Nießbrauch an Haus – Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf den Erwerb

FG Hamburg

Az: III 257/02

Urteil vom 29.11.2004

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I.

Streitig ist die Festsetzung von Erbschaft- oder Schenkungsteuer auf den Erwerb des Nießbrauchs an 2/24 Anteilen an einem Hausgrundstück durch die Klägerin nach dem Tod ihres Ehemannes, der die Grundstücksanteile mit notariellem Vertrag den beiden Kindern überlassen und dabei den Nießbrauch für sich und “aufschiebend bedingt” nach seinem Ableben für die Klägerin vorbehalten hatte. Streitig sind die rechtliche Einordnung und die Erfassung durch Erbschaftsteuer oder Schenkungsteuer.

Insbesondere macht die Klägerin geltend, dass nach Anzeige des notariellen Vertrags und nach Entstehung der Steuer diese vor ihrer Festsetzung und zutreffenden Bezeichnung verjährt sei.

II.

1. Am 24. Oktober 1995 schloss der inzwischen verstorbene Ehemann einerseits mit der Tochter und dem Sohn andererseits einen notariellen Vertrag, der auszugsweise wie folgt lautet (Schenkungsteuer-Akte -SchenkSt-A- Bl. 3; Grundbuch-Akte -GB-A- Bd. 4 Bl. 679; Finanzgerichts-Akte -FG-A- Bl. 119):

“Überlassungsvertrag
§ 1 Überlassungsgegenstand
… Hiermit überläßt … (Ehemann) jeweils einen 1/24 Miteigentumsanteil des vorbezeichneten Grundstücks … an … (Tochter) und … (Sohn).
Das Grundstück ist bebaut mit einem Geschäftshaus.

§ 3 Gegenleistung
… Die Erwerber räumen dem Überlassenden – mehreren als Gesamtgläubiger gemäß § 428 BGB – den lebenslänglichen Nießbrauch an dem Grundstück ein und bewilligen und beantragen die Eintragung des Nießbrauchsrechts in das Grundbuch mit der Maßgabe, daß zur Löschung des Nießbrauchs der Nachweis des Todes der Berechtigten genügen soll.
Der Überlassende schließt sich diesem Antrag an. …
Die Eintragung des Nießbrauchsrechts soll im Grundbuch an rangerster Stelle erfolgen.
Nach dem Ableben des Überlassenden steht das Nießbrauchsrecht mit demselben Inhalt dessen Ehepartner … (Klägerin), geb. am 7. März 1922, …, auf deren Lebensdauer zu.
Die Vertragschließenden bewilligen und beantragen die Eintragung dieses aufschiebend bedingten Nießbrauchsrechtes im gleichen Rang mit dem Nießbrauchsrecht zugunsten des Überlassenden in das Grundbuch …

2. Der Notar reichte den Vertrag am 28. Dezember 1995 beim Grundbuchamt ein (GB-A Bd. 4 Bl. 678; FG-A Bl. 118). Am 28. Juni 1996 wurden im Grundbuch die Übertragung der Eigentumsanteile auf Sohn und Tochter (Erste Abteilung zu Nr. 4a I; FG-A Bl. 104, 105) und jeweils darauf lastend der Nießbrauch für deren Vater und Ehemann der Klägerin und im Falle seines Ablebens für die Klägerin eingetragen, je löschbar bei Todesnachweis (Zweite Abteilung Nr. 30 und 31; FG-A Bl. 112 f, GB-A Bd. 4 Bl. 683 f, FG-A Bl. 130 f).

3. Am 6. Februar 1999 verstarb der Ehemann der Klägerin am gemeinsamen Wohnsitz in Chile und wurde von der Klägerin als Allein-Vorerbin beerbt (Erbschaftsteuer-Akte -ErbSt-A- Bl. 2, 3; Sterbeurkunde, GB-A Bd. 4 Bl. 719 f, 727, FG-A Bl. 148 f, 155).

4. Am 25. Januar 2002 reichte der Notar die Sterbeurkunde und den Antrag ein, den Tod des Ehemanns bei den Nießbrauchseintragungen zu vermerken (GB-A Bd. 4 Bl. 721 ff, FG-A Bl. 132, 139). Am 14. Februar 2002 wurden im Grundbuch die Nießbrauchseintragungen je hinsichtlich des zunächst Berechtigten, d.h. des Ehemanns der Klägerin, gelöscht (Zweite Abteilung zu Nrn. 30, 31; FG-A Bl. 114; GB-A Bd. 4 Bl. 736, FG-A Bl. 154).

5. Zwischenzeitlich wurde das gesamte Grundstück mit notariellem Vertrag vom 10. Dezember 2001 für … Mio. DM – zuzüglich Erhöhung bedingt durch Mieterhöhungen – an eine Versicherung verkauft (GB-A Bd. 4 Bl. 723 ff, FG-A Bl. 134 ff, 138, 139).

Im Rahmen der Verkaufsabwicklung wurde auch der Nießbrauch der Klägerin auf Antrag vom 20. März 2002 am 23. April 2002 gelöscht (GB-A Bd. 5 Bl. 741 ff, FG-A Bl. 157, 160).

III.

1. Bei der zuständigen Erbschaft- (und Schenkung)steuerstelle gingen die Anzeige des Vertrags durch den beurkundenden Notar am 27. Oktober 1995 und eine Schenkungsteuererklärung betreffend die Tochter am 22. Januar 1996 ein (SchenkSt-A Bl. 2, 13).

2. Nachdem der Ehemann der Klägerin am 6. Februar 1999 gestorben war, erhielt der Beklagte (das Finanzamt -FA-) am 27. April 1999 die gemäß § 33 Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) vorgeschriebene Anzeige einer Bank in Hamburg über dort im Depot verwahrte und zum Nachlass gehörende Wertpapiere (insbesondere Aktien und festverzinsliche Wertpapiere) zum Kurswert von 3.941.718,58 DM.

3. Eine Erklärung zur beschränkten Erbschaftsteuerpflicht mit Datum vom 8. November 1999 ging am 1. Februar 2000 ein. Darin bestätigte die Klägerin als Alleinerbin den alleinigen Wohnsitz in Chile von ihr und von ihrem verstorbenen Ehemann bis zu seinem Tod. Neben dem dinglichen Grundstücksnießbrauch erklärte sie, dass (Aktien-)Beteiligungen an Kapitalgesellschaften nicht in Höhe von 10 % oder mehr bestünden (ErbSt-A Bl. 14).

4. Wegen des beiderseitigen ausländischen Wohnsitzes befasste sich das FA mit dem danach allein von der beschränkten deutschen Erbschaft- bzw. Schenkungsteuerpflicht erfassten Inlandsvermögen (§ 2 Nr. 3 Erbschaftsteuergesetz -ErbStG-; kein Doppelbesteuerungsabkommen betreffend Erbschaft- und Schenkungsteuer). Dazu gehörten zwar nicht die Aktienbeteiligungen von weniger als 10 % (§ 121 Nr. 4 Bewertungsgesetz -BewG-) aber der Nießbrauch an dem inländischen Grundstück (§ 121 Nr. 9 i.V.m. Nr. 1 BewG). Am 4. Mai 2000 begann das FA mit der Ermittlung des steuerlichen Nießbrauchswerts für die Besteuerung von dessen Anfall bei der Klägerin (ErbSt-A Bl. 21 ff). Eine Anfrage vom 6. Juni 2000 an die Bewertungsstelle nach dem Grundstücks-Bedarfswert blieb zunächst unbeantwortet (ErbSt-A Bl. 27).

5. Am 21. Juni 2000 erließ das FA unter Nachprüfungsvorbehalt einen “Bescheid über Erbschaftsteuer” gegenüber der Klägerin betreffend den “Erwerb von Todes wegen” nach ihrem Ehemann. Ausgehend von einem Grundstückswert von 28.191.000 DM errechnete es für 2/24 einen Wert von 2.349.250 DM und geteilt durch 18,6 den jährlichen Nießbrauchswert (gemäß §§ 14, 16 BewG) mit 126.304 DM. Diesen kapitalisierte es gemäß Sterbetafel-Lebenserwartung der Klägerin und Diskontierungszinssatz 5,5 % mit dem Vervielfältiger 6,592 (gemäß Anl. 9 zum BewG) auf 832.596 DM. Dabei ging das FA für die bei Tod ihres Mannes noch 76-jährige Klägerin zu Ihren Gunsten von 77 vollendeten Lebensjahren aus. Nach Abzug des Freibetrags für im Inland beschränkt Steuerpflichtige in Höhe von 2.000 DM (§ 16 Abs. 2 ErbStG), neben dem kein besonderer Versorgungsfreibetrag vorgesehen ist (§ 17 Abs. 1 ErbStG “neben”), errechnete das FA abgerundet einen Erwerb von 830.500 DM und darauf die Erbschaftsteuer in Höhe von 15 % bzw. 124.575 DM. Der Bescheid wurde an einen Empfangsbevollmächtigten im Inland bekanntgegeben (ErbSt-A Bl. 33, ohne Anl. FG-A Bl. 3, 7).

6. Die Klägerin legte binnen der Monatsfrist zuzüglich der Dreitage-Bekanntgabefrist am 24. Juli 2000 Einspruch ein und berief sich auf Festsetzungsverjährung. Nach notarieller Anzeige der Nießbrauchsvereinbarung in 1995 sei die vierjährige Festsetzungsfrist Ende 1999 abgelaufen (ErbSt-A Bl. 35).

7. Am 12. April 2001 übermittelte die Bewertungsstelle der Erbschaftsteuerstelle den von ihr auf den 6. Februar 1999 mit 31.804.819 DM festgestellten Grundstücksbedarfswert (§ 138 BewG; ErbSt-A Bl. 49); dabei wurde vom Bodenwert als Mindestwert ausgegangen (§ 146 Abs. 6 BewG; Anlage zum Feststellungsbescheid über den Grundstückswert, ErbSt-A Bl. 50).

8. Nach Hinweis auf die beabsichtigte Verböserung erließ das FA am 29. Juni 2001 einen aufgrund des Nachprüfungsvorbehalts geänderten “Bescheid über Erbschaftsteuer” betreffend den “Erwerb von Todes wegen” nach dem Ehemann der Klägerin. Nach dem Grundstückswert 31.804.000 DM und den 2/24-Anteilen 2.650.333 DM bewertete es – nach obiger Methode – den Nießbrauch mit jährlich 142.491 DM und kapitalisiert mit 939.300 DM sowie nach Freibetrag 2000 DM den Erwerb mit 937.300 DM, so dass die Steuerfestsetzung auf 140.595 DM lautete (FG-A Bl. 5, 8, ErbSt-A Bl. 56).

9. Den von der Klägerin am 26. Juli 2001 weitergeführten Einspruch (ErbSt-A Bl. 58) wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 “in der Schenkungsteuersache” zurück. Für die mit Vertrag und Grundbucheintragung zivilrechtlich wirksam gewordene Nießbrauchsschenkung an die Klägerin sei wegen der aufschiebenden Überlebensbedingung die Steuer erst mit Bedingungseintritt entstanden (§ 9 Abs. 1 Nr. 2, analog § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG), das heißt als die Klägerin ihren Ehemann bei dessen Tod am 6. Februar 1999 überlebt habe. Die vierjährige Festsetzungsfrist hätte danach frühestens Ende 2003 ablaufen können (FG-A Bl. 9, 63, ErbSt-A Bl. 65).

IV.

Die Klägerin trägt zur Begründung ihrer am 3. Juli 2004 erhobenen Klage vor (FG-A Bl. 1, 17, 31, 57, 71, 81):
Die vierjährige Festsetzungsfrist habe nach notarieller Anzeige der Vereinbarung aus 1995 mit Ablauf des Jahres 1995 begonnen und mit Ablauf des Jahres 1999 geendet. Dementsprechend sei die Steuerfestsetzung vor dem ersten Steuerbescheid vom 21. Juni 2000 verjährt.

Die Nießbrauchsschenkung sei vor dem Tod des Ehemanns zivilrechtlich wirksam geworden, auch wenn die notarielle Vereinbarung nur zwischen ihm und den beiden Kindern getroffen worden sei. Bei der Überlassung der Grundstücksanteile durch den Ehemann an die Kinder sei der Nießbrauch als Auflage anzusehen, so dass es sich gegenüber den Kindern um einen gemischten Vertrag handele. Dieser sei zugleich ein Vertrag zugunsten Dritter, nämlich mit einem unmittelbaren Rechtserwerb zu Ihren (der Klägerin) Gunsten gemäß § 330 Satz 2 BGB. Im Verhältnis zwischen dem Ehemann und ihr ergebe sich daraus eine Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 ErbStG. Es handele es sich mithin nicht gemäß der Auffangvorschrift § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG um einen als Erwerb von Todes wegen geltenden Vermögensvorteil, der aufgrund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben werde.

Die Nießbrauchsschenkung sei dadurch erfüllt und vollzogen worden, dass die Grundbucheintragung des Nießbrauchs unwiderruflich durch die Bewilligung vom 24. Oktober 1995 gesichert gewesen sei; die spätere Eintragung habe nur deklaratorischen Charakter gehabt. Durch die Grundbucheintragung sei die Nießbrauchsschenkung nicht nur schuldrechtlich gemäß § 518 Abs. 2 BGB, sondern auch dinglich gemäß §§ 873, 925 BGB wirksam geworden. Seitdem habe sie (die Klägerin) über den erworbenen Nießbrauch frei verfügen können; sein wirtschaftlicher Wert habe sich aus ihrer Lebenserwartung ergeben, die höher als die ihres Ehemannes gewesen sei.

Wegen des vorherigen unmittelbaren Rechtserwerbs handele es sich nicht um eine Leistung nach dem Todesfall im Sinne von § 331 BGB. Solle die Leistung an den Dritten nach dem Tode desjenigen erfolgen, welchem sie versprochen werde, so erwerbe gemäß § 331 Abs. 1 BGB der Dritte das Recht auf die Leistung “im Zweifel” mit dem Tode des Versprechensempfängers. Bei ihr (der Klägerin) liege kein Zweifelsfall, sondern ein vorheriger Erwerb aufgrund unmittelbar ausgeführter Schenkung vor.

Dass sie ihren Ehemann habe überleben müssen, sei auch keine aufschiebende Bedingung gewesen. Bei einer vollzogenen Schenkung zu Gunsten Dritter könne die Überlebensbedingung allenfalls eine auflösende Bedingung sein und gehöre der Schenkungsgegenstand zivilrechtlich nicht mehr zum Nachlass, weil das zugewandte Recht in der Person des Dritten unmittelbar entstanden sei.
Nach dem im deutschen Zivilrecht für das Verhältnis zwischen Schuldrecht und Sachenrecht geltenden Trennungsprinzip bzw. Abstraktionsprinzip sei das dingliche Rechtsgeschäft losgelöst vom schuldrechtlichen Grundgeschäft. Außerdem sei das Sachenrecht nicht dispositiv und sei das sachenrechtliche Absolutheitsprinzip bedingungsfeindlich. Gemäß dem Offenkundigkeitsprinzip sei der Nießbrauch mit der Grundbucheintragung übergegangen. Die Überlebensbedingung habe daher, auch wenn sie im Grundbuch stehe, sachenrechtlich keine Bedeutung.

Die die Steuerentstehung für den Erwerb von Todes wegen im Fall einer aufschiebenden Bedingung regelnde Vorschrift § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG sei auf Schenkungen nicht anwendbar. Eine Analogie sei methodisch ausgeschlossen.

Wegen der zu Lebzeiten des Ehemannes ausgeführten Schenkung seien die Bescheide und die Einspruchsentscheidung nicht nur verjährt, sondern seien die Bescheide vom 21. Juni 2000 und vom 29. Juni 2001 auch rechtswidrig, weil sie nicht auf Schenkungsteuer, sondern auf Erbschaftsteuer lauteten.

Für eine Umdeutung von Erbschaftsteuer in Schenkungsteuer seien die Voraussetzungen gemäß § 128 AO nicht gegeben. Insbesondere seien die Rechtsfolgen einer Umdeutung in Schenkungsteuerbescheide ungünstiger im Sinne von § 128 Abs. 2 AO. Außerdem hätte die Umdeutung vor Verjährungseintritt durch Verwaltungsakt geregelt werden müssen.

Die Klägerin beantragt (FG-A Bl. 1),
die Erbschaftsteuerbescheide vom 21. Juni 2000 und vom 29. Juni 2001 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 21. Juni 2002 aufzuheben.

Das FA beantragt (FG-A Bl. 28),
die Klage abzuweisen.

Das FA trägt vor (FG-A Bl. 28, 67):
Die angefochtene Steuerfestsetzung sei rechtmäßig und insbesondere nicht verjährt.

Nach jetziger Erkenntnis handele es sich bei der Nießbrauchsschenkung um eine Schenkung zugunsten Dritter auf den Todesfall gemäß § 331 Abs. 1 BGB, die nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen gelte.

In den angefochtenen Bescheiden sei daher zu Recht Erbschaftsteuer festgesetzt worden. Gleichwohl sei in der Einspruchsentscheidung der Begriff Schenkung korrekt verwendet worden, weil es sich um eine Schenkung handele, die ungeachtet des Zivilrechts gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG explizit als Erwerb von Todes wegen zu behandeln sei.
Gemäß der eindeutigen aufschiebenden Bedingung (§ 158 Abs. 1 BGB) im notariellem Vertrag und im Grundbuch und in Übereinstimmung mit § 331 Abs. 1 BGB habe der Nießbrauch der Klägerin erst mit dem Tod ihres Ehemannes zugestanden. Ebenso wie bei einem Erwerb von Todes wegen gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG wäre die Steuer selbst bei Annahme einer Schenkung unter Lebenden gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG erst im Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung entstanden, das heiße hier mit dem Tod des Ehemanns.

Im Übrigen sei die Steuerfestsetzung auch unter dem Aspekt rechtmäßig, dass alle wesentlichen, hier relevanten Vorschriften (Steuerklasse und -satz, Freibeträge usw.) sowohl für die Erbschaft- als auch für die Schenkungsteuer anzuwenden seien.

V.

Der Berichterstatter hat die Sache am 1. April und 11. November 2003 mit den Beteiligten erörtert (FG-A Bl. 43, 76) und am 6. April 2003 rechtliche Hinweise erteilt (FG-A Bl. 48).

Der Senat nimmt ergänzend Bezug auf die Sitzungsniederschriften und auf die oben angeführten Vorgänge und die damit zusammenhängenden Unterlagen aus der Finanzgerichts-Akte (FG-A) und der Erbschaftsteuer-Akte (ErbSt-A) sowie der Schenkungsteuer-Akte betreffend die Tochter (SchenkSt-A).

ENTSCHEIDUNGSGRÜNDE

Die zulässige Klage ist unbegründet. Die angefochtene Steuerfestsetzung ist rechtmäßig.

I.
Insbesondere ist die Festsetzung nicht verjährt.

1. Die vierjährige Festsetzungsfrist gemäß § 169 Abs. 1 Nr. 2 AO war bei Erlass des Steuerbescheids vom 21. Juni 2000 noch nicht abgelaufen und ist seit dessen fristgemäßer Anfechtung gemäß § 171 Abs. 3a AO gehemmt.

2. Die Festsetzungsfrist begann nämlich nicht vor Ende 1999 und konnte daher nicht vor Ende 2003 ablaufen.

Ungeachtet der den Verjährungsbeginn weiter hemmenden Vorschriften des § 170 Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 5 AO beginnt die Festsetzungsfrist gemäß § 170 Abs. 1 AO frühestens mit Ablauf des Kalenderjahrs, in dem die Steuer entstanden ist oder eine bedingt entstandene Steuer unbedingt geworden ist (vgl. zu § 170 Abs. 2 Nr. 1 AO Bundesfinanzhof -BFH- vom 16. Oktober 1996, II R 43/96, BFHE 181, 351, BStBl II 1997, 73; ferner Niedersächsisches FG vom 27. Oktober 1988, III 414/84, Juris, Datev; FG Hamburg vom 29. April 1987, II 208/84, Entscheidungen der Finanzgerichte -EFG- 1987, 572).

Entstanden (unbedingt entstanden) ist die Steuer erst 1999.

3. Die Steuer entsteht gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG bei einem Erwerb von Todes wegen mit dem Tod des Erblassers und gemäß § 9 Abs. 1 Bstb. a ErbStG für den Erwerb des unter einer aufschiebenden Bedingung Bedachten sowie für zu einem Erwerb gehörende aufschiebend bedingte Ansprüche mit dem Zeitpunkt des Eintritts der Bedingung (vgl. BFH vom 16. Oktober 1996 II R 43/96, BFHE 181, 351, BStBl II 1997, 73).

Am 6. Februar 1999 starb der Ehemann und trat die gemäß notariellem Vertrag und Grundbucheintragung vereinbarte Bedingung ein, dass die Klägerin ihn überlebte.

4. In diesem Sinne ist der Nießbrauchserwerb der Klägerin gemäß § 3 ErbStG als Erwerb von Todes wegen zu behandeln.

Bei der rechtlichen Einordnung ist der Erwerb von Todes wegen gegenüber einer Schenkung unter Lebenden gemäß § 7 ErbStG abzugrenzen. Die Vorschriften des § 3 ErbStG haben als Spezialregelung im Verhältnis zu § 7 ErbStG Vorrang (vgl. Meincke, ErbStG, § 3 Rd. 57). Bei einer Zuwendung an einen Dritten kommt es auf das Verhältnis zum ursprünglichen Schenker an, aus dessen Vermögen die Zuwendung stammt (BFH vom 17. Februar 1993, II 72/90, BFHE 171, 316, BStBl II 1993, 523).

a) Im Streitfall liegen die Voraussetzungen des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor. Danach gilt jeder Vermögensvorteil, der auf Grund eines vom Erblasser geschlossenen Vertrags bei dessen Tode von einem Dritten unmittelbar erworben wird, als Erwerb von Todes wegen. Somit gilt als Erwerb von Todes wegen auch der Vermögensvorteil in Gestalt des Nießbrauchs, den die Klägerin auf Grund des von ihrem verstorbenen Ehemann geschlossenen Vertrags als Dritte unmittelbar erworben hat.

aa) Unter § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG fallen echte Verträge zugunsten Dritter auf den Todesfall gemäß § 328, § 330 Satz 2, § 331 BGB. Voraussetzung ist, dass im Valutaverhältnis zwischen Erblasser (Ehemann der Klägerin) und Dritten (Klägerin) eine Schenkung vorliegt (BFH vom 24. Oktober 2001, II R 11/00, BFH/NV 2002, 648; vom 4. August 1999, II B 59/99, BFH/NV 2000, 190; vom 13. Mai 1998, II R 60/95, HFR 1999, 185; vom 6. Februar 1991, II R 70/90, Juris; vom 13. Dezember 1989, II R 211/85, BStBl II 1990, 325; vom 30. September 1987, II R 122/85, BStBl II 1987, 861; vom 17. April 1985, II R 147/82, BFH/NV 1986, 96; ständ. FG-Rspr.; Harnischfeger in Christoffel/Geckle/Pahlke, ErbStG, § 3 Rd. 22; Kapp/Ebeling, ErbStG, § 3 Rd. 260 ff; Moench, ErbStG, § 3 Rd. 145 ff; Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rd. 274 ff, 300; Viskorf/Hübner, ErbStG, 2. A., § 3 Rd. 163). Die familienrechtliche Pflicht des Erblassers, für die Alterssicherung des überlebenden Ehegatten zu sorgen, schließt die Unentgeltlichkeit der Zuwendung im Verhältnis zu diesem nicht aus (BFH vom 24. Oktober 2001, II R 10/00, BStBl II 2002, 153; Meincke, ErbStG, § 3 Rd. 78 ff, 85).

Im vorliegenden Fall handelt es sich nicht um einen unmittelbaren Schenkungsvertrag mit der Klägerin, sondern um einen Vertrag der vorweggenommenen Erbfolge zwischen dem Vermögensübergeber (Ehemann der Klägerin) und den Vermögensübernehmern (Sohn und Tochter) unter Nießbrauchsvorbehalt und mit der vertraglichen Regelung zu Gunsten der Klägerin, dass der Nießbrauch im Fall ihres Überlebens auf sie übergeht, also um einen Vertrag zugunsten Dritter (der Klägerin), bei dem der Dritte (die Klägerin) schenkweise das Recht erwerben sollte, die Leistung zu fordern (§ 328 Abs. 1 BGB, vgl. § 330 Satz 2 BGB).

bb) Es lässt sich nicht feststellen, ob oder wann die Klägerin, die an der notariellen Vereinbarung nicht beteiligt war, von dieser durch den Ehemann noch zu dessen Lebzeiten erfahren hat und das Angebot der Nießbrauchsschenkung des Ehemanns angenommen hat und wann der Schenkungsvertrag als Vertrag zugunsten Dritter schuldrechtlich ihr gegenüber wirksam geworden ist (§§ 516, 518 BGB; Bundesgerichtshof -BGH- vom 25. April 1975, IV ZR 63/74, Neue Juristische Wochenschrift -NJW- 1975, 1360; vgl. Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 331 Rd. 7; Hadding in Soergel, BGB, 12. A., § 331 Rd. 8; Palandt/Heinrichs, BGB, 62. A., § 331 Rd. 5), z.B. nach dinglicher Einigung und Grundbucheintragung gemäß § 873 BGB oder nach entsprechender Anwartschaft (vgl. Mühl/Teichmann in Soergel, BGB, 12. A., § 518 Rd. 18, 22). Eine Befassung der Klägerin mit den Eintragungsbewilligungen im Sinne von § 873 Abs. 2 BGB vor der Grundbucheintragung ist ebenfalls nicht zu erkennen.

Die Frage, ob der künftige Rechtserwerb des Dritten noch aufhebbar oder änderbar sein soll, ist zu unterscheiden von der Abrede über die Fälligkeit der Leistung des Versprechenden (hier Leistung des Nießbrauchs an den Grundstücksanteilen von den Kindern) und von der Frage einer aufschiebenden Bedingung des Anspruchs (vgl. Hadding in Soergel, BGB, 12. A., § 331 Rd. 3; Kollhosser in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 518 Rd. 6 a.E., Rd. 19).

cc) Wenn die Leistung (hier der Nießbrauch) an den Dritten (hier die Klägerin) nach dem Tod desjenigen erfolgen soll, dem sie versprochen wird (hier dem Ehemann), so erwirbt der Dritte (hier die Klägerin) nach der gesetzlichen Auslegungsregel § 331 Abs. 1 BGB das Recht auf die Leistung im Zweifel mit dem Tod des Versprechensempfängers (vgl. insoweit BGH vom 26. November 2003 IV, ZR 438/02, BGHZ 157, 79, NJW 2004, 767). Von dieser Regelung werden typischerweise die Fälle der Hinterbliebenenversorgung – wie hier – erfasst (vgl. FG Düsseldorf vom 21. Februar 2002, 10 K 5523/96 E, EFG 2002, 840; FG Münster vom 31. Januar 2002, 3 K 2322/00 Erb, EFG 2002, 555; BFH vom 24. Oktober 2001, II R 10/00, BFHE 197, 265, BStBl II 2002, 153; II R 11/00, BFH/NV 2002, 648; vom 15. Juli 1998, II R 80/96, BFH/NV 1999, 311, Vorinstanz FG Münster vom 26. September 1996, 3 K 1891/95 Erb, EFG 1997, 356; Palandt/Heinrichs, BGB, 62. A., § 331 Rd. 2; Hadding in Soergel, BGB, 12. A., § 331 Rd. 4; Gottwald in Münchener Kommentar BGB, 4. A., § 331 Rd. 2).

dd) Wird insbesondere in einem Vertrag mit einer Grundstücksübergabe im Wege vorweggenommener Erbfolge unter Nießbrauchsvorbehalt bestimmt, dass Nießbrauch oder Erträge nach Tod des nießbrauchsberechtigten Schenkers einer dritten überlebenden Angehörigen zustehen (wie hier der Klägerin “auf deren Lebensdauer”), handelt es sich um einen Fall des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG (FG Rheinland-Pfalz vom 7. Dezember 1995, 4 K 2317/95, Deutsches Steuerrecht -DStR- 1996, 820, rechtskräftig).

b) Dagegen liegt kein Erwerb durch Schenkung auf den Todesfall im Sinne von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG i.V.m. § 2301 BGB vor. Unter § 2301 BGB fallen nämlich nur unmittelbare Schenkungen und keine Zuwendungen aus Verträgen zugunsten Dritter nach §§ 328, 330, 331 BGB (Palandt/Edenhofer, BGB, 62. A., § 2301 Rd. 17; vgl. rechtliche Hinweise FG-A Bl. 48, 49). Für letztere geht die oben (a) bejahte Regelung des § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG vor (Viskorf/Hübner, ErbStG, 2. A., § 3 Rd. 166).

5. Im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG entstand die Steuer am 6. Februar 1999 für den gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen geltenden Vermögensvorteil aus dem Vertrag zugunsten Dritter nicht nur wegen des Todes des Ehemanns (Erblassers), sondern zugleich im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 Bstb. a ErbStG wegen der an demselben Tag eingetretenen aufschiebenden Bedingung, dass die Klägerin ihren Ehemann überlebt.

Entgegen der klägerseits vorgetragenen Auffassung war die aufschiebende Bedingung gemäß § 158 Abs. 1 BGB sowohl schuldrechtlich als auch dinglich wirksam, und zwar so wie im notariellen Vertrag eindeutig vereinbart und wie im Grundbuch eingetragen. Sie verstößt weder gegen das Abstraktionsprinzip des deutschen Zivilrechts, d.h. das Prinzip der Trennung zwischen Schuldrecht und Sachenrecht, noch gegen das Absolutheitsprinzip und das Offenkundigkeitsprinzip. Insbesondere verstößt die aufschiebende Wirkung nicht gegen eine Bedingungsfeindlichkeit des Sachenrechts bzw. gegen § 925 Abs. 2 BGB; diese Vorschrift gilt nur für den Eigentumserwerb, aber nicht für andere dingliche Geschäfte gemäß § 873 BGB, wie hier die Schenkung des dinglichen Nießbrauchs gemäß §§ 1030 ff BGB (vgl. Palandt/Bassenge, BGB, 62. A., § 873 Rd. 9 m.w.N.).

6. Im Übrigen würde sich an dem Ergebnis der Steuerentstehung am 6. Februar 1999 nichts durch die klägerseitige Würdigung ändern, dass es sich nicht um eine nach § 3 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG als Erwerb von Todes wegen geltende Schenkung, sondern um eine andere Schenkung im Sinne von § 7 ErbStG unter Lebenden handele. Auch danach würde die Steuer erst am 6. Februar 1999 entstanden sein, als nach Eintritt der aufschiebenden Bedingung die Zuwendung im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG ausgeführt wurde (vgl. BFH vom 21. Mai 2001, II R 48-49/99, BFH/NV 2001, 1407, Vorinstanz FG Köln vom 11. März 1999, 9 K 2277+2280, EFG 1999, 912). Maßgeblich ist der vereinbarte Zeitpunkt des Übergangs der Nutzungen und nicht die Eintragung im Grundbuch (Hessisches FG vom 16. Mai 2002, 1 K 5333/00, EFG 2002, 1464, Rev. II R 26/02).

7. Selbst wenn die Klägerin – entgegen Vorstehendem – nicht auf den Todestag und Bedingungseintritt, sondern auf den Zeitpunkt der Grundbucheintragung abheben wollte, wäre die Steuerfestsetzung nicht verjährt. Wenn dabei nicht auf die Löschung des Rechts des Ehemanns am 14. Februar 2002, sondern auf die Eintragung des Nießbrauchs mit Überlebensbedingung am 28. Juni 1996 abgestellt wird, wäre die vierjährige Verjährung ab Ende 1996 nicht vor dem Bescheid aus 2000 abgelaufen.

II.
Dass im Rubrum der Einspruchsentscheidung von “Schenkungsteuer” die Rede war, ändert an der fristgerechten und im Ergebnis rechtmäßigen Festsetzung nichts.

1. Für die Rechtzeitigkeit der Festsetzung vor Verjährung kommt es allein auf den richtig rubrizierten Erbschaftsteuerbescheid vom 21. Juni 2000 und auf die seit dessen rechtzeitiger Anfechtung gemäß § 171 Abs. 3a AO andauernde Verjährungshemmung an.

2. Im Übrigen handelt es sich im Rubrum der Einspruchsentscheidung nur um eine – die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzung gemäß Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz (ErbStG) im Ergebnis nicht berührende – Falschbezeichnung. Eine solche ist lediglich richtigzustellen (vgl. Tipke/Kruse, AO, § 128 Rd. 6). Wie bei Rechtsfehlern ergibt sich die Richtigstellung im finanzgerichtlichen Verfahren nach Maßgabe der Urteilsgründe (oben).

III.
Die Nebenentscheidung über die Kosten folgt aus § 135 Abs. 1 FGO.

Die Revision wird nicht zugelassen, weil die Voraussetzungen gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO nicht vorliegen.