Strohmannverhältnis (ertragsteuerlich) im Geschäfts- und Rechtsverkehr

Niedersächsisches Finanzgericht

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Az.: 14 K 621/97

Urteil vom 21.06.2002

Revision eingelegt – BFH – Az. III R 21/02


Leitsatz:

Ein Strohmannverhältnis liegt (ertragsteuerlich) vor, wenn der nach außen im Geschäfts- und Rechtsverkehr auftretende Steuerpflichtige nicht zugleich auch Unternehmer des Gewerbebetriebes ist.

Die von dem im Außenverhältnis gesetzten Rechtsschein abweichende Zurechnung der Unternehmereigenschaft setzt keinen ausdrücklich abgeschlossenen Treuhandvertrag voraus; ausreichend ist die durch die tatsächlichen Verhältnisse bedingte Verlagerung der Unternehmerstellung.

Ein Strohmannverhältnis liegt (ertragsteuerlich) vor, wenn der nach außen im Geschäfts- und Rechtsverkehr auftretende Steuerpflichtige nicht zugleich auch Unternehmer des Gewerbebetriebes ist.

Die von dem im Außenverhältnis gesetzten Rechtsschein abweichende Zurechnung der Unternehmereigenschaft setzt keinen ausdrücklich abgeschlossenen Treuhandvertrag voraus; ausreichend ist die durch die tatsächlichen Verhältnisse bedingte Verlagerung der Unternehmerstellung.


Tatbestand

Streitig ist die Zurechnung von Einkünften aus Gewerbebetrieb zwischen früheren Eheleuten.

Der Kläger wurde in den Streitjahren mit seiner früheren Ehefrau – der Beigeladenen – zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Im Laufe des Jahres 1993 kam es zur Trennung. Der Kläger war früher Verwaltungsbeamter; er wurde aus gesundheitlichen Gründen im Jahre 1989 frühpensioniert.

Im Jahre 1981 schloss die Beigel. einen Vertrag mit einer Gesellschaft für Vermögensberatung und Vermittlung (X – AG), nach welchem sie als hauptberufliche Handelsvertreterin tätig werden sollte. Die Beteiligten streiten darüber, ob die Beigel. insoweit lediglich als Strohfrau für den Kläger als eigentlichen Betreiber der Handelsvertreteragentur aufgetreten ist. Das Büro wurde durch einen von der Beigeladenen unterzeichneten Mietvertrag angemietet. Außerdem schloss die Beigel. mit dem Kläger einen Arbeitsvertrag ab, wonach dieser als geringfügig beschäftigter Arbeitnehmer angestellt wurde. Der Kläger war im Rahmen des von der Beigeladenen vertraglich begründeten Handelsvertreterverhältnisses für die X- AG tätig. Die X- AG ernannte den Kläger durch Urkunde vom Juli 1982 nach erfolgreicher Teilnahme am Prüfungsseminar zum “Repräsentanten für X “. Die X – AG erteilte über die verdienten Provisionen monatliche Abrechnungen. Die sich danach ergebenden Provisionsansprüche wurden durch Verrechnungsschecks, die auf den Namen der Beigeladenen ausgestellt wurden, beglichen.

Im Jahre 1993 strebte der Kläger eine berufliche Veränderung an. In einem Bewerbungsschreiben an die A – Bank in B. vom 12.07.1993 machte er zur Bedingung einer dortigen Tätigkeit, dass er den von ihm aufgebauten X -Kundenbestand von über 1000 Kunden behalten könne. Das Einverständnis seiner Frau zur Übertragung des Kundenbestandes auf ihn liege vor. Bereits zuvor hatte der Kläger ein Gespräch mit leitenden Mitarbeitern der X- AG über die zukünftige Gestaltung der “Generalagentur D” geführt. Nach dem hierüber gefertigten Protokoll vom 24.06.1993 wurde die Möglichkeit der Entwicklung der Generalagentur zur “Vermögensberater-Praxis” erwogen. Das Handelsvertreterverhältnis endete durch eine im Mai 1994 gegenüber der Beigeladenen ausgesprochene Kündigung der X – AG zum 30.09.1994. Die Beigel. gab die Vertragsbestände an die X- AG zurück. Der Kläger war nunmehr auf Grund eines im eigenen Namen mit der X- AG abgeschlossenen Vertrages vom 03.03.1994 für diese als Handelsvertreter tätig. In einer ergänzenden Vereinbarung verpflichtete er sich gegenüber der X- AG, für die Übernahme des Kundenbestandes den an die Beigel. auszuzahlenden Abfindungsanspruch zu erstatten. Dafür sollte einem etwaigen späteren Abfindungsanspruch des Klägers eine Vertragszeit ab 1981 zugrunde gelegt werden.

Im Zuge der Abwicklung des Vertragsverhältnisses machte die Beigel. gegenüber der X- AG neben Ansprüchen aus einem der Altersvorsorge dienenden Beteiligungsplan einen Ausgleichsanspruch aus dem Handelsvertreterverhältnis geltend. In dem hierzu geführten Schriftverkehr regte die Beigel. durch Schreiben vom 11.01.1995 gegenüber der X-AG die Rücknahme der Kündigung an. Die Beigel. machte geltend, dass sie mittlerweile sehr wohl in der Lage sei, allein und gegebenenfalls mit Mitarbeitern eine Agentur selbständig zu führen. In dem über den Ausgleichsanspruch vor dem Landgericht L geführten Rechtsstreit wandte die X – AG ein, dass zwischen ihr und der Beigeladenen kein wirksamer Handelsvertretervertrag bestanden habe, weil diese als “Strohfrau” für den Kläger aufgetreten sei. Das Landgericht L verneinte in seinem Urteil vom 27.11.1995 einen unwirksamen Scheinvertrag. Die X – AG habe nicht dargelegt, dass die Rechtsfolgen des Vertretervertrages den Kläger treffen sollten. Die Geschäftsbeziehungen ließen erkennen, dass sie die Beigel. als Vertragspartnerin angesehen habe. Eine von der Beigeladenen gegen den Kläger erhobene Zahlungsklage wegen Scheckveruntreuung wurde vom Arbeitsgericht A wegen sachlicher Unzuständigkeit an das Landgericht A verwiesen. In dem Verweisungsbeschluss vom 08.12.1994 ging das Arbeitsgericht davon aus, dass der Kläger nicht als weisungsgebundener Arbeitnehmer tätig geworden sei. Die vor dem Landgericht A fortgeführte Klage nahm die Beigel. zurück, weil das Gericht nach Angabe ihres Prozessbevollmächtigten die Auffassung bestätigt habe, die Agentur sei von dem Kläger beherrscht worden und die Beigel. habe nur als Strohfrau fungiert. In einem anschließenden Prozesskostenhilfeverfahren, in dem die Beigel. den Kläger als faktischen Inhaber der Agentur unter anderem auf Übernahme von Bürokosten in Anspruch nahm, lehnte das Landgericht A PKH durch Beschluss vom 20.09.1996 ab, weil die anspruchsbegründenden Tatsachen eines Strohmannverhältnisses weder vollständig und schlüssig dargelegt noch unter Beweis gestellt worden seien.

In den Einkommensteuererklärungen der Streitjahre 1987 bis 1991 erklärte die Beigel. hinsichtlich der Handelsvertretertätigkeit Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Das Finanzamt führte entsprechende Einkommensteuerveranlagungen durch. Eine im Jahre 1993 durchgeführte Außenprüfung (Ap.) erhöhte im Wesentlichen die Einkünfte aus Gewerbebetrieb, weil zum Teil Provisionen und sonstige Leistungen der X – AG nicht als Betriebseinnahmen erfasst worden waren. Die Ap. ließ im Übrigen die Pauschalversteuerung des Arbeitslohnes des Klägers nicht zu, weil der Kläger nicht nur gering im Sinne des § 40a EStG beschäftigt gewesen sei.

Das FA übernahm diese Feststellungen und erließ entsprechend geänderte Einkommensteuerbescheide. Insoweit wurden getrennte Ausfertigungen für beide Eheleute zur Post gegeben. Auf den Antrag des Klägers erließ das FA für die Streitjahre anschließend einen Aufteilungsbescheid.

In der Folgezeit wurden die Einkommensteuerbescheide 1989 und 1990 gem. § 175 Abgabenordnung (AO) erneut geändert. Diese Bescheide wurden am 23.09.1996 – wiederum in je einer Ausfertigung für die Ehegatten – mit einfachem Brief zur Post gegeben. Gegen diese Bescheide legte die Beigel. Einspruch ein. Im Rahmen dieses Einspruchsverfahrens trug sie vor, dass ihr die Einkommensteuerbescheide für 1987, 1988 und 1991 nicht zugegangen seien. Diese Einkommensteuerbescheide wurden ihr gegenüber deshalb erneut bekannt gegeben. Hiergegen erhob die Beigel. ebenfalls Einspruch. In den Einspruchsverfahren machte die Beigel. nunmehr geltend, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht ihr, sondern dem Kläger zuzurechnen seien, da der Betrieb ausschließlich von diesem geführt worden sei. Der Vertrag mit der X – AG sei nur deshalb auf ihren Namen abgeschlossen worden, weil die Pensionsansprüche des Klägers nicht gefährdet werden sollten. Sie – die Beigel. – sei nur als Strohfrau für den Kläger aufgetreten. Sämtliche Schecks der X – AG seien zunächst ausschließlich auf Konten des Klägers eingegangen. Später sei zwar auch ein Konto auf ihren Namen eingerichtet worden, allerdings habe nur der Kläger Kontovollmacht besessen. Die Beigel. legte zum Nachweis ihres Vorbringens mehrere Geschäftsunterlagen vor. Insoweit wird auf die Zusammenstellung im Einspruchsbescheid Bezug genommen. Das FA zog den Kläger zum Einspruchsverfahren gem. § 360 AO hinzu. Der Kläger vertrat im Einspruchsverfahren die Auffassung, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Beigeladenen zuzurechnen seien. Die Beigel. sei Betriebsinhaberin gewesen. Ihr seien während des Bestehens der Agentur und auch noch nach deren Beendigung erhebliche Mittel zugeflossen. Sie habe bis zum 31.12.1993 auch in großem Maße am Geschäftsbetrieb teilgenommen. Sie sei regelmäßig jeden Vormittag halbtags tätig gewesen und deshalb mit dem Geschäftsbetrieb vertraut gewesen. Ihr hätten der Großteil der Verwaltung des Büros und insbesondere auch die Kassenführung oblegen. Im Übrigen verwies der Kläger darauf, dass vertragliche Beziehungen nur zwischen der X – AG und der Beigeladenen bestanden hätten. Sie sei daher der tatsächliche und gewollte Vertragspartner der X – AG gewesen. Demgegenüber machte die Beigel. im Einspruchsverfahren geltend, ihr Vorbringen im Klageverfahren vor dem Landgericht L erkläre sich daraus, dass sie mit ihrer Klage habe Erfolg haben wollen. Da ihr Ehemann keine Unterhaltszahlungen geleistet habe, hätte sie von Sozialhilfe leben müssen.

Im anschließenden Einspruchsbescheid rechnete der Bekl. die Einkünfte aus Gewerbebetrieb dem Kläger zu. Insoweit sei maßgebend, dass der Kläger die Vermittlungsleistungen im Rahmen der gewerblichen Tätigkeit erbracht habe. Demgegenüber habe sich die Aufgabe der Beigeladenen auf die Verwaltung des Büros und der Kassenführung beschränkt; damit sei der Kläger im Innenverhältnis “Herr des Leistungsverhältnisses” gewesen. Dies ergebe sich auch aus dem Beschluss des Arbeitsgerichts A vom 08.12.1994. Auch die Auflösung des Vertragsverhältnisses durch die X – AG und die Übertragung des Kundenstammes auf den Kläger sprächen dafür, dass die Beigel. keine Einflussmöglichkeit auf die Leistungserbringung gehabt habe. Nicht entscheidend sei, dass die Beigel. formell Betriebsinhaberin gewesen sei. Sie sei vielmehr als Strohfrau für den Kläger aufgetreten. Diese Auffassung habe auch die X – AG vertreten. Mache ein Steuerpflichtiger als Unternehmer über einen Strohmann Geschäfte, so seien diese nicht dem Strohmann zuzurechnen (BFH-Urteile vom 22.06.1961 IV 202/59 und vom 02.04.1971 VI R 149/67, BStBl II 1971, 620). Das FA änderte anschließend den Aufteilungsbescheid entsprechend ab.

Mit der Klage wendet sich der Kläger gegen die abweichende Zuordnung der gewerblichen Einkünfte in den Einkommensteuerbescheiden. Er macht geltend, dass die gewerblichen Einkünfte nicht ihm sondern der Beigeladenen zuzurechnen seien. Insoweit sei maßgebend, dass die Gesamtumstände für die Unternehmereigenschaft der Beigeladenen sprächen. Der Gewerbebetrieb sei auf ihren Namen angemeldet worden. Sie habe den Handelsvertretervertrag, den Mietvertrag über die Büroräume nebst Versorgungsverträgen, die Mitarbeiterverträge und die betrieblichen Steuererklärungen unterschrieben. Außerdem habe sie an den Verhandlungen über die Anmietung der Büroräume mitgewirkt. Die betrieblichen Konten seien auf ihren Namen geführt worden. Sie habe sämtliche Überweisungen unterzeichnet. Auch hätten die Provisionsabrechnungen sowie die über die Provisionsguthaben erteilten Verrechnungsschecks auf ihren Namen gelautet.
Über die auf den betrieblichen Konten eingelösten Beträge habe die Beigel. daher verfügen können. Die betrieblichen Einnahmen seien zur Deckung der Betriebsausgaben und der Kosten der gemeinsamen privaten Lebensführung verbraucht worden. Daraus getätigte Geldanlagen auf den Namen des Klägers seien einvernehmlich erfolgt, um eine Trennung des privaten und betrieblichen Vermögens herbeizuführen. Dementsprechend sei auch das Haushaltsgeld auf ein privates Konto der Beigeladenen überwiesen worden.

Die Beigel. sei auch selbst in der Agentur tätig geworden. Sie habe regelmäßig vormittags in den angemieteten Büroräumen gearbeitet und dort u.a. sämtliche Übereisungen unterzeichnet sowie auch Vermittlungsverträge abgeschlossen. Da die Vertragsunterlagen nach Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses bei der Beigeladenen verblieben seien, könnten insoweit keine Vertragsunterlagen vorgelegt werden. Nachmittags habe eine Sekretärin die Büroarbeiten erledigt. Der Kläger habe zunächst vier Stunden täglich und ab 1989 ganztägig – unterbrochen durch eine Mittagspause – im Büro gearbeitet und auch Auswärtstermine wahrgenommen. Während eines vorübergehenden Verlustes des Führerscheins sei er von der Beigeladenen im Pkw gefahren worden. Auch habe die Beigel., die bereits früher bei einer Versicherung gearbeitet habe, an Betriebsprüfungen und Schulungsveranstaltungen der X – AG teilgenommen.

Die Beigel. habe hinsichtlich des Handelsvertretervertrages nicht nur eine formale Rechtsstellung innegehabt. Nachdem es zu Streitigkeiten zwischen den Eheleuten gekommen sei, habe die Beigel. die ihr zustehende Rechtsmacht genutzt und ab 1994 ausstehende Provisionen vereinnahmt sowie den Handelsvertreterausgleichsanspruch eingeklagt. Dieses Verhalten könne nicht durch wirtschaftliche Motive erklärt werden. Ein Unterhaltsanspruch habe ihr wegen fehlender Bedürftigkeit nicht zugestanden. Neben den vereinnahmten Provisionen habe sie noch Einnahmen aus dem Verkauf der Büroeinrichtung und der betrieblichen EDV-Anlage erzielt sowie einen Betrag aus der Zwangsversteigerung des gemeinsamen Hausgrundstücks erhalten. Wegen des Zusammenlebens mit einem Lebensgefährten habe sie ohnehin keinen Unterhalt beanspruchen können. Die gegen den Kläger gerichtete Unterhaltsklage sei daher auch in 1994 zurückgenommen worden.

Die rechtliche Stellung der Beigeladenen als Vertragspartnerin der X – AG sei durch das rechtskräftige Urteil des Landgerichts L bestätigt worden. Dass die Beigel. zum Führen einer Agentur in der Lage sei, werde auch durch das an die X – AG gerichtete Schreiben vom 11.01.1995 bestätigt. Aus dem Beschluss des Arbeitsgerichts A vom 08.12.1994 könne nichts anderes geschlossen werden. Insoweit liege keine abschließende Sachentscheidung vor.

Die Rechtsauffassung des Klägers werde durch das Urteil des FG Düsseldorf vom 24.09.1989 18 K 405/95 E (EFG 2000, 7) bestätigt. Dort sei die Unternehmereigenschaft der Ehefrau zugeordnet worden, obwohl diese über keine eigenen Fachkenntnisse verfügt habe. Dann müsse erst recht die Beigel. als Unternehmerin behandelt werden, da sie auch über erhebliche Kenntnisse betreffend die Vermittlung von Versicherungen und Anlagen verfügt habe und in der Lage gewesen sei, unternehmerisch tätig zu werden. Sofern man die Beigel. lediglich für die Jahre ab 1993 als Unternehmerin behandeln wollte, ergäbe sich die Konsequenz, dass die Beigel. die Vergütungen bezogen hätte, während der Kläger die Steuern zahlen müsse. Insoweit sei beachtlich, dass die Gemeinde S der Beigeladenen nach der abweichenden Zuordnung der gewerblichen Einkünfte einen Betrag von 58.000 DM an Gewerbesteuer zurückerstattet habe. Die steuerlichen Strohmann-Fälle beträfen nur Fallkonstellationen, in denen sich der Steuerpflichtige der Steuerpflicht entziehen wolle, obwohl ihm die Vorteile des geschäftlichen Handelns verblieben. Dies treffe auf den Kläger nicht zu.

Der Kläger beantragt, den Einspruchsbescheid des FA vom 27.08.1997 aufzuheben und die angefochtenen Einkommensteuerbescheide 1987 bis 1991 dergestalt abzuändern, dass die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Beigeladenen zugerechnet werden.

Der Bekl. beantragt, die Klage abzuweisen.

Die Beigel. beantragt ebenfalls, die Klage abzuweisen.

Der Bekl. hält an seiner im Vorverfahren geäußerten Rechtsauffassung fest und nimmt insoweit auf den Einspruchsbescheid Bezug. Maßgebend sei, dass der Kläger allein die Verträge mit Dritten vermittelt habe. Dies habe die X – AG im zivilgerichtlichen Verfahren vor dem Landgericht L vorgetragen. Dieses Vorbringen erscheine glaubhaft, zumal die X – AG nach der Kündigung des Vertrages den Kundenstamm auf den Kläger übertragen und für die Berechnung des Ausgleichsanspruchs das Jahr 1981 als Vertragsbeginn zugrundegelegt habe. Demgegenüber betreffe die Tätigkeit der Beigeladenen nicht die für die Zuordnung der gewerblichen Einkünfte wesentliche Vermittlungstätigkeit. Das Arbeitsgericht A habe im Übrigen das “Innenverhältnis” zwischen dem Kläger und der Beigeladenen zutreffend beurteilt.

Die Beigel. trägt vor, die Handelsvertreteragentur sei vom Kläger geführt worden. Er sei Herr des Geschäfts gewesen; sie selbst habe nur als Strohfrau fungiert. Das Gewerbe sei auf ihihren Namen angemeldet worden, weil der Kläger als frühpensionierter Beamter nur geringe Nebeneinkünfte habe dazuverdienen dürfen. Dementsprechend habe sie zwar auf Verlangen des Klägers den Handelsvertretervertrag, den Mietvertrag über das Büro, den Mitarbeitervertrag mit dem Kläger und die Bankverträge unterschrieben. Da die Ehe damals noch intakt gewesen sei, habe sie insoweit keine Bedenken gehabt. Das Geschäft sei aber tatsächlich vom Kläger beherrscht worden. Der Kläger habe auch die Verhandlungen über die Anmietung des Büros geführt. Sie selbst sei Hausfrau und verstehe nichts von Kapitalanlagen und Versicherungen. Sie habe früher lediglich als Phonotypistin bei einer Versicherung gearbeitet. Für die X – AG sei sie nicht als Handelsvertreterin tätig geworden. Verträge habe sie nicht vermittelt. Da die Unterlagen nach Beendigung des Handelsvertretervertrages an die X – AG zurückgegeben worden seien, lägen ihr Kundenverträge nicht mehr vor. Es treffe auch nicht zu, dass sie regelmäßig vormittags im Büro anwesend gewesen sei. Dort sei sie nur bei Bedarf gelegentlich tätig geworden. Ihre Arbeiten hätten sich auf Putzen, Kaffee kochen, Schreibarbeiten und die Entgegennahme von Telefonaten beschränkt. Sie habe auch nicht die gesamte Bankpost unterschrieben. Von ihr unterschriebene Post könne daher nur für seltene Ausnahmefälle existieren. An Schulveranstaltungen der X – AG habe sie nicht teilgenommen, sondern lediglich an Festveranstaltungen. Auch habe sie keine Urkunden für besondere Leistungen erhalten. An Betriebsprüfungen habe sie nicht “teilgenommen”, sondern sich dort auf Verlangen des Klägers nur kurz sehen lassen. Zur Glaubhaftmachung ihrer Stellung und Tätigkeit in der Agentur hat die Beigel. durch Schriftsatz vom 08.05.2002 schriftliche Auskünfte von Drittpersonen vorgelegt, auf die Bezug genommen wird (Anlagen B 28 – B 33 des Schriftsatzes).

Über die Provisionseinnahmen habe der Kläger verfügt. Er habe ihr gegenüber zum Ausdruck gebracht, dass ihm die Einnahmen zustünden. Sie habe als Hausfrau lediglich ein monatliches Haushaltsgeld überwiesen bekommen. Als sie einmal einen größeren Betrag vom betrieblichen Konto abgehoben habe, sei sie vom Kläger bedroht worden und habe die Polizei einschalten müssen. Bemerkenswert sei, dass der Kläger über auffällig viele Konten verfügt habe, in die sie keinen Einblick bekommen habe. Zur Glaubhaftmachung ihres Vorbringens, dass Geschäftsherr der Handelsvertretung der Kläger gewesen sei, hat die Beigel. verschiedene Unterlagen vorgelegt, die ihren Schriftsätzen vom 23.11.2001 (Anlagen B 1 – B 12) und vom 25.01.2002 (Anlagen B 13 – B 20) beigefügt sind. Diese umfassen unter anderen eine auf den Namen des Klägers lautende Urkunde der X – AG vom 06.07.1985 als Anerkennung für gute Leistungen im M – Club (Anlage B 4), ein Bewerbungsschreiben des Klägers aus 1993, in dem der Kläger auf den ausschließlich von ihm aufgebauten Kundenstamm verweist (Anlagen B 5), ein vom Kläger entworfenes – für die Beigel. bestimmtes – Schreiben vom 16.07.1993 über die Übertragung des Kundenstammes (Anlage B 3), ein Gesprächsprotokoll vom 15.07.1993 zwischen leitenden Repräsentanten der X – AG und dem Kläger über die zukünftige Gestaltung der Handelsvertreteragentur ( Anlage B 8) sowie den Entwurf einer “Allgemeinen Erklärung” vom 16.07.1993, in dem sich die Beigel. verpflichten sollte, dort im Einzelnen bezeichnete “erforderliche Erklärungen” während der bestehenden Ehe gegenzuzeichnen. Den Prozess gegen die X – AG habe sie nur aufgrund ihrer formalen Stellung als Inhaberin geführt. Da der Kläger keinen Unterhalt gezahlt habe, habe sie in 1996/97 von Sozialhilfe leben müssen.

Im Übrigen trägt die Beigel. vor, der Kläger könne sich zur Stützung seiner Rechtsauffassung nicht auf das Urteil des FG Düsseldorf vom 24.09.1999 berufen. Dort seien die
Eheleute gemeinsam für die Familie aktiv tätig geworden, die Ehefrau als Namensgeber und der Ehemann als Funktionsträger. Im vorliegenden Fall habe der Kläger die Geschäfte allein und auf eigene Rechnung geführt.

Demgegenüber macht der Kläger geltend, die vorgelegten Geschäftsunterlagen bestätigten nicht seine Geschäftsinhaberschaft. Soweit von ihm Schriftstücke im Betrieb der
Agentur unterzeichnet worden seien, habe er dies als Arbeitnehmer der Beigeladenen getan. Der Inhalt der Bewerbungsunterlagen, die von ihm entworfene Erklärung vom 16.07.1993 über die Übertragung des Kundenstammes, das Protokoll vom 24.06.1993 und der Entwurf der “Allgemeinen Erklärung” sprächen für die Unternehmerstellung der Beigeladenen. Andernfalls hätte es der ins Auge gefassten Übertragung des Kundenstamms und der Zustimmung der Beigeladenen nicht bedurft. Im Übrigen habe auch die Beigel. von der X – AG ähnliche Anerkennungen für gute Leistungen erhalten wie er selbst. Die von der Beigeladenen vorgelegten schriftlichen Auskünfte würden bestritten. Die Auskünfte beruhten offenbar auf vorgefertigten Erklärungen.

Zum weiteren Vorbringen des Klägers wird im Einzelnen auf dessen Schriftsätze vom 10.09.1999 sowie vom 14.01., 28.02. nebst Anlagen, 09.04., 10.05. und 13.06.2002 verwiesen, zum weiteren Vorbringen der Beigeladenen wird auf deren Schriftsätze vom 23.11.2002 nebst Anlagen, vom 25.01. nebst Anlagen, vom 08.03. und 08.05. jeweils mit Anlagen Bezug genommen.

Außerdem wird zur weiteren Sachdarstellung auf das Protokoll des Erörterungstermins vom 18.04.2002 verwiesen.

Entscheidungsgründe

Die Klage hat keinen Erfolg. Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind dem Kläger zuzurechnen.

1.   Die Klage ist zulässig.

Der Kläger ist klagebefugt. Als zum Vorverfahren Hinzugezogener ist er durch den Einspruchsbescheid, in dem die gewerblichen Einkünfte anderweitig zugerechnet wurden, gem. § 40 Abs. 2 FGO beschwert (BFH-Beschluss vom 20.09.1991 IX B 12/91, BFH-NV 1992, 157). Eine belastende Wirkung geht zwar regelmäßig nur von der in Steuerbescheiden festgesetzten Steuerschuld aus, die hier der Höhe nach jedoch nicht im Streit ist. Dementsprechend bildet die Feststellung der Besteuerungsgrundlagen grundsätzlich auch keinen selbständig anfechtbaren Teil des Steuerbescheides (§ 157 Abs. 2 AO). Eine Ausnahme gilt aber dann, wenn die Höhe oder Zurechnung der Besteuerungsgrundlagen verbindliche Außenwirkung entfalten. Dies trifft hier zu. Der Bekl. hat auf den Antrag des Klägers für die Streitjahre einen Aufteilungsbescheid erlassen. Nach § 270 AO sind für die Aufteilung der Steuerbelastung auf die früheren Eheleute die tatsächlichen und rechtlichen Feststellungen der im Rahmen der Zusammenveranlagung vorgenommenen Steuerfestsetzung maßgebend.

2.   In der Sache selbst ist die Klage jedoch unbegründet.

a)   Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind demjenigen zuzurechnen, der den Tatbestand der Einkünfteerzielung verwirklicht. Das ist bei gewerblichen Einkünften die Person, die gem. §  15 Abs. 2 EStG selbständig und nachhaltig in der Absicht der Gewinnerzielung tätig wird. Dies trifft auf den Unternehmer als steuerlichen Träger des Gewerbebetriebes zu. Unternehmer ist gem. § 5 Abs. 1 Satz 2 Gewerbesteuergesetz derjenige, für dessen Rechnung das Gewerbe betrieben wird, bei dem sich also Erfolg oder Misserfolg des Gewerbebetriebes unmittelbar niederschlagen. Unternehmer kann nur sein, wer das Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (BFH-Urteil vom 24.09.1991 VIII R 349/83, BStBl II 1992, 330, 332). Unternehmerinitiative bedeutet vor allem Teilhabe an unternehmerischen Entscheidungen, wie sie zum Beispiel zumindest leitenden Angestellten obliegen (BFH-Beschluss vom 02.09.1985 IV B 51/85, BStBl II 1986, 10, 12). Unternehmerrisiko wird durch die unmittelbare Teilnahme am wirtschaftlichen Erfolg oder Misserfolg des Unternehmens realisiert. Dieses Risiko wird regelmäßig durch die Beteiligung am Gewinn und Verlust sowie an den stillen Reserven des Anlagevermögens einschließlich des Geschäftswerts vermittelt (BFH-Urteil vom 19.02.1981 IV R 152/76, BStBl II 1981, 602, 604). Anerkannt ist, dass die den Unternehmerbegriff bestimmenden Merkmale im Einzelfall mehr oder weniger stark ausgeprägt sein können (BFH-Beschluss in BStBl II 1986, 10, 12). Ihr Vorliegen und ihre Gewichtung ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (BFH-Beschluss vom 25.06.1984 GrS 4/82, BStBl II 1984, 751, 769), wobei es weder auf die von den Beteiligten ausdrücklich gewählte Bezeichnung ihrer Rechtsbeziehungen (BFH-Beschluss in BStBl II 1986, 10, 11) noch auf den nach außen durch Handelsregistereintragungen oder gewerbepolizeiliche Anmeldungen gesetzten Rechtsschein ankommt (vgl. BFH-Urteil vom 28.01.1988 IV R 198/84, BFH-NV 1988, 734, 735; BFH-Urteil in BStBl II 1992, 330, 332). Bei Gewerbebetrieben – wie Handelsvertretungen -, in denen die persönliche Arbeitsleistung des das Gewerbe allein betreibenden Ehegatten so entscheidend in den Vordergrund tritt, dass der vermögensmäßigen Beteiligung des anderen Ehegatten an dem Unternehmen keine ins Gewicht fallende Bedeutung zukommt, hat die Rechtsprechung deshalb bei der Zuordnung der Unternehmereigenschaft entscheidend auf das Tatbestandsmerkmal der Unternehmerinitiative abgestellt (BFH-Urteile vom 20.03.1980 IV R 53/76, BStBl II 1980, 634, 635; vom 02.10.1980 IV  R  42/79, BStBl II 1981, 63, 66). Entsprechend wurde bei einer Maklertätigkeit als ausschlaggebend angesehen, wer als unternehmerisch handelnder Makler das (tägliche) Vermittlungsgeschäft ausgeführt hat (BFH-Urteil vom 24.06.1976 IV R 173/74, BStBl II 1976, 643, 644).

In Anwendung dieser Grundsätze ist auch die Frage zu entscheiden, wem die Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Falle der Einschaltung eines Strohmanns (Strohfrau) zuzurechnen sind. Ein Strohmannverhältnis liegt (ertragsteuerlich) vor, wenn der nach außen im Geschäfts- und Rechtsverkehr auftretende Steuerpflichtige nicht zugleich auch Unternehmer des Gewerbebetriebes ist (BFH-Urteil vom 02.04.1971 VI R 149/67, BStBl II 1971, 620, 621). Dem Strohmannverhältnis können rechtliche oder tatsächliche Bindungen zwischen Strohmann und Hintermann zu Grunde liegen (BFH-Urteil vom 12.07.1991 III R 47/88, BStBl II 1992, 143, 147). Die im Namen oder durch den Strohmann abgeschlossenen Geschäfte stellen zwar zivilrechtlich in der Regel keine Scheingeschäfte im Sinne des § 41 AO dar (vgl. Fischer in Hübschmann-Hepp-Spitaler, Kommentar zur AO, § 41, Rdnr. 173 f). Die daraus resultierenden Gewinne sind ertragsteuerlich aber nicht dem Strohmann sondern dem hinter ihm stehenden Unternehmer zuzurechnen (BFH-Urteil vom 22.06.1961 IV 202/59, HFR 1962, 284, 285; BFH-Urteil in BStBl II 1971, 620, 621).

b)   Danach hat der Bekl. die gewerblichen Einkünfte aus der Handelsvertretertätigkeit zu Recht dem Kläger zugeordnet, denn er ist nach den zu Tage getretenen tatsächlichen Verhältnissen als Unternehmer der Handelsvertretung anzusehen.

aa)   Zwar trifft es zu, dass die Beigeladene im Rechts – und Geschäftsverkehr nach außen als Inhaberin der Handelsvertretung in Erscheinung getreten ist. Die gewerbepolizeiliche Anmeldung, der Handelsvertretervertrag, der Mietvertrag und die Mitarbeiterverträge wurden in ihrem Namen abgeschlossen. Dies gilt nach dem Vorbringen des Klägers auch für die Einrichtung des im Streitjahr bei der Kreissparkasse bestehenden betrieblichen Kontos. Auch lauteten die betrieblichen Steuererklärungen auf ihren Namen. Darauf kommt es jedoch nicht entscheidend an, denn ein Strohmannverhältnis zeichnet sich gerade dadurch aus, dass im Außenverhältnis nicht der eigentliche Unternehmer auftritt. Maßgebend ist vielmehr, dass im Innenverhältnis nicht die Beigeladene sondern der Kläger unternehmerisch tätig geworden ist. Die Unternehmerinitiative bei der Ausübung der Handelsvertretertätigkeit hat jedenfalls in den Streitjahren beim Kläger gelegen.

(1)   Insoweit ist zunächst darauf abzustellen, dass der Kläger die für die Handelsvertretung entscheidende persönliche Dienstleistung – nämlich die Vermittlung von Kapitalanlagen und Finanzierungen – selbst erbracht hat. Dafür sprechen die vom Kläger im Zuge seiner Tätigkeit für die X – AG erreichte fachliche Qualifikation (Repräsentant der X – AG, Anlage B 6 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.01, Bl. 106 FG-Akte), die erhaltenen Glückwünsche für hervorragende persönliche Arbeitsleistungen (Urkunde vom 06.07.1985 als Anerkennung für gute Leistungen, Anlage B 4 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.01, Bl. 104 FG-A; Telegramm “D” vom 30.04.1987, Bl. 108/4 Rb-Akte II) sowie – entscheidend – die Darstellung seines beruflichen Erfolges in den im Jahre 1993 gefertigten Bewerbungsunterlagen. In dem vom Kläger selbst verfassten Erklärungsentwurf vom 16.07.1993 zum Einverständnis der Beigeladenen zur Übertragung des Kundenstammes heißt es, dass der Kundenbestand “ausschließlich” von ihm aufgebaut wurde (Anlage B 3 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.01, Bl. 103 FG-A). Dies bestätigte der Kläger auch in seinem Bewerbungsschreiben an die A – Bank vom 12.07.1993 (Anlage B 5 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.01, Bl. 105 FG-A.). Ein Kundenstamm kann im Bereich der Vermögens- und Anlageberatung aber nur durch eine persönlich erbrachte Beratung aufgebaut worden sein, die nach den genannten Urkunden offenbar allein in den Händen des Klägers gelegen hat.

Unabhängig davon bestätigen auch die im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren eingeholten schriftlichen Auskünfte der Kunden N, P und R (vgl. Bl. 116, 117 und 119 der Ermittlungsakte des FA für Fahndung und Strafsachen ) sowie die im Klageverfahren vorgelegten schriftlichen Auskünfte der Auskunftspersonen R, N, M und O (Anlage B 28 – B 32 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 08.05.02, Bl. 241 – 245 FG-A), dass sie vom Kläger beraten worden seien. Der Kläger hat diese Angaben nicht in der gebotenen Weise substantiiert bestritten, da er nicht dargetan hat, dass und bei welcher Gelegenheit diese Personen nicht von ihm sondern (auch) von der Beigeladenen beraten worden seien. Zwar hat der Kläger behauptet, auch die Beigeladene habe “Verträge” vermittelt. Der insoweit zum Nachweis angebotenen Parteivernehmung des Klägers oder der Beigeladenen (vgl. Schriftsatz des Klägers vom 14.01.2002, Seite 3, Bl.127 FG-A) war allerdings nicht zu entsprechen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Beteiligtenvernehmung gem. §§ 445 ZPO, 155, 81 FGO nur ein letztes Hilfsmittel. Sie kann unterbleiben, wenn sich das Gericht mit Hilfe anderer Beweismittel eine Überzeugung bilden kann oder wenn nichts an Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit des Vorbringens erbracht ist ( BFH-Beschluss vom 23.11.1994 I B 78/94, BFH-NV 1994, 793). Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Es liegen keine Anhaltspunkte vor, die das Vorbringen des Klägers als wahrscheinlich erscheinen lassen. Die Beigeladene hat das Vorbringen in ihrer persönlichen Anhörung im Erörterungstermin bestritten. In dem Schreiben der Beigeladenen vom 11.01.1995, nach dem sie in der Lage gewesen sein will, die Agentur mittlerweile selbständig zu führen, sind auch keine Umstände angeführt, die diese Behauptung untermauern. Es kann deshalb nicht ausgeschlossen werden, dass es der Beigeladenen insoweit lediglich um die Wahrung einer für sie günstigen Ausgangsposition in der Auseinandersetzung mit der X – AG gegangen ist. In dem vor dem Landgericht L mit der X – AG geführten Rechtsstreit hinsichtlich des Handelsvertreterausgleichsanspruches hat die Beigeladene eine persönlich erbrachte Beratungs – und Vermittlungsleistung jedenfalls auch nicht eingewandt (vgl. z. B. Schriftsatz der Beigeladenen in diesem Verfahren vom 02.10.1995, Seite 2, Blatt 83 Akte Landgericht L). Vielmehr ist dort von der X – AG im Schriftsatz vom 28.08.1995 geltend gemacht worden, die Beigeladene habe nie einen Vertrag vermittelt. Insoweit hat sich die X – AG auf das Zeugnis des Klägers berufen (Blatt 25 Akte Landgericht L). Etwas anderes lässt sich auch nicht in dem vor dem Amtsgericht R geführten Verfahren zum Erlass einer einstweiligen Anordnung (11 C 87/95) entnehmen. Unter diesen Umständen bestand keine Wahrscheinlichkeit für die Richtigkeit der Behauptung des Klägers in diesem Verfahren. Der Senat konnte sich daher seine Überzeugung anhand der dargestellten Urkunden bilden.

(2)   Darüber hinaus hat der Kläger auch die in der Agentur anfallenden Verwaltungs- und Personalführungsaufgaben wahrgenommen. Dies belegen die bereits im Vorverfahren von der Beigeladenen vorgelegten Geschäftsunterlagen, die offenbar vom Kläger bearbeitet worden sind, weil sie dessen Unterschrift oder von ihm gefertigte Arbeitsvermerke tragen. Hierzu gehören Anträge auf Kundenübertragungen (vgl. Bl. 108/21 – 26 RB – Akte II), eine Aufstellung über Bestandsübernahmen (Bl. 108/20 Rb-Akte II) sowie die Bearbeitung der Inkasso-Nachbearbeitungsliste (Bl. 108/17 Rb-Akte II). Der an den Vorgesetzten D gerichtete Beschwerdebrief aus 1988 zur Kundenbetreuung im Raum S (Anlage B 13 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.2001, Bl. 115 FG-A) und die Vereinbarung zwischen dem Kläger und dem Vertreter V vom 11.01.1993 zur Regelung von Zuständigkeitsfragen (Anlage B 12 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.2001, Bl. 114 FG-A) lassen zudem Dispositionsbefugnisse im Sinne eines “leitenden Angestellten” erkennen. Dies gilt auch für die vom Kläger wahrgenommenen Aufgaben im Bereich der Personalführung, wie die an nebenberufliche Mitarbeiter gerichteten Glückwunschschreiben (Fax vom 25.03.1991 an M und Schreiben vom 21.04.1993 an N, Bl. 108/34 und 35 Rb-Akte II) und der von und mit dem Kläger geführte Schriftverkehr zur Betreuung nebenberuflicher Mitarbeiter erkennen lassen (Anmeldung des nebenberuflichen Mitarbeiters Z zum Einweisungsseminar, Schreiben D vom 19.11.1993 an W. betr. Einarbeitung Z, Bl. 108/36,37b Rb – AkteII).

(3)   Der Senat geht davon aus, dass der Kläger die dargestellten Aufgaben selbständig und nicht in abhängiger Stellung als weisungsgebundener Angestellter der Beigeladenen erbracht hat. Dass die tatsächlichen Arbeitszeiten den zeitlichen Rahmen eines geringfügigen Beschäftigungsverhältnisses im Sinne des § 40 a EStG sprengten, hat bereits die Ap. unbeanstandet festgestellt. Entscheidend ist, dass jedenfalls ein weisungsgebundenes Arbeiten unter Leitung der Beigeladenen aus den vorgelegten Geschäftsunterlagen nicht erkennbar geworden ist. Da die Beigeladene im Kernbereich der Handelsvertretertätigkeit – der Vermittlungstätigkeit – nicht tätig geworden ist, war es ihr wegen fehlender Fachkompetenz auch nicht möglich, leitend und planend in den Betrieb einzugreifen und insoweit Unternehmerinitiative zu entwickeln. Dafür spricht auch das Verhalten der Beteiligten im Jahre 1993. Grundlegende Fragen der weiteren Unternehmensplanung wurden von leitenden Repräsentanten der X – AG nicht mit der Beigeladenen sondern mit dem Kläger erörtert, wie das Gesprächsprotokoll vom 24.06.1993 verdeutlicht (Anlage B 8 zum Schriftsatz der Beigeladenen vom 23.11.2001, Bl. 108 FG-A). Insoweit wird ersichtlich, dass die maßgebliche unternehmerische Initiative in den Händen des Klägers gelegen hat. Dies zeigt sich auch in der Reaktion der X – AG auf das zu Tage getretene eheliche Zerwürfnis. Eine Fortsetzung des Handelsvertretervertrages mit der Beigeladenen wurde abgelehnt. Dies erscheint angesichts des im zivilrechtlichen Verfahren geltend gemachten Einwands, die Beigeladene sei nur Strohfrau gewesen, auch plausibel. Zurecht hat der Bekl. im Übrigen darauf verwiesen, dass auch die im Zuge des Vertragsabschlusses mit dem Kläger getroffene ergänzende Vereinbarung zum Ausgleichsanspruch bestätigt, wer nach der Vorstellung der Vertragsparteien die eigentliche Vermittlungstätigkeit erbracht hat.

(4)   Unter diesen Umständen kommt es nicht darauf an, ob auch die Beigeladene – zumindest zeitweise – in der Agentur anwesend war und dort Arbeiten verrichtet und Unterschriften getätigt hat. Dass es sich hierbei um für die Agentur funktional und wirtschaftlich bedeutende Arbeiten gehandelt hat, die auf unternehmerische Initiative hindeuten könnten, ist nicht ersichtlich. Den Nachweis, dass die Beigeladene insbesondere im Kernbereich der Handelsvertretertätigkeit – dem eigentlichen Vermittlungsgeschäft – tätig geworden ist, hat der Kläger – wie bereits oben dargelegt – ohnehin nicht geführt. Die von der Beigeladenen im Erörterungstermin eingeräumte sporadische Tätigkeit (vgl. Seite 6 des Protokolls zum Erörterungstermin, Bl. 213 FG-A) war wirtschaftlich von geringem Gewicht und erlaubt keine Rückschlüsse auf eine unternehmerische Leitungsfunktion (vgl. auch BFH-Urteil vom 07.10.1976 IV R 50/72, BStBl II 1977, 201, 203). Diese lassen auch die im strafrechtlichen Ermittlungsverfahren eingeholten schriftlichen Aussagen der Kunden P und R v. 19.05 bzw. 02.05.1995 nicht erkennen (vgl. Bl. 117, 119 Ermittlungsakte des Finanzamtes für Fahndung und Strafsachen ).

Dass die Beigeladene die betrieblichen Steuererklärungen und Überweisungen unterzeichnet hat, deutet nicht auf eine besondere unternehmerische Funktion hin. Der Kläger hat nicht dargetan, dass die Beigeladene insoweit während der Zeit der intakten Ehe eigenständige Prüfungen und Kontrollen ausgeübt hat. Angesichts der von der Beigeladenen geltend gemachten Zielrichtung des Strohmannverhältnisses, dem Kläger trotz seiner Beamtenstellung die Ausübung einer (zunächst) nicht erlaubten Nebentätigkeit zu ermöglichen, erscheint das auch ausgeschlossen. Der Teilnahme an Betriebsprüfungen kommt wegen des lediglich punktuellen Ereignisses hinsichtlich der Beurteilung der unternehmerischen Initiative keine Bedeutung zu. Es ist nicht dargetan, dass die Beigeladene insoweit gewichtige eigenverantwortliche Entscheidungen getroffen hat. Nach dem Bp-Bericht vom 08.06.1994 ist sie insoweit noch nicht einmal als Auskunftsperson aufgetreten. Auskünfte erteilte danach der Kläger. Selbst wenn die Beigeladene bei der Anmietung der Büroräume in 1989 tätig geworden sein sollte, könnte auf diesen Vorgang allein ihre Unternehmerinitiative nicht gestützt werden, zumal der Kläger in diesen Vorgang ebenfalls eingeschaltet war (vgl. Seite 3 des Protokolls über den Erörterungstermin, Bl. 210 FG-A). Hinsichtlich der vom Kläger behaupteten Teilnahme an Schulungsveranstaltungen fehlt es im Übrigen an einem substantiierten Sachvortrag. Der Kläger hat Zeit und Inhalt der Schulungsveranstaltungen sowie die praktische Umsetzung der dabei erlangten Kenntnisse nicht dargelegt. Unter diesen Umständen lassen sich daraus keine Rückschlüsse für ein unternehmerisches Handeln der Beigeladenen ziehen.

bb)   Der Kläger hat auch ein hinreichendes Unternehmerrisiko getragen, weil er jedenfalls in den Streitjahren unmittelbar am wirtschaftlichen Erfolg der ausgeübten Tätigkeit teilnahm. Zwar wurden die Provisionsabrechnungen auf den Namen der Beigeladenen erteilt; auch lauteten die über die Provisionsguthaben erteilten Schecks auf ihren Namen (vgl. Verrechnungsscheck vom 21.03.1994, Bl. 139 Rb-Akte II). Der Kläger war aber in den Streitjahren auf Grund der allein in seinen Händen liegenden Geschäftsführung in der Lage, über die Provisionsgutschriften zu verfügen. Auch der Kläger hat nicht behauptet, dass ihn die Beigeladene während der Zeit der intakten Ehe insoweit Reglementierungen unterworfen hat. Tatsächlich belegen auch die von ihm auf seinen Namen vorgenommenen Vermögensanlagen die insoweit bestehende Verfügungsmöglichkeit. Dem Gesichtspunkt der Beteiligung an den stillen Reserven des Anlagevermögens der Agentur kommt im übrigen schon deswegen keine Bedeutung zu, weil das Anlagevermögen nach den Bilanzen der Streitjahre keine Wirtschaftsgüter mit erheblichen stillen Reserven – wie Grundvermögen – enthielt (vgl. Jahresabschlüsse 1987 ff, Bl. 1 ff Bilanz-Akte). Der Außenhaftung kam ebenfalls keine Bedeutung zu. Die außersteuerlichen Verbindlichkeiten in den Jahresabschlüssen der Streitjahre waren gering und bestanden überwiegend aus rückständigen Provisionen, Telefon- und Lohnkosten (vgl. die Erläuterungen zu den Jahresabschlüssen der Streitjahre 1987 bis 1991, Bl. 6, 14, 26, 35, 46 Bilanz-Akte). Da für den wirtschaftlichen Erfolg der Handelsvertretung die persönliche Arbeitsleistung maßgebend ist, reichen für die Zuordnung der Unternehmerstellung die ausschließlich beim Kläger gegebene Unternehmerinitiative und die faktische Teilhabe am laufenden Gewinn zur Bejahung des unternehmerischen Risikos aus. Wie eingangs dargelegt, ist es nicht erforderlich, dass beide Tatbestandsmerkmale gleichgewichtig hervortreten.

Dass die Beigeladene nach Beendigung des Handelsvertreterverhältnisses den Geschäftswert der Agentur in Form des Ausgleichsanspruchs sowie die Altersversorgung und ausstehende Provisionen vereinnahmt hat, vermag an der Zuordnung der Unternehmerstellung in den Streitjahren nichts zu ändern. Dieser Umstand ist erst nach den Streitjahren eingetreten. Ihm liegt ein durch das eheliche Zerwürfnis geprägter abweichender Sachverhalt zu Grunde, nach dem die Beigeladene den Kläger tatsächlich von der Geschäftsführung und dem Zugriff auf die Provisionseinnahmen ausgeschlossen hatte. Derartige Umstände haben in dem hier zu beurteilenden Zeitraum noch nicht vorgelegen.

cc)   Der Senat vermag nicht der im Urteil des FG Düsseldorf vom 24.09.1999 18 K 405/95 E erkennbar gewordenen Rechtsauffassung zu folgen, dass für die Unternehmerinitiative bereits die dort von der Ehefrau im Außenverhältnis übernommenen “Aufgaben” (Gewerbeanmeldung, Unterschriften, Delegation der Aufgaben auf den Ehemann) ausreichten. Zumindest bei einer gewerblichen Tätigkeit mit einer im Vordergrund stehenden persönlichen Arbeitsleistung kommt es insoweit entscheidend darauf an, wer im wesentlichen diese persönlichen Dienstleistungen erbringt. Die von dem im Außenverhältnis gesetzten Rechtsschein abweichende Zurechnung der Unternehmereigenschaft setzt auch keinen ausdrücklich abgeschlossenen Treuhandvertrag voraus. Insoweit reicht die durch die tatsächlichen Verhältnisse bedingte Verlagerung der Unternehmerstellung aus. Dies folgt aus dem BFH-Urteil in BStBl II 1992, 143, 147.

c)   Eine (verdeckte) Mitunternehmerschaft hat zwischen den früheren Eheleuten nicht bestanden. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft setzt ein (zumindest konkludent abgeschlossenes) Gesellschaftsverhältnis oder ein wirtschaftlich vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis voraus (BFH-Urteil vom 13.07.1993 VIII R 50/92, BStBl II 1994, 282). Im vorliegenden Fall konnte nicht festgestellt werden, dass die Beteiligten den Rechtsbindungswillen besaßen, die Agentur auf der Grundlage einer partnerschaftlichen Gleichordnung in Form einer Innengesellschaft zu führen. Im Erörterungstermin haben beide Beteiligte das Innenverhältnis regelnde Absprachen verneint. Gegen eine konkludent zu Stande gekommene Innengesellschaft nach Maßgabe der §§ 705 ff BGB spricht, dass die Beigeladene sich jedenfalls nicht partnerschaftlich an der Geschäftsführung der Agentur beteiligt und damit keine Mitunternehmerinitiative gezeigt hat (vgl. BFH-Urteil vom 27.02.1980 I R 196/77, BStBl II 1981, 210). Eine Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO zur Durchführung des vorgreiflichen Feststellungsverfahrens nach § 180 AO kam deshalb nicht in Betracht.

2.   Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind zu erstatten, weil dies der Billigkeit entspricht (§ 139 Abs. 4 FGO). Die Beigeladene hat durch umfangreiche Urkunden zur Aufklärung des Sachverhalts beigetragen.

Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit ergibt sich aus den §§ 155 FGO, 708 Nr. 10, 709, 711 ZPO.

Die Revision war gem. § 115 Abs. 2 Nr. 2 FGO zuzulassen. Im Hinblick auf die zum Teil abweichende Auffassung des FG Düsseldorf im Urteil vom 24.09.1999 18 K 405/95 E (EFG 2000, 7) bedarf es zur Sicherung einer einheitlichen Rechtsprechung der Klärung der Voraussetzungen eines Strohmannverhältnis unter Eheleuten durch den BFH.