Einkommenssteuerbescheid – Vorläufigkeitsvermerk wegen Verfassungsbeschwerde

BFH

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Az: X R 9/05

Urteil vom 31.05.2006


Gründe:

I.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute und wurden für das Streitjahr (2001) mit ihren Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Arbeitslohn des als Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH tätigen Klägers hatte –anders als der Arbeitslohn der Klägerin– weder der Sozialversicherungspflicht unterlegen noch waren von der GmbH für den Kläger steuerfreie Zukunftssicherungsleistungen erbracht worden.

In ihrer Einkommensteuererklärung machten die Kläger Vorsorgeaufwendungen einschließlich des Arbeitnehmeranteils der Klägerin zur Sozialversicherung in Höhe von insgesamt 23 238 DM geltend, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt –FA–) nach § 10 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG, hier in der bis zum Veranlagungszeitraum 2004 geltenden Fassung –a.F.–) nur in Höhe von 7 830 DM als abzugsfähige Sonderausgaben berücksichtigte. Der Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 ist in seinem Festsetzungsteil als “nach § 165 Abs. 1 Satz 2 AO teilweise vorläufig” gekennzeichnet. In den nachfolgenden Erläuterungen wird ausgeführt, der Vorwegabzug für die Vorsorgeaufwendungen sei gekürzt worden, “weil nicht der gesamte Arbeitslohn beider Ehegatten die Voraussetzungen des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG erfüllt” habe. In einer weiteren Erläuterung heißt es, der Bescheid sei “im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren vorläufig hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG)”. Die Vorläufigkeitserklärung erfolge aus verfahrenstechnischen Gründen und sei nicht dahin zu verstehen, dass die Regelungen als verfassungswidrig angesehen würden. Änderungen dieser Regelungen würden von Amts wegen berücksichtigt; ein Einspruch sei insoweit nicht erforderlich.

Mit am 4. September 2002 beim FA eingegangenem Schreiben beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 nach § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) zu ändern und bei der Kürzung des Vorwegabzugs den Arbeitslohn des Klägers außer Ansatz zu lassen.

Diesen Antrag lehnte das FA ab. Es vertrat die Auffassung, dass es sich bei der Berechnung des Vorwegabzugs nicht um eine verfassungsrechtliche Frage handele, die deshalb von dem mit dem Bescheid verbundenen allgemeinen Vorläufigkeitsvermerk nicht erfasst sei. Die Einspruchsfrist sei bereits abgelaufen.

Auf die hiergegen erhobene Klage verpflichtete das Finanzgericht (FG) das FA, den Einkommensteuerbescheid im Sinne des Begehrens der Kläger abzuändern. Sein in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 1019 abgedrucktes Urteil begründete das FG im Wesentlichen wie folgt:

In Anbetracht der bei Erlass des Bescheids beim Bundesverfassungsgericht (BVerfG) bereits anhängigen Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 gegen den Beschluss des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 21. Dezember 2000 XI B 75/99 (BFH/NV 2001, 773) umfasse der Vorläufigkeitsvermerk auch die dort aufgeworfene Frage, ob § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. verfassungsgemäß sei. Dadurch unterscheide sich der Streitfall von den Sachverhalten, die der BFH in seinen Urteilen vom 27. November 1996 X R 20/95 (BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791) und vom 26. Februar 2004 XI R 50/03 (BFH/NV 2004, 1064) zur Auslegung von Vorläufigkeitsvermerken “hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen” bereits entschieden habe.

Die insoweit bestehende Ungewissheit sei inzwischen durch das BFH-Urteil vom 3. Dezember 2003 XI R 11/03 (BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709) beseitigt worden. Danach sei aufgrund verfassungskonformer Auslegung bei der Kürzung des zusammenveranlagten Ehegatten gemeinsam zustehenden Vorwegabzugs nur der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, für den Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden seien oder der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehöre. Die Beurteilung der hier streitigen Fragen hänge daher nicht mehr von der Verfassungskonformität des § 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a.F. ab, da die Kläger jedenfalls einen Anspruch auf die begehrte Einschränkung der Kürzung des Vorwegabzugs hätten.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung des § 165 Abs. 1 AO 1977. Der BFH habe mehrfach entschieden, dass der strittige Vorläufigkeitsvermerk inhaltlich auf die Frage der Verfassungsmäßigkeit der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen beschränkt sei. Die Steuerfestsetzung sei nicht hinsichtlich jedweder bei der Anwendung des § 10 Abs. 3 EStG a.F. streitig gewordenen einfachgesetzlichen Rechtsfrage vorläufig geworden.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger treten der Revision entgegen.

II.

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung –FGO–). Entgegen der Auffassung des FG haben die Kläger keinen Anspruch auf die begehrte Änderung der Steuerfestsetzung.

1. Zwar ist die Berechnung des gemeinsamen Vorwegabzugs im Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 materiell unrichtig. Wie der BFH mit Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709 entschieden hat, ist bei der Kürzung des Vorwegabzugs in die Bemessungsgrundlage “Summe der Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit” nur der Arbeitslohn desjenigen Ehegatten einzubeziehen, für den Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht worden sind oder der zum Personenkreis des § 10c Abs. 3 Nr. 1 oder 2 EStG gehört. Die nicht der Sozialversicherungspflicht unterliegenden und auch nicht mit einer Anwartschaft auf eine Altersversorgung verbundenen Geschäftsführerbezüge des Klägers hätten bei der Kürzung daher nicht in Ansatz gebracht werden dürfen. Die gegenteilige, auf R 106 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) 2001 gestützte frühere Veranlagungspraxis der Finanzverwaltung ist von § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. nicht gedeckt. Sie ist gemäß Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 13. August 2004 IV C 4 -S 2221- 155/04 (BStBl I 2004, 848) in den noch offenen Fällen nicht mehr fortzuführen.

2. Die Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr ist mit Ablauf der einmonatigen Einspruchsfrist gegen den Steuerbescheid vom 11. Juli 2002 bestandskräftig geworden. Da andere Änderungsvorschriften nicht eingreifen, könnte der Einkommensteuerbescheid zugunsten der Kläger nur dann geändert werden, wenn zum einen die Frage der Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Vorwegabzugskürzung bei zusammenveranlagten Ehegatten Gegenstand einer vorläufigen Steuerfestsetzung war und wenn zum anderen die insoweit bestehende Ungewissheit inzwischen beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977). Beide Voraussetzungen müssen nebeneinander vorliegen. Dies ist hier nicht der Fall.

a) Nach § 165 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 kann die Steuer vorläufig festgesetzt werden, soweit ungewiss ist, ob die Voraussetzungen für ihre Entstehung eingetreten sind. Diese Regelung ist nach § 165 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 AO 1977 auch anzuwenden, “wenn die Vereinbarkeit eines Steuergesetzes mit höherrangigem Recht Gegenstand eines Verfahrens bei dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, dem Bundesverfassungsgericht oder einem obersten Bundesgericht ist”. Nach § 165 Abs. 2 Satz 1 AO 1977 kann die Finanzbehörde die Steuerfestsetzung aufheben oder ändern, “soweit (sie) eine Steuer vorläufig festgesetzt hat”. Eine vorläufige Steuerfestsetzung ist aufzuheben, zu ändern oder für endgültig zu erklären, wenn die Ungewissheit beseitigt ist (§ 165 Abs. 2 Satz 2 Halbsatz 1 AO 1977).

b) Der hier zu beurteilende Vorläufigkeitsvermerk vom 11. Juli 2002 erging “hinsichtlich der beschränkten Abzugsfähigkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG)”. Der erkennende Senat folgt dem FG daher darin, dass von der vorläufigen Steuerfestsetzung unter anderem auch die im Wege der Verfassungsbeschwerde vor dem BVerfG (Az.: 2 BvR 587/01) vorgetragene Frage umfasst war, inwieweit die vollumfängliche Kürzung des gemeinsamen Vorwegabzugs bei Ehegatten nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. mit dem Grundgesetz (GG) vereinbar ist. Diese Verfassungsbeschwerde ist seit dem 2. April 2001 beim BVerfG anhängig.

Insoweit kommt eine Änderung der bestandskräftigen Steuerfestsetzung zumindest derzeit nicht in Betracht. Die im Verfahren 2 BvR 587/01 zu behebende Ungewissheit hinsichtlich der Verfassungsmäßigkeit der Kürzungsvorschriften des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. ist bislang nicht beseitigt worden. Ein Beschluss des BVerfG über die Annahme der Verfassungsbeschwerde zur Entscheidung (§ 93a des Bundesverfassungsgerichtsgesetzes –BVerfGG–) oder gar in der Sache selbst ist bislang nicht ergangen.

Entgegen der Auffassung des FG sind verfassungsrechtliche Zweifel an der Vereinbarkeit der Vorwegabzugskürzung mit dem GG auch nicht bereits durch das BFH-Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709 ausgeräumt worden. Diese Entscheidung berührt die in der Verfassungsbeschwerde aufgeworfenen verfassungsrechtlichen Fragen nicht.

aa) Mit der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 wendet sich der dortige Beschwerdeführer gegen den BFH-Beschluss in BFH/NV 2001, 773 und gegen das diesem Beschluss vorausgegangene Urteil des FG Düsseldorf vom 21. April 1999 9 K 5414/96 E (juris Nr: STRE200271814). Gegenstand beider Entscheidungen war die Frage, ob auch bei zusammenveranlagten Ehegatten eine individuelle Kürzung des Vorwegabzugs dergestalt möglich ist, dass jedenfalls demjenigen Ehegatten, der nicht durch vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen i.S. des § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.F. begünstigt worden ist, noch ein eigener Vorwegabzug von 6 000 DM (später: 3 068 Euro) verbleibt. Eine solche getrennte, individuelle Kürzung des Vorwegabzugs anhand der Einnahmen jedes einzelnen Ehegatten aus nichtselbständiger Arbeit hatten sowohl das FG Düsseldorf als auch der BFH unter Hinweis auf den einem zusammenveranlagten Ehegattenpaar nach § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 2. Alternative EStG a.F. zustehenden einheitlichen, doppelten Vorwegabzug von 12 000 DM (später: 6 136 Euro) abgelehnt. Nach Auffassung beider Instanzen war der Vorwegabzug daher über den Teilbetrag von 6 000 DM hinaus gegebenenfalls auch dann bis zur vollen Höhe von 12 000 DM zu kürzen, wenn der Arbeitgeber nur eines Ehegatten vorwegabzugschädliche Zukunftssicherungsleistungen i.S. des § 3 Nr. 62 EStG erbracht hat.

bb) Im Verfahren 2 BvR 587/01 geht es um die Frage, ob es verfassungsrechtlich geboten ist, auch im Falle der Zusammenveranlagung die vorzunehmende Kürzung des gemeinsamen –gegenüber der Einzelveranlagung verdoppelten– Vorwegabzugs gegebenenfalls der Höhe nach auf den (hälftigen) Anteil desjenigen Ehegatten zu beschränken, der im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses durch vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen begünstigt worden ist.

Diese verfassungsrechtliche Fragestellung nach der betragsmäßigen Beschränkung der Kürzung auf einen Teilbetrag hat der BFH mit seinem Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709 nicht beantwortet. Denn jene Entscheidung betrifft –wie bereits dargelegt (oben zu 1.)– die Ermittlung der Bemessungsgrundlage für die Kürzung und hat mit der Frage nach dem (Höchst-)Betrag, um den die Kürzung aufgrund der ermittelten Bemessungsgrundlage maximal erfolgen darf, nichts zu tun. Wie der BFH mehrfach ausdrücklich hervorgehoben hat, ist die Rechtsproblematik insoweit eine andere (BFH-Entscheidungen vom 14. April 2003 XI B 226/02, BFHE 202, 294, BStBl II 2003, 708, und in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709, jeweils zu II.2. der Gründe; ausführlich hierzu Wüllenkemper, Anmerkung in EFG 2005, 1022, 1023 f.; Müller-Dott, Der Betrieb –DB– 2005, 15, 16; vgl. auch Siegle, Deutsches Steuerrecht –DStR– 2005, 461, 462; Lehr, DStR 2003, 763, 765).

cc) Dass die mit der Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 aufgeworfenen Zweifel bislang nicht ausgeräumt sind, ergibt sich insbesondere auch aus dem Umstand, dass sich jenes Verfahren durch das BFH-Urteil in BFHE 204, 461, BStBl II 2004, 709 in der Sache selbst keineswegs erledigt hat.

Da in dem der Verfassungsbeschwerde zugrunde liegenden Ausgangsfall der durch vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen begünstigte Ehegatte einen vergleichsweise hohen Arbeitslohn bezogen hatte (im ersten Streitjahr 110 908 DM und im folgenden Streitjahr 112 141 DM; vgl. FG Düsseldorf, Urteil in juris Nr: STRE200271814), war der gemeinsame Vorwegabzug beider Ehegatten von 12 000 DM schon durch die Kürzung um 16 v.H. dieser Beträge vollständig aufgezehrt worden. Die mit der Verfassungsbeschwerde angegriffene Kürzung des Vorwegabzugs auf Null hatte in jenem Verfahren unabhängig von der durch den BFH mittlerweile entschiedenen Frage zu erfolgen, ob auch der Arbeitslohn des anderen, durch vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen nicht begünstigten Ehegatten in die Bemessungsgrundlage für die Kürzung mit einzubeziehen war.

c) Hinsichtlich der im Streitfall entscheidungserheblichen Frage nach der Ermittlung der Bemessungsgrundlage in Fällen, in denen nur ein Ehegatte durch vorwegabzugschädliche Arbeitgeberleistungen begünstigt worden ist, ist der Einkommensteuerbescheid vom 11. Juli 2002 nicht für vorläufig erklärt worden.

aa) In Fortführung des Senatsurteils in BFHE 183, 348, BStBl II 1997, 791 hat der XI. Senat des BFH entschieden, dass sich ein Vorläufigkeitsvermerk der hier streitigen Art nur auf mögliche Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der in Bezug genommenen gesetzlichen Regelungen bezieht, nicht aber auf sämtliche noch offenen Fragen der Anwendung und Auslegung des einfachen Gesetzesrechts. Er hat diese Einschränkung unter anderem auch damit begründet, dass durch den anschließenden Zusatz, wonach die Vorläufigkeitserklärung “nur aus verfahrenstechnischen Gründen” erfolge und nicht dahin zu verstehen sei, dass die Regelung als verfassungswidrig angesehen werde, objektiv hinreichend deutlich wird, dass der Grund für die vorläufige Steuerfestsetzung die bestrittene Verfassungsmäßigkeit der zitierten Norm ist. Wie der XI. Senat des BFH weiter ausgeführt hat, berührt die gerichtliche Überprüfung der hier zu beurteilenden Verfahrensweise der Finanzverwaltung lediglich Fragen der Anwendung und Auslegung des einfachen Rechts und wird deshalb von dem genannten Vorläufigkeitsvermerk nicht erfasst (BFH-Urteil in BFH/NV 2004, 1064, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 24. Juni 2004 XI B 62/02, juris Nr: STRE200450848; anderer Auffassung: Schmidt/Heinicke, EStG, 25. Aufl., § 10 Rz 201; Paus, Deutsche Steuer-Zeitung –DStZ– 2005, 487, 488). Dem schließt sich der erkennende Senat an.

bb) Ergänzend ist darauf hinzuweisen, dass das erste Verfahren über die hier entscheidungserhebliche Rechtsfrage beim BFH (Az.: XI B 226/02) erst im Dezember 2002 und damit zu einem Zeitpunkt anhängig geworden ist, an dem die Veranlagung der Kläger bereits durchgeführt war. Die Frage nach der Verfassungsmäßigkeit der auf § 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 EStG a.F. gestützten Veranlagungspraxis des FA ist daher auch aus diesem Grund nicht Gegenstand der vorläufigen Steuerfestsetzung geworden. Denn der strittige Vorläufigkeitsvermerk vom 11. Juli 2002 ist unter Hinweis auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 ausdrücklich nur “im Hinblick auf anhängige Verfassungsbeschwerden bzw. andere gerichtliche Verfahren” ergangen. Er erfährt dadurch eine weitere, zweifache Einschränkung in zeitlicher Hinsicht.

Wie der BFH mit Urteil in BFH/NV 2004, 1064 bereits entschieden hat, reicht die erst nach dem Wirksamwerden des mit dem Vorläufigkeitsvermerk verbundenen Steuerverwaltungsakts begründete gerichtliche Anhängigkeit der Rechtsfrage nicht aus, um deren Einbeziehung in den für vorläufig erklärten Teil der Steuerfestsetzung herbeizuführen. Daran hält auch der erkennende Senat fest. Die an der Entscheidung geübte Kritik aus dem Schrifttum (Paus, DStZ 2005, 487, 488; Bartmann, Steuer-Warte 2005, 250; Ende, DStR 2006, 878, 881) überzeugt schon mit Blick auf den klaren Wortlaut des Vorläufigkeitsvermerks nicht. Sie lässt zudem außer Acht, dass die teilweise vorläufige Steuerfestsetzung nach ihrem erkennbaren Sinn und Zweck nur insoweit offen bleiben soll, als die Vereinbarkeit der ihr zugrunde liegenden Rechtsnormen mit höherrangigem Recht bereits Gegenstand anderweitiger gerichtlicher Überprüfung ist; im Übrigen hingegen soll die Steuerfestsetzung bestandskräftig werden, wenn nicht der Steuerpflichtige selbst durch Einlegung eines Einspruchs die seines Erachtens erforderliche Klärung ermöglicht. Der Vorläufigkeitsvermerk bietet daher keine Handhabe dafür, zu einem späteren Zeitpunkt die nunmehr eingetretene Bestandskraft im Übrigen aufgrund eines zwischenzeitlich von dritter Seite anhängig gemachten Verfahrens partiell wieder zu durchbrechen, so wie dies die genannte Literaturansicht für wünschenswert hält.

Ferner sind “andere gerichtliche Verfahren” im Sinne des streitigen Vorläufigkeitsvermerks nur solche Streitigkeiten, die bei Ergehen des Steuerverwaltungsakts bereits beim Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften, beim BVerfG, beim BFH oder bei einem anderen obersten Bundesgericht anhängig waren. Die Anhängigkeit bei einem FG oder bei einem anderen Gericht der unteren Instanzen genügt insoweit nicht (anderer Auffassung: Paus, DStZ 2005, 487, 488). Erfolgt die Kennzeichnung des Bescheids als teilweise vorläufig (wie im Streitfall) unter ausdrücklicher Bezugnahme auf § 165 Abs. 1 Satz 2 AO 1977, so werden diejenigen Rechtsfragen, die bislang erst vor den (in dieser Norm nicht genannten) Instanzgerichten aufgeworfen worden sind, durch einen solchen Verweis von der vorläufigen Steuerfestsetzung ausgenommen. Die Angabe der Rechtsgrundlage ist ausreichend, um dem Steuerpflichtigen als Adressaten des Vorläufigkeitsvermerks in geeigneter Weise vor Augen zu führen, dass die Rechtsfolge der Vorläufigkeit nur eintreten soll, soweit die dort enthaltenen tatbestandlichen Voraussetzungen dies zulassen. Eine vollständige Wiedergabe des Gesetzeswortlauts im Steuerbescheid ist nach Auffassung des erkennenden Senats zur Präzisierung des Vorläufigkeitsvermerks nicht erforderlich. Dem Steuerpflichtigen kann es zugemutet werden, bei bestehenden Zweifeln das Gesetz einzusehen, fachkundigen Rat einzuholen oder gegebenenfalls zur Klärung der Reichweite des Vorläufigkeitsvermerks Einspruch einzulegen.

3. In dem Umfang, in dem das FA den Vorwegabzug unter Berufung auf R 106 Satz 3 EStR 2001 zu Unrecht gekürzt hat, ist der Einkommensteuerbescheid daher in Ermangelung einer entsprechenden vorläufigen Steuerfestsetzung und eines innerhalb der Einspruchsfrist angebrachten (schlichten) Änderungsantrags bestandskräftig geworden.

Die erstinstanzlich (hilfsweise) beantragte Einbeziehung in den allgemeinen Vorläufigkeitsvermerk zur beschränkten Abziehbarkeit von Vorsorgeaufwendungen (§ 10 Abs. 3 EStG) ergibt sich bereits aus dem Wortlaut des Einkommensteuerbescheids vom 11. Juli 2002. Für den Fall, dass das BVerfG in dem Verfahren über die Verfassungsbeschwerde 2 BvR 587/01 zugunsten der dortigen Beschwerdeführer erkennt, dass der (gekürzte oder ungekürzte) Vorwegabzug getrennt und individuell für jeden Ehegatten einzeln zu ermitteln ist, wäre alsdann auch der Bescheid der Kläger in dem sich aus den dortigen Gründen ergebenden Umfang nach § 165 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 abzuändern.