Betriebsaufgabe auch bei Aufteilung der Wirtschaftsgüter auf die Miterben?

Betriebsaufgabe auch bei Aufteilung der Wirtschaftsgüter auf die Miterben?

FG Rheinland-Pfalz

Az: 4 K 1777/02

Urteil vom 25.02.2005


In dem Finanzrechtsstreit wegen Erbschaftsteuer hat das Finanzgericht Rheinland-Pfalz – 4. Senat – aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. Januar 2005 für Recht erkannt:

1. Die Klage wird abgewiesen.

2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen.

Tatbestand:

Strittig ist, ob eine Betriebsaufgabe im Sinne des § 13a Absatz 5 Nr. 1 ErbStG auch dann vorliegt, wenn die Miterben den geerbten Gewerbebetrieb in der Weise real geteilt haben, dass jeder von ihnen keinen Teilbetrieb, sondern lediglich einzelne Wirtschaftsgüter erhält, diese einzelnen Wirtschaftsgüter aber in Gewerbebetriebe der Realteiler eingebracht werden.

Der Kläger beerbte aufgrund notariellen Erbvertrags vom 12. Juli 1985 (Bl. 4 ff ErbSt-A) als Miterbe gemeinsam mit seinem Bruder A. P. seine am 31. Dezember 1997 (Bl. 3 ErbSt-A) verstorbene Mutter zu ½. Zum Nachlass gehörte auch ein ruhender Gewerbebetrieb, der seit dem 1.1.1993 an die P GmbH, dessen alleiniger Anteilseigner der Kläger ist, vermietet wurde. Das Anlagevermögen des Gewerbebetriebes der Erblasserin umfasste ein Gebäudeanteil mit einem Erinnerungswert von 1 DM, ein Lageranbau mit einem Buchwert von 19.197 DM, ein Fuhrpark mit einem Erinnerungswert von 2 DM sowie eine Geschäftsausstattung mit einem Buchwert von 102 DM; bei der Geschäftsausstattung handelt es sich im Wesentlichen um Zigarettenautomaten, die im Jahre 1996 als geringwertige Wirtschaftsgüter sofort abgeschrieben wurden. Das Umlaufvermögen bestand aus einem Darlehen in Höhe von 23.000 DM sowie aus Guthaben bei Kreditinstituten in Höhe von 120.588,56 DM. Dem Aktivvermögen standen Verbindlichkeiten von insgesamt 4.522,50 DM gegenüber. Der erbschaftsteuerliche Wert des Gewerbebetriebs der Erblasserin belief sich unstrittig auf insgesamt 139.000 DM (Bl. 21 ff und 59 ff ErbSt-A).

Die Erben führten den ruhenden Gewerbebetrieb der Erblasserin zunächst fort. Wie sich aus dem notariellen Erbauauseinandersetzungs- und Übertragungsvertrag des Notars Georg Klinkhammer vom 29. Dezember 1998 (Bl. 9 ff ErbSt-A) ergibt, haben der Kläger und sein Bruder die zwischen ihnen bestehende Erbengemeinschaft Ende 1998 aufgehoben und das gesamte Nachlassvermögen untereinander aufgeteilt. Aus dem Betriebsvermögen des ruhenden Gewerbebetriebes der Erblasserin erhielt der Kläger das gesamte Anlagevermögen mit Ausnahme des Gebäudeteils des ruhenden Gewerbebetriebes sowie die Hälfte des Umlaufvermögens (II. 3. a des Erbauseinandersetzungsvertrages; Bl. 10 ErbSt-A); das restliche Betriebsvermögen wurde dem Bruder übertragen (Bl. 68 ErbSt-A). Nach dem Vortrag des Klägers hat er das im Wege der Realteilung erworbene Anlagevermögen in sein Besitzunternehmen eingebracht (Bl. 57 und 113 ErbSt-A) und 50.000 DM des Umlaufvermögens der ihm gehörenden P GmbH als Darlehen zur Verfügung gestellt (Bl. 101/102 ErbSt-A). Der Bruder, der Inhaber eines ruhenden Gewerbebetriebes ist, hat in seiner Bilanz des ruhenden Gewerbebetriebes für das Jahr 2000 den durch Realteilung erworbenen Gebäudeanteil und den Lageranbau zum Buchwert fortgeführt.

Im Erbschaftsteuerbescheid vom 6. Juni 2001 (Bl. 53 ff ErbSt-A) ging der Beklagte von einem Gesamtwert der Nachlassgegenstände in Höhe von 1.117.099 DM aus. Der ruhende Gewerbebetrieb ist darin mit 139.000 DM enthalten (Bl. 53 ErbSt-A). Den nach Abzug der Erbfallkostenpauschale von 20.000 DM verbleibenden Reinnachlass in Höhe von 1.097.099 DM (= 1.117.099 DM ./. 20.000 DM) rechnete der Beklagte zur Hälfte, also in Höhe von 548.549 DM dem Kläger zu und minderte diesen Betrag um den persönlichen Freibetrag von 400.000 DM (§ 16 1 Nr. 2 ErbStG). Den Freibetrag für inländisches Betriebsvermögen (§ 13a Absatz 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Absatz 4 ErbStG) gewährte er nicht und errechnete so einen steuerpflichtigen Erwerb in Höhe von 148.549 DM (= 548.549 DM ./. 400.000 DM); die Erbschaftsteuer setzte der Beklagte auf 16.335 DM fest.

Gegen diesen Erbschaftsteuerbescheid erhob der Kläger innerhalb eines Monats Einspruch (Bl. 57/59 ErbSt-A) und rügte, die 120.558,56 DM betriebliches Guthaben seien nochmals als Bankguthaben berücksichtigt worden. Des weiteren machte er geltend, dass der Realanteil des Bruders in dessen ruhenden Gewerbebetrieb und sein Realanteil in sein Besitzunternehmen zu Buchwerten eingeflossen sei. Den Einspruch wies der Beklagte durch Einspruchsentscheidung vom 30. April 2002 mit dem Argument als unbegründet zurück, die Realteilung habe zu einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 13a Absatz 5 Nr. 1 ErbStG geführt, da die Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter ohne Teilbetriebsqualität selbst dann den Wegfall des Freibetrages für inländisches Betriebsvermögen bewirke, wenn die entnommenen Wirtschaftsgüter in Betriebsvermögen der Erwerber übergehen würden.

Mit seiner Klage hält der Kläger an der Ansicht fest, dass ihm der Freibetrag für inländisches Betriebsvermögen zu gewähren sei. Hierzu trägt er vor:

Die Realteilung zum 31. Dezember 1998 sei kein Grund, den Freibetrag nach § 13a ErbStG rückwirkend zu versagen, da sie nicht zu einer Betriebsaufgabe geführt habe. Nach R 63 Absatz 2 ErbStR würden für den Begriff der wesentlichen Betriebsgrundlage die Grundsätze des Ertragsteuerrechtes gelten. Demnach gehörten zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen einerseits Wirtschaftsgüter, die funktional für den Gewerbebetrieb erforderlich seien, andererseits auch solche Wirtschaftsgüter, in denen hohe stille Reserven gebunden seien. Die Automaten, die er, der Kläger, erhalten habe, seien funktional gesehen eine wesentliche Betriebsgrundlage und würden außerdem noch hohe stille Reserven enthalten. Diese würden weiterhin von ihm in seinem Gewerbebetrieb genutzt werden. Hohe stille Reserven seien im Gebäude ´Z-Straße´ enthalten und würden von dem Bruder in dessen ruhendem Gewerbebetrieb fortgeführt werden. Laut BMF-Schreiben betreffend die ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung vom 11. Januar 1993 könne Betriebsvermögen, das sich in der Erbengemeinschaft befinde, real geteilt werden, ohne dass stille Reserven aufgedeckt werden müssten. Nur wenn der Betrieb nicht fortgeführt werde, komme es zu einer Betriebsaufgabe. Auch R 63 Absatz 3 Satz 1 und 2 ErbStR bestimme, dass die Realteilung von Personengesellschaften nicht zu einem Verstoß gegen die Behaltensregelungen führe.

Unter dem Datum vom 25. September 2003 (Blatt 27 ff PA) hat der Beklagte einen geänderten Erbschaftsteuerbescheid erlassen und darin den Wert des Reinnachlasses um die irrtümlich doppelt angesetzten Bankguthaben in Höhe von 120.558,56 DM auf 976.540 DM gemindert; die Erbschaftssteuer setzte er — unter weiterer Ablehnung des Freibetrags nach § 13a ErbStG — auf 6.174 DM (= 3156,72 €) fest.

Der Kläger beantragt,

den Erbschaftsteuerbescheid vom 25. September 2003 zu ändern und diejenige Erbschaftssteuer festzusetzen, die sich ergibt, wenn das Betriebsvermögen unter Gewährung des Freibetrags nach § 13a ErbStG mit 0,00 DM angesetzt wird.

Der Beklagte beantragt,

die Klage abzuweisen.

Er nimmt auf die Ausführungen in seiner Einspruchsentscheidung Bezug und trägt ergänzend vor:

Für den Kläger habe die Rechtslage bis 1998 gegolten. Ertragsteuerlich sei ihm und seinem Bruder daher ein Wahlrecht zwischen Buchwertfortführung und Betriebsaufgabe zu-gekommen. Da der Kläger die im Rahmen der Realteilung erworbenen Wirtschaftsgüter (Automaten, 1/2 des Umlaufvermögens) zu Buchwerten in sein Besitzunternehmen übernommen habe, scheide eine Betriebsaufgabe insoweit aus. Bezüglich des Betriebsgrundstücks “Z-Straße” sei aber nicht erkennbar, dass dieses Wirtschaftsgut vom Bruder zu Buchwerten in dessen ruhenden Gewerbebetrieb übernommen worden sei. Zudem habe er, der Bruder, das besagte Grundstück teilweise privat genutzt. Insoweit wäre auch er-tragsteuerlich eine Betriebsaufgabe zu bejahen, die erbschaftssteuerlich zur Versagung der Betriebsvermögensvergünstigung führen würde. Im übrigen sei der Normzweck des Erbschaftssteuergesetzes zu beachten. Sinn und Zweck der Betriebsvermögensvergünstigungen des § 13a ErbStG sei es, den Betrieb in seiner Sozialbindung zu erhalten. Jene Norm begünstige den Erwerb eines Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebes oder eines Mitunternehmeranteils, nicht jedoch den Erwerb beziehungsweise Erhalt von einzelnen Wirtschaftsgütern. Das ergebe sich aus § 24 UmwStG i.V.m. § 13a Absatz 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG. In diesem Kontext seien auch die ErbStR zu verstehen. Die Richtlinien würden nicht jede (Teil-)Übertragung von Betriebsvermögen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung oder Realteilung privilegieren. Von der Nachversteuerung werde nur dann abgesehen, wenn der erworbene Betrieb in seiner Sozialbindung erhalten bleibe und die wesentlichen Betriebsgrundlagen weder in das Privatvermögen überführt oder zu betriebsfremden Zwecken verwendet würden (§ 13a Absatz 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG). Unschädlich sei eine Erbauseinandersetzung beziehungsweise Realteilung lediglich dann, wenn hieraus Teilbetriebe oder Mitunternehmeranteile hervorgingen, die in einer Personengesellschaft eingebracht werden würden. Die Entnahme einzelner Wirtschaftsgüter und die anschließende Einlage dieser Wirtschaftsgüter in Betriebe würden von R 62 Absatz 2 Satz 1 Nr. 2 und R 63 Absatz 3 Satz 2 ErbStR hingegen nicht erfasst.

Der Kläger replizierte hierauf Folgendes: In der Erbengemeinschaft habe sich neben Betriebsvermögen in Form des ruhenden Gewerbebetriebes auch Privatvermögen befunden. Durch die Realteilung habe keine Nutzungsänderung der im Gewerbebetrieb befindlichen Wirtschaftsgüter stattgefunden. Der Gebäudeanteil ´Z-Straße´ sei bereits vor dem Erbfall Privatvermögen der Erblasserin gewesen, soweit er vom Bruder privat genutzt worden sei. Für ihn und seinen Bruder habe ertragsteuerlich ein Wahlrecht bestanden. Das Wahl-recht bestehe nicht nur bei der Fortführung von Teilbetrieben durch die Miterben, sondern auch bei der Realteilung durch Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter in das Betriebsvermögen der Miterben. Ertragsteuerlich liege keine Betriebsaufgabe vor, da keine schädliche Entnahmehandlungen getätigt worden seien; das Ertragsteuerfinanzamt habe dies auch anerkannt. Laut “R 62 Absatz 2 Nr. 2 ErbStR” liege kein Verstoß gegen die Behaltensregelungen vor, wenn begünstigtes Vermögen im Rahmen einer Erbauseinandersetzung auf einen Miterben übertragen werde. Ebenso werde in R 63 Absatz 3 ErbStR fest-gestellt, dass die Realteilung kein Verstoß gegen die Behaltensregelungen darstelle. Da nach R 51 Absatz 3 ErbStR die ertragsteuerliche Grundsätze der Erbschaftsteuer zu Grunde zu legen seien, sei ein Verstoß gegen “§ 13a IV ErbStG” nicht gegeben.

Der Senat hat die Einkommensteuerakten und Bilanzakten der Erblasserin, des Bruders und des Klägers beigezogen.

Entscheidungsgründe:

I.

Die Klage ist nicht begründet. Der Beklagte hat die Gewährung des Freibetrages gemäß § 13a ErbStG zu Recht versagt.

1. Der Übergang von inländischem Betriebsvermögen beim Erwerb von Todes wegen wird durch die Gewährung eines Freibetrages sowie durch einen Bewertungsabschlag begünstigt, wenn ein ganzer Gewerbebetrieb auf den Erwerber übergeht (§ 13a Absatz 1 Nr. 1, Absatz 2, Absatz 4 Nr. 1 ErbStG). Allerdings fallen der Betriebsvermögens-Freibetrag und der Bewertungsabschlag gemäß § 13a Absatz 5 Nr. 1 Satz 1 ErbStG mit Wirkung für die Vergangenheit weg, soweit der Erwerber innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb, einen Gewerbebetrieb oder einen Teilbetrieb veräußert; als Veräußerung gilt auch die Aufgabe des Gewerbebetriebes. Vorliegend ist von einer Betriebsaufgabe im Sinne des § 13a Absatz 5 Nr. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz ErbStG auszugehen.

2. Der Begriff der Aufgabe des Gewerbebetriebes ist dem § 16 Absatz 1 und 3 EStG entlehnt (vgl. z.B.: BFH vom 7. Juli 2004 II B 32/04, BStBl II 2004 S. 747).

a) Ertragsteuerlich liegt eine Betriebsaufgabe vor, wenn aufgrund eines Entschlusses des Steuerpflichtigen, den Betrieb aufzugeben, die bisher in diesem Betrieb entfaltete gewerbliche Tätigkeit endgültig eingestellt wird (vgl. z.B.: BFH vom 9. August 1989 X R 62/87, BStBl II 1989 S. 973) und alle wesentlichen Betriebsgrundlagen innerhalb kurzer Zeit entweder in das Privatvermögen überführt (vgl. z.B.: BFH IV R 14/00, BStBl II 2001 S. 798) oder anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt werden (vgl. z.B.: BFH vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, BStBl II 1991 S. 512) und dadurch der Betrieb als selbstständiger Organismus des Wirtschaftslebens zu bestehen aufhört (BFH vom 10. Februar 1994 IV R 37/92, BStBl II 1994 S. 564). Diese Voraussetzungen sind grundsätzlich erfüllt, wenn Gesellschafter einer Personengesellschaft – wie hier – eine Realteilung dergestalt vornehmen, dass die Realteiler die ihnen im Rahmen der Erbauseinandersetzung zum Alleineigentum zugewiesenen Wirtschaftsgüter in bestehende Betriebe einlegen (vgl. z.B.: BFH vom 29. April 2004 IV B 124/02, BFH/NV 2004 S. 1395; BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BStBl II 1990 S. 837 ff, 844 dort unter C. II.1 d ; Wacker in Ludwig Schmidt, EStG, 23. Auflage 2004, Rz 530 zu § 16 mit weiteren Nachweisen). Denn durch die Realteilung (Verteilung des Betriebsvermögens auf den Kläger und dessen Bruder sowie Einbringung der bei der Aufteilung zugewiesenen Wirtschaftsgüter in andere Betriebe ) ist die betriebliche Tätigkeit des geerbten Gewerbebetriebes, dessen Träger nach dem Erbfall die Erbengemeinschaft war (vgl. z.B.: BFH vom 5. Juli 1990 GrS 2/89,a.a.O.), endgültig beendet (vgl. z.B.: BFH vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992 S. 385 ff, dort unter 2 a; BFH vom 23. März 1995 IV R 93/93, BStBl II 1995, S. 701 ff, dort unter 1.) und dessen wesentliche Betriebsgrundlagen mit der Einbringung in andere Betriebe anderen betriebsfremden Zwecken zugeführt worden (vgl. z. B. BFH vom 18. Dezember 1990 VIII R 17/85, a.a.O., dort unter 2.).

b) Gegen die Annahme einer Betriebsaufgabe spricht nicht, dass die ertragsteuerliche Rechtsprechung des BFH den Gesellschaftern einer real geteilten Personengesellschaft ein Wahlrecht dahingehend eingeräumt hat, die Wirtschaftsgüter in der Realteilungsschlussbilanz mit den Buch- oder Teilwerten anzusetzen und die gewählten Bilanzansätze in ihren Bilanzen fortzuführen (vgl. z.B.: BFH vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BFH/NV 2004 S.1453 mit weiteren Nachweisen), was nach § 16 Absatz 3 EStG in der Fassung bis 1998 selbst dann gilt, sofern die Gesellschafter nicht Teilbetriebe (oder Mitunternehmeranteile), sondern – wie hier – lediglich einzelne Wirtschaftsgüter des Gesellschaftsvermögens übernommen haben (vgl. z.B.: BFH vom 23. März 1995 IV R 93/93, BStBl II 1995 S. 700; BFH vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BStBl II 1992 S. 385; zur Rechtslage ab 1999 siehe § 16 Absatz 3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 und zur Rechtslage ab 2001 siehe § 16 Absatz 3 EStG in der Fassung des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz).

aa) Diese Rechtsprechung verneint nicht etwa das Vorliegen einer Betriebsaufgabe. Sie betrifft vielmehr nur die sich unmittelbar aus der Realteilungsvereinbarung ergebenden Rechtsfolgen (vgl. z.B.: BFH vom 4. Mai 2004 XI R 7/03, BStBl II 2004 S. 893), da die Rechtsprechung die sich aus einer Betriebsaufgabe ergebenden Rechtsfolgen ausnahmsweise dann nicht eintreten lassen will, wenn die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt bleibt (vgl. z.B.: BFH vom 9.1.1982 VIII R 21/77, BStBl II 1982 S. 456).

bb) Eine Übertragung der ertragsteuerlichen Wahlrecht-Rechtsprechung auf den Bereich der Erbschaftsteuer ist im Hinblick darauf, dass das Ertragsteuerrecht eine grundlegend andere Zielsetzung als das Erbschaftsteuerrecht verfolgt, allerdings nicht möglich. Während es bei der Ertragsteuer darum geht, gleichsam im Sinne einer Schlussbesteuerung beim letzten Akt der Geschäftstätigkeit die Erfassung der stillen Reserven im Wege einer Schlussbesteuerung sicherzustellen, bezweckt § 13a ErbStG demgegenüber die verminderte Leistungsfähigkeit des Erben eines Gewerbebetriebs zu berücksichtigen, der den Betrieb in seiner Sozialpflichtigkeit weiter führt (vgl. z.B.: Jülicher in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, Rz 3 zu § 13a; Weinmann in Moench, ErbStG, Rz 1 zu § 13a). In seiner Sozialpflichtigkeit wird ein Betrieb nur dann fortgeführt, wenn ein ganzer Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb oder einen Mitunternehmeranteile übergeht und nicht bloß Einzelwirtschaftsgüter.

Dies hat der BFH in seinem Urteil vom 20. März 2002 (II R 53/99, BStBl II 2002 S. 441= FR 2002 S. 729) bereits zur Vorgängervorschrift des § 13a ErbStG (§ 13 Absatz 2a ErbStG 1994) so ausdrücklich — entgegen dem gleichlautenden Ländererlass vom 29. November 1994, BStBl I 1994 Seite 905, dort unter Ziffer 1 — entschieden und zur Begründung ausgeführt, nur wenn ein Erwerber die volle Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers in Bezug auf das übergehende Betriebsvermögen erhalte und diese mindestens fünf Jahre in seiner Person erhalten bleibe, lägen die Voraussetzungen vor, die Anlass für die Sonderbehandlung von Betriebsvermögen seien. Gingen hingegen nur einzelne Teile des Betriebsvermögens auf den Bedachten über, werde der Betrieb in seiner Sozialgebundenheit nicht aufrechterhalten. Denn die mit der Betriebsfortführung verbundenen Lasten würden nicht an den einzelnen, zum Betrieb gehörenden Wirtschaftsgütern, sondern an der Funktionseinheit Betrieb hängen. Auch das Bundesverfassungsgericht habe im Beschluss vom 22. Juni 1995 (2 BvR 552/91, BStBl II 1995 S. 671) die Gemeinwohlsgebundenheit und Gemeinwohlverpflichtung von Betrieben, das heißt von Funktionseinheiten, die durch eine Widmung für einen konkreten Zweck verselbstständigt seien und wirtschaftlich zusammengehören würden, als rechtfertigenden Grund für eine erbschaftsteuerrechtliche Entlastung angeführt.

Der erkennende Senat schließt sich dieser BFH-Rechtsprechung auch für den § 13a ErbStG an, zumal der jetzige § 13a ErbStG – anders als seine Vorgängervorschrift § 13 Absatz 2a ErbStG 1994 – im Absatz 4 Nr. 1 ausdrücklich darauf abstellt, dass ein “ganzer Gewerbebetrieb, ein Teilbetrieb oder ein Anteil an einer Gesellschaft” übergeht (ebenso Finanzgericht Münster vom 31. Juli 2003 – 3 K 3764/00 Erb, EFG 2003 S. 1636; Viskorf FR 2002 S. 729 ff, 732).

Im übrigen lässt auch § 13a Absatz 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG deutlich erkennen, dass nur die Einbringung eines ganzen Gewerbebetriebes, eines Teilbetriebs oder eines Anteils an einer Kapitalgesellschaft und nicht etwa die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter in ein anderes Unternehmen privilegiert sein soll. Die Einbringung von Betriebsvermögen in ein anderes Unternehmen führt nach § 13a Absatz 5 Nr. 1 Satz 2 ErbStG nur in den Fällen der § 20 und § 24 UmwStG nicht zum Verlust des Betriebsvermögens-Freibetrags und des Bewertungsabschlages. Sowohl § 20 UmwStG als auch § 24 UmwStG setzen aber voraus, dass “ein Betrieb oder Teilbetrieb oder ein Mitunternehmeranteil” in einer Kapitalgesellschaft (§ 20 Absatz 1 UmwStG) oder in einer Personengesellschaft (§ 24 Absatz 1 UmwStG) gegen Gewährung von Gesellschaftsanteilen eingebracht werden; die Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter kann also nicht Gegenstand einer Einbringung im Sinne der § 20 Absatz 1 und § 24 Absatz 1 UmwStG sein (vgl. z.B.: Hermann in Frotscher, UmwStG, Rz 43 zu § 20 und Rz 46 zu § 24; Goutier/Knopf/Tulloch, Umwandlungssteuer-recht, 1. A. 1996, Rz 22 zu § 20 UmwStG und Rz 4 zu § 24 UmwStG).

3. Dass die Verwaltungsrichtlinie in R 63 Absatz 3 Satz 2 ErbStH 2003 demgegenüber in der Realteilung von Personengesellschaften keinen Verstoß gegen die Behaltensregelung des § 13a Absatz 5 ErbStG sieht, ist in diesem Zusammenhang ohne Belang. Soweit der besagten Verwaltungsanweisung lediglich norminterpretierenden Charakter zukommen sollte, besteht jedenfalls keine Bindung für die Steuergerichte (vgl. z.B.: BFH vom 23. Juni 2003 III B 152/02, BFH/NV 2003 S. 1290). Eine Bindung für die Steuergerichte besteht lediglich dann, wenn die Verwaltungsanweisung als zur Selbstbindung führende Billigkeitsregelung aufzufassen wäre (so z.B.: Jülicher, a.a.O., Rz 291 zu § 13a). Allerdings besteht diese Bindung nicht für das — streitgegenständliche — Anfechtungsverfahren, sondern nur für das Billigkeitsverfahren (vgl. z.B.: BFH vom 18. November 1998 X R 110/95, BStBl II 1999 S. 225; BFH vom 23. Juni 2003 III B 152/02, a.a.O.).

II.

Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 FGO.

Die Revision war nicht zuzulassen, da die gesetzlichen Voraussetzungen des § 115 Absatz 2 Nr. 1 FGO nicht erfüllt sind.

Rechtsmittelbelehrung:
Die Nichtzulassung der Revision in diesem Urteil kann durch Beschwerde angefochten werden.
Die Beschwerde ist innerhalb eines Monats nach Zustellung des vollständigen Urteils bei dem Bundesfinanzhof schriftlich einzulegen. Sie muss das angefochtene Urteil bezeichnen. Der Beschwerdeschrift soll eine Abschrift oder Ausfertigung des angefochtenen Urteils beigefügt werden. Die Beschwerde ist innerhalb von zwei Monaten nach Zustellung des vollständigen Urteils zu begründen. Auch die Begründung ist bei dem Bundesfinanzhof einzureichen. In der Begründung muss dargelegt werden, dass die Rechtssache grundsätzliche Bedeutung hat oder, dass die Fortbildung des Rechts oder die Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs erfordert oder dass ein Verfahrensfehler vorliegt, auf dem das Urteil des Finanzgerichts beruhen kann.
Bei der Einlegung und Begründung der Beschwerde muss sich jeder Beteiligte durch einen Steuerberater, einen Steuerbevollmächtigten, einen Rechtsanwalt, einen niedergelassenen europäischen Rechtsanwalt, einen Wirtschaftsprüfer oder einen vereidigten Buchprüfer als Bevollmächtigten vertreten lassen. Zur Vertretung berechtigt sind auch Steuerberatungsgesellschaften, Rechtsanwaltsgesellschaften, Wirtschaftsprüfungsgesellschaften und Buchprüfungsgesellschaften sowie Partnerschaftsgesellschaften, die durch einen der in dem vorherigen Satz aufgeführten Berufsangehörigen tätig werden. Juristische Personen des öffentlichen Rechts und Behörden können sich auch durch Beamte oder Angestellte mit Befähigung zum Richteramt sowie durch Diplomjuristen im höheren Dienst vertreten lassen.
Der Bundesfinanzhof hat die Postanschrift: Postfach 86 02 40, 81629 München, und die Hausanschrift: Ismaninger Straße 109, 81675 München, sowie den Telefax-Anschluss: 089/9231-201.
Lässt der Bundesfinanzhof aufgrund der Beschwerde die Revision zu, so wird das Verfahren als Revisionsverfahren fortgesetzt. Der Einlegung einer Revision durch den Beschwerdeführer bedarf es nicht. Innerhalb eines Monats nach Zustellung des Beschlusses des Bundesfinanzhofs über die Zulassung der Revision ist jedoch bei dem Bundesfinanzhof eine Begründung der Revision einzureichen. Die Beteiligten müssen sich auch im Re-visionsverfahren nach Maßgabe des dritten Absatzes dieser Belehrung vertreten lassen.