Steuerreform der Bundesregierung verfassungswidrig?

Mindestbesteuerung verfassungswidrig?

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Durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 wurde der Verlustausgleich, d. h. die Regelung zum Ausgleich von Verlusten aus unterschiedlichen Einkunftsarten innerhalb des gleichen Veranlagungszeitraums erheblich eingeschränkt.

Die ab 1.1.1999 anzuwendende Neuregelung sieht so aus, dass Verluste innerhalb einer Einkunftsart unbegrenzt ausgeglichen werden können. Ein Ausgleich mit Verlusten einer anderen Einkunftsart ist nur bis zur Höhe von 100.000 DM (bei Zusammenveranlagung 200.000 DM) unbegrenzt möglich, darüber hinaus begrenzt auf die Hälfte der 100.000 DM bzw. 200.000 DM übersteigenden Summe der positiven Einkünfte.

Die Einschränkung der Möglichkeit der Verlustverrechnung zwischen den sieben Einkunftsarten führt zu einer Mindestbesteuerung, weil entstandene Verluste nicht uneingeschränkt mit Gewinnen aus einer anderen Einkunftsart ausgeglichen werden dürfen.

Das Finanzgericht Münster hat in einem Aussetzungsbeschluss ernsthafte Zweifel an der Verfassungsmäßigkeit der Mindestbesteuerung geäußert. Das Gericht sieht einen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art. 3 Abs. 1 Grundgesetz (Urteil vgl. unten).

Gegen den Beschluss ist Beschwerde eingelegt. Der Bundesfinanzhof oder sogar das Bundesverfassungsgericht werden die endgültige Entscheidung treffen.

Praxistipp: Bei entsprechenden Fällen empfiehlt es sich, die Veranlagung anzufechten.


FINANZGERICHT MÜNSTER

4. Senat

Az.: 4 V 1612/00 E, 4 V 1617/00 E

Beschluss vom 07.09.2000


Verfasser: Dr. C. Kotz


1. Einleitung:

Gegenstand des Verfahrens vor dem Finanzgericht Münster (Finanzgericht = FG) war unter anderem die Frage, ob eine Verrechnung von positiven Einkünften aus selbstständiger Arbeit mit negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs.3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 teilweise ausgeschlossen ist. In diesem Zusammenhang stellte sich für das Finanzgericht Münster auch die Frage, ob die Neuregelung der Verlustberücksichtigung in § 2 Abs.3 EStG  (eingeführt durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 vom 24.03.1999 – BGBl. I 1999, 402 ff.) und die sich daraus ergebende Mindest-Ist-Besteuerung im Rahmen der Einkommensbesteuerung verfassungswidrig ist.


2. Sachverhalt:

Die Antragsteller hatten in den Jahren 1992 und 1996 zwei Immobilienobjekte in den neuen Bundesländern erworben. Ihre kreditfinanzierte Investitionsentscheidung hätte ohne die Neuregelung in § 2 Abs.3 EStG durch das Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 zu einer faktischen Steuerfreistellung bis zum Jahre 2001 geführt. Obwohl ihnen nach dieser Planung für 1999 und 2000 kein disponibles Einkommen verblieben ist, müssen sie nach der gesetzlichen Neuregelung ca. 150.000 DM Steuern zahlen. Nach eigenen Angaben sind die Antragsteller durch diese Steuerbelastung in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet. Gegen die Einkommensteuer‑Vorauszahlungsbescheide 1999 und 2000 legten die Antragsteller daher Einspruch ein.

Diesen begründeten sie dann wie folgt:

Durch die Besteuerung sei der Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 Abs.1 Grundgesetz verletzt, weil die Einkommensteuer von einem höheren Einkommen berechnet werde, als es von ihnen tatsächlich erzielt worden sei. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) werde verletzt. Außerdem werde das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Festsetzung der Steuern nach dem tatsächlichen Jahreseinkommen) durchbrochen.

 

Der Antragsgegner (Finanzamt) beantragte die Anträge im anhängigen Einspruchsverfahren abzuweisen. Das Finanzamt begründet seine Position im wesentlichen damit, dass die Neuregelung des § 2 Abs.3 EStG sich im Rahmen des gesetzgeberischen Handlungsspielraumes bewegt. Eine Aussetzung der Vollziehung der Steuerbescheide dürfe nicht gewährt werden, weil die öffentlichen Belange an einer ordnungsgemäßen Haushaltsführung in den vorliegenden Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes höher zu bewerten seien, als die Interessen der Antragsteller.


3. Entscheidung des Finanzgerichts Münster:

 

Leitsätze des Gerichtsurteils (nicht amtlich) – hervorgehoben durch den Verfasser:

a. Die Einsprüche der Antragsteller sind begründet. Es bestehen ernsthafte Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Einkommensteuer‑Vorauszahlungsbescheide 1999 und 2000. Daher wird die Vollziehung der  Einkommensteuer‑Vorauszahlungsbescheide zunächst ausgesetzt.

b. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob die Regelung des § 2 Abs.3 EStG 1999 dem Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs.1 Grundgesetz entspricht, weil hierdurch das Leistungsfähigkeitsprinzip in Form des sog. Nettoprinzips verletzt wird. Außerdem sind keine rechtfertigenden Gründe für die Durchbrechung dieses Prinzips ersichtlich. Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs.1 Grundgesetz ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Beteiligten keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie eine ungleiche Behandlung rechtfertigen können. Für den Bereich des Steuerrechts bedeutet das, daß der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Steuergleichheit hat, da der Staat in die Vermögens- und Rechtsschutzspähre des Steuerpflichtigen eingreift, indem diesem eine Gemeinlast aufgebürdet wird.

c. Die Ungleichbehandlung im Sinne des Artikel 3 Abs.1 Grundgesetz ist im vorliegenden Fall darin zu sehen, daß die Antragsteller bei der zunächst aus formellen Gründen gebotenen Anwendung des § 2 Abs.3 EStG 1999 verpflichtet bleiben, Steuern zu zahlen, obwohl ihre Leistungsfähigkeit in einem so hohen Umfang gemindert ist, daß sie bei direkter Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips keine Steuern zu zahlen hätten.

d. Besondere Interessen des Staates an einer geordneten Haushaltsführung können im Rahmen der Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen nicht berücksichtigt werden, da die Rechtfertigungsgründe in dem zu regelnden Sachverhalt selbst erkennbar sein müssen. Der Gesichtspunkt „geordneter Haushalt“ kann lediglich bei der Frage Berücksichtigung finden, ob trotz der aufgezeigten schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Bedenken eine Aussetzung der Vollziehung abzulehnen ist, weil die öffentlichen Interessen an der vorläufigen weiteren Anwendung bis zu einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts ‑ dem Individualinteresse des Steuerpflichtigen auf einstweiligen Rechtsschutz vorgehen.


BESCHUSS im Original:

wegen Antrag auf Aussetzung der Vollziehung (Einkommensteuer-Vorauszahlung 1999 und 2000) hat der 4. Senat des Finanzgerichts Münster am 07. September 2000 beschlossen:

1. Die Verfahren 4 V 1612/00 E und 4 V 1617/00 werden gem. § 73 Abs.1 FGO zur gemeinsamen Entscheidung verbunden.

2. Unter Aufhebung des Bescheides vom 06.03.2000 über die Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung von Festsetzungen zu Vorauszahlungen zur Einkommensteuer für 1999 und 2000 wird die Vollziehung dieser Festsetzungen (Bescheide vom 24.02.2000 in der Fassung der Änderungsbescheide vom 11.04.2000) bis einen Monat nach Entscheidung über die hiergegen eingelegten Einsprüche oder deren anderweitiger Erledigung ausgesetzt.

3. Die Kosten der Verfahren trägt der Antragsgegner.

4. Die Streitwerte werden festgesetzt

– auf jeweils 21.270 DM für jedes der Verfahren bis zum 13.04.2000,

– auf 17.235 DM für das Verfahren 4 V 1617/00 E und

– auf 15.439 DM für das Verfahren 4 V 1612/00 E ab dem 14.04.2000 bis zur Verbindung und

– auf einheitlich 32.675 DM ab der Verbindung der Verfahren.

5. Die Beschwerde gegen die Beschlüsse zu 2. und 3. wird zugelassen.

Gründe:

Zu entscheiden ist im noch beim Antragsgegner (Ag.) anhängigen Einspruchsverfahren, ob bei den zusammen veranlagten Antragstellern (Ast.) eine Verrechnung von positiven Einkünften aus selbständiger Arbeit mit negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 2 Abs.3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 teilweise ausgeschlossen ist.

Die Ast. erzielen nach eigenen Angaben, die der Ag. für seine Berechnungen zugrunde gelegt hat, hohe positive Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Nach den in die Verfahren eingeführten Änderungsbescheiden vom 1, 1,04.2000 sind das (438.089 DM + 421.649 DM =) 859.729 DM für das Jahr 1999 und (454.089 DM + 437.640 DM) = 891.729 DM für das Jahr 2000. Dem stehen vom Ag. ebenfalls nicht bestrittene Verluste aus Vermietung und Verpachtung (von jeweils 368,590 DM + 368.588 DM) = 737.178 DM für die, Jahre 1999 und 2000 gegenüber. Unter Anwendung des § 2 Abs.3 EStG blieben von den Verlusten (737.178 DM ./. 529.864 =) 207.314 DM für das Jahr 1999 und (737.178 DM ./. 514.864 DM =) 222.314 DM für das Jahr 2000 bei der Berechnung der Einkommensteuervorauszahlungen unberücksichtigt. Unter Berücksichtigung weiterer steuerlicher Merkmale der Ast, voraussichtliche Sonderausgaben, außergewöhnliche Belastungen, Ausbildungsfreibeträge, Aufwendungen für die eigengenutzte Wohnung und Kinderfreibeträge, über die ebenfalls kein Streit besteht, kam es zur Festsetzung von Vorauszahlungen.

Nachdem der Ag. für die sich anschließenden Einspruchsverfahren die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt hatte, begehren die Ast. nunmehr Aussetzung der Vollziehung bei Gericht. Dazu tragen sie im wesentlichen vor, die Neuregelung der Verlustberücksichtigung in § 2 Abs.3 EStG und die daraus sich ergebende Mindest-Ist-Besteuerung im Rahmen der Einkommensbesteuerung verstoße gegen Verfassungsrecht. Der Gleichbehandlungsgrundsatz des Artikel 3 Grundgesetz sei verletzt, weil die Einkommensteuer von einem höheren Einkommen berechnet werde, als es von ihnen tatsächlich erzielt worden sei. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Nettoprinzip) werde verletzt. Außerdem werde das Prinzip der Abschnittsbesteuerung (Festsetzung der Steuern nach dem tatsächlichen Jahreseinkommen) durchbrochen. Sie, die Ast., hätten in den Jahren 1992 bis 1996 zum staatlich gewollten Aufbau Ost beigetragen und zwei Immobilienobjekte erworben. Ihre kreditfinanzierte Investitionsentscheidung hätte ohne die Neuregelung in §2 Abs.3 EStG zu einer faktischen Steuerfreistellung bis zum Jähre 2001 geführt. Obwohl ihnen nach dieser Planung für 1999 und 2000 kein disponibles Einkommen verbliebe, müßten sie ca. 150.000 DM Steuern zahlen. Damit seien sie in ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet.

Die Ast. beantragen, die Vollziehung der Einkommensteuervorauszahlungsbescheide in der jeweils letztgültigen Fassung vom 11.04.2000 bis zur Entscheidung über die Einsprüche auszusetzen.

Der Ag. beantragt, die Anträge abzuweisen. Er meint im wesentlichen, die Neuregelung des § 2 Abs.3 EStG bewege sich im Rahmen des gesetzgeberischen Handlungsspielraumes. In jedem Fall dürfe eine Aussetzung der Vollziehung aber nicht gewährt werden, weil die öffentlichen Belange an einer ordnungsgemäßen Haushaltsführung in den vorliegende Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes höher zu bewerten seien, als die Interessen der Ast. Eine Gefährdung der wirtschaftlichen Existenz der Ast. und die Bedrohung durch irreparable Nachteile seien nicht gegeben. Das zu versteuernde Einkommen abzüglich der Vorauszahlungen liege über dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum.

Wegen weiterer Einzelheiten wird auf die angefochtenen Bescheide und die Schriftsätze der Beteiligten vom 13.03., 11.04. und 09.05.2000 verwiesen.

Die Anträge auf Aussetzung der Vollziehung sind begründet.

Gem. § 69 Abs. 3 i. V. mit § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO soll das Gericht der Hauptsache auf Antrag des durch einen Verwaltungsakt Betroffenen die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieses Verwaltungsaktes bestehen. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sind zu bejahen, wenn bei summarischer Prüfung neben den für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gegen die Rechtmäßigkeit sprechende Grinde zu Tage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechts- und Tatfragen bewirken (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 14. März 1979, GrS 5175, BStBl. II 1979, 670 und BFH-Urteil vom 10. November 1994 IV R 44194, BStBl. II 1995, 81 4.). hierzu zählen auch Zweifel, die die mögliche Verfassungsmäßigkeit einer angewandten Rechtsnorm betreffen. In diesen Fällen ist aber nach inzwischen einhelliger Rechtsprechung es zusätzlich erforderlich, daß die Vollziehung für den Betroffenen eine unbillige, nicht durch schwerwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte zur Folge hätte (Rechtsgedanke aus § 69 Abs.2 Satz 2, 2.Alternative FGO – allgemeine Meinung, vgl. Tipke-Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Stand: Juni 2000, § 69 FGO, Rdnr. 96 m.w.N.).

Im Streitfall sind derartige ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel gegeben. Der grundsätzliche Rechtsanspruch der Ast. auf einstweiligen Rechtsschutz tritt nicht zurück, weil das grundsätzliche öffentliche Interesse an der Vollziehung der Rechtsnorm die den Ast. entstehenden Nachteile nicht überwiegt.

Die Höhe der nach §37 EStG festzusetzenden Vorauszahlungen für die Einkommensteuer eines Steuerpflichtigen richtet sich – ausgehend von der Einkommensteuerschuld des abgelaufenen Veranlagungszeitraumes – nach der für den betreffenden Veranlagungszeitraum voraussichtlich anfallenden Einkommensteuer. Damit findet im Rahmen des Festsetzungsverfahrens auch die erstmals ab dem Veranlagungszeitraum 1999 geltende Regelung das, §2 Abs.3 EStG in der Fassung des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002 vom 24. März 1999, BGBl. I 1999, 402, Anwendung – im folgenden: §2 Abs.3 EStG 1999. Nach dieser Regelung, deren Grundsystem durch die den Veranlagungszeitraum übergreifende Regelung des § 10 d EStG 1999 ergänzt wird, ist eine vollständige Verlustverrechnung positiver Einkünfte verschiedener Einkunftsarten nicht mehr in jedem Fall möglich.

Für den Streitfall bedeutet das im Ergebnis, daß die Ast. ihre voraussichtlichen Verluste aus Vermietung und

Verpachtung in den Streitjahren 1990 und 2000 nicht vollständig verrechnen dürfen. Vielmehr bleiben Verluste von 207.314 DM für 1999 und von 222.314 DM für das Jahr 2000 unberücksichtigt. Dennoch verbleiben jeweils positive Beträge für das voraussichtliche zu versteuernde Einkommen und zwar für 1999 in Höhe von 215.996 DM und für 2000 in Höhe von 200.996 DM. Entsprechend der streitigen Vorauszahlungsfestsetzungen fallen daher 68.942 DM Einkommensteuer für 1999 als nachträgliche Vorauszahlung an und für das Jahr 2000 insgesamt ein Einkommensteuerbetrag von 61.756 DM. Hinzu kommen die hiervon abhängigen Kirchensteuern und der Solidaritätszuschlag, über die in diesem Verfahren im Ergebnis mit entschieden wird, da die Einkommensteuer hierfür die Maßstabsteuer ist. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß die eben genannte Berechnung unter Anwendung der gesetzlichen Bestimmung des § 2 Abs.3 EStG 1999 in sich folgerichtig und zutreffend ist. Hierüber besteht im übrigen zwischen den Beteiligten auch kein Streit.

Dennoch bestehen ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angegriffenen Festsetzungen, da ernsthafte Bedenken gegen die Verfassungsmäßigkeit der dem Verlustausgleich innerhalb eines Veranlagungszeitraumes beschränkenden Regelung des § 2 Abs.3 EStG 1999 bestehen. Es ist ernstlich zweifelhaft, ob diese Regelung des § 2 Abs.3 EStG 1999 dem Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs.1 Grundgesetz entspricht, weil hierdurch das Leistungsfähigkeitsprinzip in Form des sog. Nettoprinzips verletzt wird und weil es ernstlich zweifelhaft ist, ob rechtfertigende Gründe für die Durchbrechung dieses Prinzips bestehen.

Der allgemeine Gleichheitsgrundsatz des Artikel 3 Abs.1 Grundgesetz ist verletzt, wenn der Staat eine Gruppe von Normadressaten im Vergleich zu anderen Normadressaten anders behandelt, obwohl zwischen beiden Beteiligten keine Unterschiede von solcher Art und solchem Gewicht bestehen, dass sie eine ungleiche Behandlung rechtfertigen können (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B, Bundesverfassungsgerichts (BVerfG-)Beschluß vom 29. Mai 1990, I BvL 20/84, Bundesverfassungsgerichtsentscheidung (BVerfGE) 82, 60, BStBl. II 1990, 653 und vom 29. November 1989, I BvR 1402/87, BVerfGE 81, 108, BStBl. II 1990, 479). Für den Bereich des Steuerrechts bedeutet das, daß der Steuerpflichtige einen Anspruch auf Steuergleichheit hat, da der Staat in die Vermögens- und Rechtsschutzsphäre des Steuerpflichtigen eingreift, indem diesem eine Gemeinlast aufgebürdet wird (BVerfG-Urteil vom 27. Juni 1991, 2 BvR, 1493/89, BStBl. (I 1991, 654). Zwar gibt es für die Auswahl des Steuergegenstandes keine Beschränkung für den Gesetzgeber. Hat der Gesetzgeber jedoch in Ausübung des weiten Entscheidungsspielraums den Steuergegenstand ausgewählt, so hat er die Entscheidung folgerichtig im Sinne der Belastungsgleichheit umzusetzen (BVerfG-Beschluß vom 30, September 1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44, vom 27. Juni 1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239, BStBl. II 1991, 654 und vom 22, Juni 1995, 2 BvR 552/91, BVerfGE 93, 165, BStBl. II 1995, 671 sowie vom 22. Juni 1995, 2 BvL 37/91, BVerfGE 93, 121, BStBl. II 1995, 655), Hierzu hat das BVerfG in seiner Entscheidung vom 30. September 1998 (2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44) ausdrücklich ausgeführt, daß das Einkommensteuergesetz dem Gebot der Gleichbehandlung der Einkunftsarten grundsätzlich insoweit genügt, als es für alle Einkunftsarten den Ausgleich und Abzug von Verlusten vorsieht. Diese Entscheidung betraf aber die Rechtslage vor Einführung der Verlustverrechnungsbeschränkung in § 2 Abs.3 EStG 1999, so dass hieraus keine, die Neuregelung rechtfertigenden Schlüsse gezogen werden können. Vielmehr bestärkt die Betonung dieses Grundsatzes vom vollständigen Ausgleich und Abzug von Verlusten für alle Einkunftsarten die verfassungsrechtlichen Bedenken.

Im Streitfall liegt eine derartige Ungleichbehandlung auf der Hand, denn die Ast. dürfen ihre voraussichtlichen Verluste aus Vermietung und Verpachtung nicht vollständig mit ihren voraussichtlichen positiven Einkünften aus selbständiger Arbeit verrechnen. Ihre Leistungsfähigkeit ist durch die verbleibenden, nicht verrechneten negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung tatsächlich gemindert. Bei einer vollständigen Verlustverrechnung verbliebe nämlich für 1999 nur noch ein voraussichtliches zu versteuerndes Einkommen (zvE) in Höhe von (215.996 DM bisheriges zvE ./. 207,313 DM bisher nicht berücksichtigter Verlust =) 8.652 DM. Für das Jahr 2000 würde das voraussichtlich zu versteuernde Einkommen bei voller Verlustberücksichtigung mit (200.996 DM bisheriges zvE ./. 222.314 DM bisher nicht berücksichtigter Verlust =)./. 21.318 DM sogar negativ sein. Damit fiele für die Ast. keine Einkommensteuer an, da beide Beträge unter dem in § 32 a Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Grundfreibetrag für zwei Steuerpflichtige insgesamt 26.124 DM für 1999 und 26.998 DM für das Jahr 2000- jeweils positive Einkünfte – läge und eine Einkommensbesteuerung bei dem hier anzuwendenden Splittingtarif erst für höhere zu versteuernde Einkommen anfällt – § 32 a Abs.1 Nr.1 EStG berücksichtigt mit dem dortigen Grundfreibetrag das jeweils steuerfrei zu belassene Existenzminimum eines Steuerpflichtigen. Die Ungleichbehandlung i.S. des Art.3 Abs.1 Grundgesetz ist daher im vorliegenden Fall darin zu sehen, daß die Ast. bei der zunächst aus formellen Gründen gebotenen Anwendung des § 2 Abs.3 EStG 1999 verpflichtet bleiben, Steuern zu zahlen, obwohl ihre Leistungsfähigkeit in einem so hohen Umfang gemindert ist, daß sie bei direkter Anwendung des Leistungsfähigkeitsprinzips keine Steuern zu zahlen hätten.

Dagegen kann nach Ansicht des Senates nicht eingewendet werden, daß über § 10d EStG eine Verlustverrechnung in späteren Veranlagungszeiträumen grundsätzlich möglich bleibt. Zum einen wird nunmehr ab 1999 auch in § 10d EStG 1999 das Verrechnungsprinzip des § 2 Abs.3 EStG fortgeführt. Zum anderen ist das Prinzip der Einkommensbesteuerung grundsätzlich auf die Besteuerung nach dem Jahreseinkommen festgelegt (§ 2 Abs.7 EStG). Damit ist es zumindest ernstlich zweifelhaft, ob sich die Einhaltung des Leistungsfähigkeitsprinzips nicht auch zunächst und in erster Linie an diesem Jahresprinzip messen lassen muß. Dem widerspricht aber gerade die Verlustverrechnungsbeschränkung des § 2 Abs.3 EStG (im Ergebnis ebenso u.a. Arndt/Jenzen, Verlustverrechnung und Verfassungsrecht, DStR 1998, 1818 und Raupach/Böckstiegel, Die Verlustregelungen des Steuerentlastungsgesetzes 1999/2000/2002, FR 1999, 617, jeweils m.w.N.).

Ungleichbehandlungen sind nur dann gerechtfertigt, wenn besondere sachliche Gründe hierfür bestehen (BVerfG-Beschluß vom 30.September 1998, 2 BvR 1818/91, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44; BFH-Beschluß vom 24. Februar 1999, X R 171/96, FR 1999, 586, DStR 1999, 752).

Im Streitfall ist es zumindest ernstlich zweifelhaft, ob derartige besondere sachliche Gründe bestehen. Zwar kann grundsätzlich die Bekämpfung von Mißbrauch und Fehlentwicklungen auch eine einschränkende Verlustberücksichtigung rechtfertigen (so zuletzt z.B. für die Neuregelung der Verlustbeschränkung nach §17 Abs.2 Satz 4 EStG in der für den ab dem Veranlagungszeitraum 1991 geltenden Fassung, nicht dagegen in der bereits ab 1996 geltenden Verfassung, vgl. Vorlagebeschluß des Senatsvom 11. Juni 1999, 4 K 5776/98 E, EFG 1999, 977 und zum Verlustausgleich für den Sonderfall des § 15 a EStG, BFH-Urteile vom 17. Dezember 1992 IX R 7/91, BFHE 170, 437, BStBl. II 1994, 492 und vom 30. November 1993 IX R 60/91, BFHE 173. 120, BStBl. II 1994, 496). Es ist aber zumindest ernstlich zweifelhaft, ob Mißbräuche und Fehlentwicklungen generell für bestimmte Einkunftsarten feststellbar sind, denn die Ast. wären auch dann von der Einschränkung des Verlustausgleiches nach § 2 Abs.3 EStG 1999 betroffen, wenn sie statt hoher positiver Einkünfte aus selbständiger Arbeit solche aus Vermietung und Verpachtung hätten und diesen Gewinnen hohe negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb – etwa im Rahmen einer Beteiligung gegenüberstünden (ebenso Arndt/Jenzen, DStR 1998, 1818 mit Hinweis und Bezugnahme auf die Ausführungen im BVerfG-Beschluß vom 30. September 1998, BVerfGE 99, 88, HFR 1999, 44; Herzig, Systematische und grundsätzliche Anmerkungen zur Einschränkung der steuerlichen Verlustnutzung, DStR 1999, 1375, 1382). Außerdem fällt auf, daß gerade im Bereich von Vermietung und Verpachtung bis 1998 besondere steuerliche Förderungsregelungen in Ostdeutschland galten. Auch dieses spricht dagegen, für die Bekämpfung von Mißbräuchen und Fehlentwicklungen allein an die Einkunftsart anzuknüpfen.

Evtl., besondere Interessen des Staates an einer geordneten Haushaltsführung können im Rahmen der Rechtfertigung von Ungleichbehandlungen nicht berücksichtigt werden, da die Rechtfertigungsgründe in dem zu regelnden Sachverhalt selbst erkennbar sein müssen. Der Gesichtspunkt “geordneter Haushalt” kann lediglich bei der Frage Berücksichtigung finden, ob trotz der aufgezeigten schwerwiegenden verfassungsrechtlichen Bedenken eine Aussetzung der Vollziehung abzulehnen ist, weil die öffentlichen Interessen an der vorläufigen weiteren Anwendung bis zu einer Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts – dem Individualinteresse des Steuerpflichtigen auf einstweiligen Rechtsschutz vorgehen.

Bei dieser Sachlage kann es dahinstehen, ob auch ernstliche verfassungsrechtliche Zweifel zu bejahen sind, weil die Ast. ihre Investitionsentscheidung vor der Neuregelung des § 2 Abs.3 EStG 1999 getroffen haben, sie durch diese Entscheidung weiterhin tatsächlich erheblich belastet geblieben sind und es sich zudem wegen der besonderen steuerlichen Ostförderung für die Objekte um eine von Staat und Gesellschaft jedenfalls zum Entscheidungszeitpunkt der Ast. besonders gewünschte Investitionen gehandelt hat – Rückwirkungsproblematik, Vertrauensschutz, Fehlen einer Übergangsregelung, subventionsartige steuerliche Förderung mit evtl. Schutz des gesamten Objektes und nicht nur der besonderen bis 1998 verbrauchten erhöhten Abschreibungsmöglichkeit; vg., zu dieser und ähnlicher Problematik bei steuerlich gestalteten Schifffahrtssubventionen BVerfG-Beschluß vom 03. Dezember 1997, 2 BvR 882/97, FR 1998, 381. In der genannten Entscheidung hat das Bundesverfassungsgericht u.a. folgendes ausgeführt: Er, der Steuerpflichtige, “entscheidet sich um des steuerlichen Vorteils Willen für ein bestimmtes wirtschaftliches Verhalten, das er ohne den steuerlichen Anreiz so nicht gewählt hätte. Mit dieser Entscheidung ist die Lenkungs- und Gestaltungswirkung des Subventionsangebotes abschließend erreicht. Diese Dispositionsbedingungen werden damit vom Tag der Entscheidung an zu einer schutzwürdigen Vertrauensgrundlage.”

Entgegen der Auffassung des Ag, sieht der Senat im Streitfall auch keine, die Vollziehung rechtfertigenden überwiegenden öffentlichen Interessen, trotz der aufgezeigten Bedenken, die Regeln des § 2 Abs. 3 EStG 1999 mit der Wirkung der Verpflichtung der Ast. zur Zahlung der Vorauszahlungen anzuwenden. Zwar kann das öffentliche Interesse an einer geordneten Haushaltsführung trotz verfassungsrechtlicher Bedenken gegen eine, eine Steuerbelastung hervorrufenden Norm, eine Rechtfertigung dafür sein, eine Aussetzung der Vollziehung abzulehnen. Es ist jedoch anerkannt, daß der Individualanspruch auf vorläufigen Rechtsschutz dann Vorrang vor dem rechtsstaatlichen Anliegen des allgemeinen Normenvollzuges hat, wenn durch die vorläufige Vollziehung irreparable Nachteile drohen oder wenn das zu versteuernde Einkommen abzüglich der darauf zu entrichtenden Steuer unter dem sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimum liegt (BFH-Beschlüsse vom 20.07.1990 III B 144/89, BStBl. II 1991, 104, vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl. II 1991, 876, vom 09. August 1994 X B 318, 319/93, BFH/NV 1995, 143 und vom 11. September 1996 II B 32/96, BFH/NV 1997, 270). Entgegen der Auffassung des Ag. kommt eine Ablehnung der Aussetzung der Vollziehung jedenfalls bei noch nicht vorliegender höchstrichterlicher Entscheidung dann nicht in Betracht, wenn noch völlig offen ist, ob die zu Bedenken Anlass gebende Steuernorm für nichtig oder erst für einen späteren, nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgericht liegenden Zeitraum für nicht mehr anwendbar erklärt wird. Der Senat teilt darüber hinaus auch nicht die Auffassung des Ag., daß im Rahmen des hier mit zu beurteilenden § 2 Abs.3 EStG 1999 die Frage, ob das sozialhilferechtlich garantierte Existenzminimum betroffen ist, sich allein nach den im angegriffenen Steuerfestsetzungen angesetzten zu versteuernden Einkommen richtet. (Das würde nämlich dazu führen, daß sich der Staat über großzügige einschränkende Regelungen hinsichtlich grundsätzlich zu berücksichtigender Verluste oder etwa Betriebsausgaben eine laufende Einnahmequelle verschafften könnte, bei der Steuerpflichtige gezwungen sein können, entweder ihr Vermögen anzugreifen oder die Steuerzahlungen durch Kredite zu finanzieren. Vielmehr ist auch bei der Entscheidung der Frage, ob das sozialhilferechtlich garantierte Existenzminimum betroffen ist, auch zu berücksichtigen, ob durch die Versagung des vorläufigen Rechtsschutzes das tatsächlich verfügbare Einkommen in der Weise herabsinkt, dass nur ein sozialhilferechtliches Existenzminimum oder weniger verbleibt. Diese Grundüberlegung wird bestätigt durch den BFH-Beschluß vom 25. Juli 1991 III B 555/90, BFHE 164, 570, BStBl. II 1991, 876}, denn andernfalls wäre dort nicht zu prüfen gewesen, ob durch die dort streitigen Sonderabschreibungen oder andere Umstände das tatsächlich verfügbare Einkommen beeinträchtigt worden ist. Hieraus folgt, daß für die Frage der Beeinträchtigung des Existenzminimums durch eine streitige Steuerfestsetzung jedenfalls die Aufwendungen zu berücksichtigen sind, die beim Steuerpflichtigen im Rahmen einer Einkunftsart tatsächlich anfallen. Daher ist es auch konsequent, die Belastungen, die nach § 2 Abs.3 EStG 1999 tatsächlich von der steuerlichen Berücksichtigung ausgeschlossen sind, für die Prüfung der Frage nach dem Existenzminimum heranzuziehen, Das gilt jedenfalls dann, wenn, wie im Streitfall, es sich um tatsächlich abfließende Kosten handelt. Da für die Verlustobjekte der Ast. die Sonderförderung in Form von Sonderabschreibungen im Jahre 1998 ausgelaufen sind, bestehen für den Senat keine Bedenken, die vom Verlustabzug nach § 2 Abs.3 EStG 1999 ausgeschlossenen negativen Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Belastungen zu berücksichtigen, da sie zu einem tatsächlichen Mittelabfluß bei den Ast. führen. Unter Berücksichtigung dieses Gesichtspunktes verbleiben den Ast., wie bereits ausgeführt, für 1999 und für das Jahr 2000 voraussichtlich nur zu versteuernde Einkommen, die deutlich unter dem sozialhilferechtlichen Existenzminimum liegen, Rechnet man nunmehr die tatsächliche Einkommensteuerbelastung durch die Vorauszahlungen hinzu, liegt in jedem Fall in der vorläufigen Vollziehung der Vorauszahlungsbescheide eine Verletzung des sozialhilferechtlich garantierten Existenzminimums der Ast.

Die Kostenentscheidung ergibt sich aus § 135 Abs.1 FGO.

Die Rechtsmittelbelehrung folgt aus § 128 Abs.3 FGO.

Die Streitwertfestsetzung beruht auf den §§ 13 und 25 Gerichtskostengesetz. Dabei folgt der Senat den Rechtsgrundsätzen der ständigen, verwaltungsrechtlichen Rechtsprechung für Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes die von einem Regelstreitwert von 25% der tatsächlich streitigen Summe ausgeht (Streitwertkatalog, Fassung 1998, NVwZ 1996, 563, Ziff. 7; vgl, auch FG Berlin, Beschluß vom 10. Dezember 1998, 2 B 2507/96, EFG 1999, 312 mwN.).