ist unanfechtbar (§ 25 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. § 5 Abs. 2 Satz 3 GKG).