Unterhaltsaufwendungen – Absetzbarkeit als außergewöhnliche Belastung

Unterhaltsaufwendungen – Absetzbarkeit als außergewöhnliche Belastung

BUNDESFINANZHOF

Az.: III R 57/05

Urteil vom 19.06.2008


Leitsätze:

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1. Aufwendungen für den typischen Unterhaltsbedarf –insbesondere Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat, Versicherungen– einer dem Steuerpflichtigen gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nur nach § 33a Abs. 1 EStG abgezogen werden; Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird –z.B. Krankheitskosten oder Pflegekosten– dagegen nach § 33 EStG.

2. Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach deren Anlass und Zweckbestimmung, nicht nach deren Zahlungsweise. Die Abfindung der Unterhaltsansprüche des geschiedenen oder getrennt lebenden Ehegatten fällt daher auch dann unter § 33a Abs. 1 EStG, wenn der Steuerpflichtige dazu verpflichtet ist.


Tatbestand:

I.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit 1974 in erster Ehe verheiratet. Am 27. Januar 1999 schloss er mit seiner damaligen Ehefrau im Hinblick auf die bevorstehende Ehescheidung einen notariellen Vertrag, in dem unter anderem Gütertrennung, Regelungen über den Zugewinnausgleich, ein Erbverzicht, die Freistellung der Ehefrau von Verbindlichkeiten und das Einverständnis der Eheleute in eine Scheidungsklage vereinbart wurden. Weiterhin verpflichtete sich der Kläger für den Fall der rechtskräftigen Scheidung an seine Ehefrau eine einmalige Zahlung von 1 458 000 DM zu leisten. Der Betrag wird in dem notariellen Vertrag als Unterhaltszahlung bezeichnet. In diesem Betrag war eine einmalige Zahlung von 600 000 DM enthalten, die am 1. Februar 1999 fällig sein sollte. Die übrigen Beträge waren bei Vertragsabschluss bereits durch Zahlung bzw. Verrechnung getilgt. Im Hinblick auf die Zahlungsverpflichtung des Klägers verzichteten die Eheleute einvernehmlich auf gegenseitige Unterhaltsansprüche.

Die Ehe wurde noch in demselben Jahr –1999– geschieden. Den von ihm entsprechend dem notariellen Vertrag gezahlten Betrag von 600 000 DM finanzierte der Kläger mittels eines Darlehens, für das im Streitjahr 1999 Schuldzinsen in Höhe von 27 416,67 DM anfielen.

Seit dem 14. September 1999 ist der Kläger mit der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) verheiratet. In der gemeinsamen Einkommensteuererklärung für 1999 machte er neben seinen Scheidungskosten in Höhe von 9 690 DM den im notariellen Vertrag als Unterhaltsleistung bezifferten Betrag in Höhe von 1 458 000 DM und die für die Finanzierung des Teilbetrags von 600 000 DM aufgewendeten Schuldzinsen als außergewöhnliche Belastung nach § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt –FA–) berücksichtigte lediglich die Scheidungskosten. Der Einspruch blieb insoweit ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) zog –entsprechend dem Hilfsantrag der Kläger– Unterhaltszahlungen in Höhe von 27 000 DM als Sonderausgaben ab (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Im Übrigen wies es die Klage, mit der die Berücksichtigung des im notariellen Vertrag als Unterhaltsleistung bezeichneten Betrags von 1 458 000 DM und der Zinsen für die Finanzierung des Teilbetrags von 27 416,67 DM als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 EStG erstrebt wurde, ab (Urteil vom 10. November 2004  14 K 3586/02, Entscheidungen der Finanzgerichte –EFG– 2006, 414). Es entschied, Kapitalabfindungen für künftigen Unterhalt seien als typische Unterhaltsaufwendungen zu beurteilen. Diese könnten nur nach § 33a EStG abgezogen werden, ein Abzug nach § 33 EStG sei wegen § 33a Abs. 5 EStG ausgeschlossen. Die Voraussetzungen des § 1585 Abs. 2 des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) lägen nicht vor. Die von den Klägern genannten Gründe –Krebserkrankungen sowohl des Klägers wie auch der damaligen Ehefrau sowie der mögliche Verlust der gutdotierten Stellung des Klägers– seien nicht als wichtiger Grund i.S. des § 1585 Abs. 2 BGB anerkannt. Der Abzug der einzelnen Positionen scheitere zudem daran, dass es sich bei diesen Beträgen nicht um Unterhalt handele, sondern um den Vermögens- und Zugewinnausgleich zwischen dem Kläger und der ehemaligen Ehefrau.

Mit der Revision tragen die Kläger vor, die Abfindung künftiger Unterhaltsansprüche des geschiedenen Ehegatten sei zwar grundsätzlich nicht zwangsläufig (Senatsurteil vom 26. Februar 1998 III R 59/97, BFHE 185, 409, BStBl II 1998, 605). § 33 EStG bleibe aber anwendbar, wenn die Kapitalabfindung unfreiwillig erfolge. Dies werde insbesondere im Falle des § 1585 Abs. 2 BGB angenommen, dessen Voraussetzungen im Streitfall erfüllt seien (z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 27. Aufl., § 33a Rz 5), was das FG rechtsfehlerhaft verkannt habe. Das „Auseinandersetzungspaket“ habe der geschiedenen Ehefrau –zusammen mit dem Versorgungsausgleich– eine selbstständige Lebensstellung verschafft. Ihre Ansprüche seien auch i.S. des § 1585 Abs. 2 BGB gefährdet gewesen. Die Kapitalabfindung sei in voller Höhe und nicht lediglich in Höhe der Addition der Höchstbeträge nach § 33a Abs. 1 EStG für die betroffenen Jahre abziehbar.

Die Kläger beantragen,

das FG-Urteil aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1999 in der Fassung der Einspruchsentscheidung 1 485 416 DM als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG abzuziehen und die Einkommensteuer auf Null DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe:

II.

Die Revision ist unbegründet, denn Unterhaltsaufwendungen können nur dann nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn sie atypischen Unterhaltsbedarf abdecken (1.). Der Senat braucht deshalb nicht zu entscheiden, ob die Kapitalisierung zwangsläufig war (2.).

1.

Der Kläger wurde durch die Abfindungszahlung nicht i.S. des § 33 EStG außergewöhnlich belastet, weil sie für den typischen Unterhaltsbedarf der ehemaligen Ehefrau geleistet wurde.

a) Aufwendungen für den Unterhalt einer dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten gegenüber unterhaltsberechtigten Person können nach § 33a Abs. 1 EStG bis zu 7 680 EUR –im Streitjahr 1999 bis zu 13 020 DM– vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden. § 33a Abs. 1 EStG erfasst nur übliche, typische Aufwendungen zur Bestreitung des Lebensunterhaltes (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs –BFH– vom 22. Juli 1988 III R 253/83, BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830, m.w.N., und vom 22. September 2004 III R 25/03, BFH/NV 2005, 523; Mellinghoff in Kirchhof, EStG, 8. Aufl., § 33a Rz 7; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 38; Blümich/ Heger, § 33a EStG Rz 100). Dazu gehören insbesondere Aufwendungen für Ernährung, Kleidung, Wohnung, Hausrat sowie notwendige Versicherungen (BFH-Urteile vom 31. Oktober 1973 VI R 206/70, BFHE 110, 547, BStBl II 1974, 86, betr. Krankenversicherung, und vom 5. September 1980 VI R 75/80, BFHE 131, 475, BStBl II 1981, 31), und zwar ohne Rücksicht darauf, ob mit den Zuwendungen ein einfacher Lebensstil oder gehobene Ansprüche finanziert werden (Senatsbeschluss vom 17. Dezember 1990 III B 209/90, BFH/NV 1991, 308). Der von § 33a Abs. 1 EStG umfasste Bereich ist insofern enger als der den „gesamten Lebensbedarf“ und damit z.B. auch Krankheitskosten umfassende (vgl. § 1610 Abs. 2 BGB) Unterhaltsbegriff des bürgerlichen Rechts (Senatsurteil vom 18. Juni 1997 III R 60/96, BFH/NV 1997, 755). Diese für den typischen Lebensunterhalt des Empfängers bestimmten Unterhaltsaufwendungen können nur bis zum gesetzlichen Höchstbetrag des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG abgezogen werden, sie sind vom Anwendungsbereich des § 33 EStG ausgeschlossen (§ 33a Abs. 5 EStG).

Untypische Unterhaltsleistungen, mit denen ein besonderer und außergewöhnlicher Bedarf abgedeckt wird –z.B. die Übernahme von Krankheits- oder Pflegekosten–, können dagegen nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn der Unterhaltsberechtigte nicht in der Lage ist, diese Aufwendungen selbst zu tragen (Senatsurteile in BFHE 154, 111, BStBl II 1988, 830; vom 11. Juli 1990 III R 111/86, BFHE 162, 231, BStBl II 1991, 62; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 38 zieht insoweit die Parallele zur zivilrechtlichen Unterscheidung von laufendem Unterhalt und Sonderbedarf, z.B. nach § 1613 Abs. 2 BGB). Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung von Angehörigen im Altenpflegeheim fallen deshalb unter § 33 EStG, während Aufwendungen für deren altersbedingte Heimunterbringung nur nach § 33a Abs. 1 EStG berücksichtigt werden können (Senatsurteil vom 24. Februar 2000 III R 80/97, BFHE 191, 280, BStBl II 2000, 294).

b) Die Abgrenzung der typischen von den untypischen Unterhaltsaufwendungen richtet sich nach deren Anlass und Zweckbestimmung, nicht aber danach, ob sie regelmäßig oder einmalig anfallen, und ob sie für den Bedarf des laufenden Veranlagungszeitraumes bestimmt sind oder –wie im Streitfall– im Voraus zur Abgeltung künftigen Bedarfs bzw. künftiger Ansprüche geleistet werden (so schon BFH-Urteil vom 22. Januar 1971 VI R 47/69, BFHE 101, 384, BStBl II 1971, 325; vgl. auch Senatsbeschluss vom 25. Februar 2005 III B 77/04, BFH/NV 2005, 1276, m.w.N.; Arndt in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 33 Rz B 68; Pust in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 33a Rz 115; a.A. Schmidt/Loschelder, a.a.O., § 33a Rz 5).

aa) Dies folgt aus der Entstehungsgeschichte und dem Zweck des § 33a EStG. Der Abzug von Unterhaltsaufwendungen nach § 33a Abs. 1 EStG durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373, BStBl I 1954, 575) wurde geschaffen, um die in der Regel höhere Ermäßigung nach § 33 EStG zu verhindern und den Abzug an die Steuerermäßigung für Familienangehörige (§ 32 EStG 1953) anzugleichen (BTDrucks II/481 S. 92; Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33a EStG Rz 2 und 38). Dementsprechend orientiert sich der Höchstbetrag nach § 33a Abs. 1 EStG am Grundfreibetrag (§ 32a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG).

§ 33 EStG berücksichtigt Situationen, in denen das Existenzminimum des Steuerpflichtigen infolge zwangsläufig größerer und existentiell notwendiger privater Aufwendungen gegenüber dem Normalfall erhöht ist. Würde diese Anforderung nicht auf den Empfänger der Unterhaltszahlungen übertragen, d.h. könnten kapitalisierte Unterhaltsabfindungen über die durch § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG gezogenen Grenzen hinaus unter besonderen Voraussetzungen (z.B. Kapitalisierung) auch dann nach § 33 EStG abgezogen werden, wenn sie für den üblichen Lebensbedarf bestimmt sind, käme es zu einem Wertungswiderspruch: Der Transfer von Einkünften vom unterhaltsverpflichteten auf den unterhaltsberechtigten geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten ist nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG auf 13 805 EUR –im Streitjahr 1999  27 000 DM– beschränkt. Damit stünde nicht im Einklang, wenn der Unterhaltsverpflichtete stattdessen Aufwendungen für den typischen Lebensunterhalt des Unterhaltsberechtigten auch dann steuerlich abziehen könnte, wenn sie den Grundfreibetrag des Empfängers um ein Vielfaches übersteigen, und ohne dass dies –wie beim begrenzten Realsplitting (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 22 Nr. 1a EStG)– durch eine Besteuerung beim Empfänger ausgeglichen würde.

Zudem hinge die Abziehbarkeit einer hohen Unterhaltszahlung davon ab, ob diese nur den laufenden Bedarf abdeckt oder auch den Unterhalt künftiger Jahre, obwohl dies für die nach dem Prinzip der Abschnittsbesteuerung maßgebliche steuerliche Leistungsfähigkeit des Verpflichteten im Jahr der Zahlung ohne Bedeutung ist.

bb) Die Zahlungsweise ist auch kein geeignetes Merkmal für die Einordnung typischer Unterhaltszahlungen. Diese grundsätzlich dem § 33a Abs. 1 EStG zu unterstellen, bei erzwungener Vorauszahlung oder Abfindung aber § 33 EStG anzuwenden, wäre nicht überzeugend. Beide Vorschriften setzen die Zwangsläufigkeit der Belastung voraus: § 33 EStG durch die Formulierung des Tatbestandes („zwangsläufig größere Aufwendungen als der überwiegenden Mehrzahl …“), und § 33a Abs. 1 EStG wegen der gesetzlichen Unterhaltsberechtigung des Empfängers. Die Verpflichtung, den Unterhalt nicht –wie üblich– monatlich, sondern in einer Summe vorauszuzahlen, kann danach keine die Anwendung des § 33 EStG gebietende gesteigerte Zwangslage begründen. Erfüllen die Unterhaltsleistungen den Tatbestand des § 33a Abs. 1 Satz 1 EStG, so bleibt es bei der Ausschlusswirkung des § 33a Abs. 5 EStG.

2.

Unerheblich ist danach sowohl, ob die ehemalige Ehefrau –wie die Kläger im Gegensatz zum FG meinen– einen Anspruch nach § 1585 Abs. 2 BGB hatte und die Abfindung ihrer Unterhaltsansprüche deshalb zwangsläufig war, als auch, ob es sich bei der Abfindung –wie die Kläger meinen– vollen Umfangs um Unterhalt oder –wie das FG entschied– teilweise um die Erfüllung der Zugewinnausgleichsverpflichtung handelte.