Zinseinkünfte: Schätzung und Zurechnung durch das Finanzamt

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FG Rheinland-Pfalz

Az.: 3 K 1659/00

Urteil vom 20.11.2002


In dem Finanzrechtsstreit wegen Einkommensteuer 1991 bis 1996 hat der 3. Senat aufgrund mündlicher Verhandlung vom 20. November 2002 für Recht erkannt:

I. Die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1991, 1994 und 1995 vom 11. Oktober 2000 werden dahin geändert, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 137.321,– DM (1991), 133.159,– DM (1994) und 132.541,– DM (1995) vermindert werden. Die Einkommensteuer-Änderungsbescheide 1992, 1993 und 1996 vom 04. Januar 1999 und die Einspruchsentscheidung vom 30. März 2000 werden aufgehoben.

Die Berechnung der festzusetzenden Einkommensteuer 1991, 1994 und 1995 wird dem Beklagten übertragen (§ 100 Abs. 2 Satz 2 FGO).

II. Die Kosten des Verfahrens trägt der Beklagte.

III. Das Urteil ist für die Kläger wegen der Kosten vorläufig vollstreckbar.

Tatbestand:

Streitig ist die Hinzuschätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen.

Die Kläger sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Der Kläger ist Diplomkaufmann und erzielt als Managementberater Einkünfte aus selbstständiger Arbeit sowie als Professor für Management der Wirtschaftshochschule … Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Die Klägerin, eine gelernte Bankkauffrau, ist als Geschäftsführerin einer GmbH nichtselbständig. Darüber hinaus erzielten die Eheleute in den bzw. einzelnen Streitjahren weitere Einkünfte, u. a. aus Vermietung und Verpachtung und Kapitalvermögen.

Der Kläger war außerdem seit 1993 bis etwa 1996/1997 neben dem … wohnenden Herrn … Gesellschafter der … S. A. mit Sitz in …. Die Gesellschaft betrieb „die Durchführung sämtlicher Geschäfte, welche direkt oder indirekt mit der Beratung von Unternehmen sowie der Umsetzung von Strategien und Maßnahmen, insbesondere in Bezug auf Markterschließung, Internationalisierung und Investitionen zu tun haben“. (Vgl. I Art 3 des Gesellschaftsgründungsvertrages vom 28. Oktober 1993, Bl. 10/93 ESt-Akten Bd. II).

Am 19. Februar 1991 wurde bei einer Grenzkontrolle bei Einreise des Klägers von Luxemburg nach Deutschland ein Depotauszug per 18.2.91 über festverzinsliche Wertpapiere, Aktien und Fondsanteile mit einem Tageswert von über 1.800.000,– DM, der keinen Namen, sondern lediglich die Bezeichnung 746/1134/003 Lux 1134 trägt, sowie eine weitere Unterlage mit der Bezeichnung „Lux 1134″ aufgefunden (Bl. 4 bis 6 Steufa-Berichtsakten). Außerdem führte der Kläger Bargeld i. H. v. 60.000,– DM mit sich.

Nachdem er den Zollbeamten gegenüber weder Angaben zur der den Auszug ausstellenden Bank noch zur Herkunft der Gelder gemacht hatte, erging eine entsprechende Kontrollmitteilung an die Steuerfahndungsstelle des Beklagten. Nach Feststellungen der Steuerfahndung (vgl. Bl. 14 Steufa-Berichtsakten) wurde der Depotauszug von dem Bankhaus … und … erstellt, bei dessen Frankfurter Filiale der Vater/Schwiegervater der Kläger Herr … ein Depot mit einem Wert von mehreren Millionen DM unterhielt. Der Kläger hatte seinen Schwiegervater bzw. seine Schwiegereltern betreffende Bankunterlagen in seinem Besitz. Ein Anlageberater des Bankhauses, Herr … ist mit dem Kläger seit Studienzeiten bekannt.

Weder die Sichtung des Tresors des Schließfaches der Kläger bei der Kreissparkasse … noch die Durchsuchung der Wohnräume der Kläger, der Geschäftsräume des Bankhauses … und … in … und Wohnräume des Herrn … erbrachten jedoch weitere Erkenntnisse.

Bei einer Besprechung mit der Steuerfahndung am 19. April 1994 (Bl. 9 ff Steufa-Berichtsakten erklärte der Kläger gemäß dem hierzu angefertigten Vermerk des Fahndungsbeamten, er habe keine Ahnung, wie die oben genannten Dokumente in das Auto, das im übrigen seinem Vater gehört habe, gekommen seien. Er jedenfalls besitze kein Vermögen dieser Größenordnung. Möglicherweise handele es sich um Schmierpapiere. Er wisse auch nicht, wem der Kontoauszug zuzuordnen sein könnte.

Bei weiteren Besprechungen vom 6. Oktober 1994 und 23. November 1994 (Bl. 17 bis 19 Steufa-Berichtsakten) wurde – wiederum entsprechend den Vermerken des Fahndungsbeamten – vorgetragen, der Inhaber des streitbefangenen Vermögens sei ein von dem Kläger in Vermögensangelegenheiten beratener ausländischer Bekannter. Da der Kläger gesundheitlich angeschlagen sei und die Angelegenheit deshalb zum Ende kommen solle, sei jedoch bereit, sich mit dem Finanzamt in folgender Weise zu verständigen: Es sollten 40.000,– bis 60.000,– DM für 4 – 5 Jahre als Einnahmen des Klägers aus selbständiger Tätigkeit, eventuell als Beratungshonorare, hinzugeschätzt werden. Damit sollte alles abgegolten sein.

Nachdem sich der Beklagte hiermit nicht einverstanden zeigte, ließ der Kläger zunächst – so ein weiterer Vermerk der Steuerfahndung – weiter wissen, Inhaber des fraglichen Wertpapierdepots sei Herr …, der nicht der deutschen Besteuerung unterliege, da er in der … 23 in L … wohne und … sei (Bl. 21 Steufa-Berichtsakten).

Später teilte er jedoch mit, er sei von Herrn … im Rahmen dessen Tätigkeit für die MC-… um einen Rat im Bereich des Internationalen Portfolio-Managements ersucht worden. Dazu habe dieser ihm kurzfristig den umstrittenen Depotauszug überlassen. Ihm, dem Kläger, sei jedoch nach wie vor nicht bekannt, wer Inhaber des Depots sei. Er wisse nur, dass der Inhaber Steuerausländer sei; Herr V … sei jedoch nicht bereit, den Inhaber zu benennen, und er, der Kläger, habe keine Möglichkeit Herrn V … zur Nennung des Inhabers zu zwingen.

Die Kläger legten hierzu eine mit zwei Namenszügen versehene, unter dem Namen … V … und der oben genannten Adresse in L … abgegebene Erklärung vor, die auf den 11.3.1995 datiert. Wegen des Inhaltes dieser Erklärung wird auf Bl. 33 Steufa-Berichtsakten Bezug genommen.

Die Steuerfahndungsstelle des Beklagten gelangte daraufhin zu der Auffassung, da der Kläger nicht z. B. durch entsprechende Depoteröffnungsunterlagen nachgewiesen habe, wer Inhaber des streitbefangenen Wertpapierdepots sei und da seine Sachverhaltsschilderungen unglaubwürdig und teilweise widersprüchlich seien, sei davon auszugehen dass er selbst Inhaber des Depots sei. Da es ausweislich der Steuerakten aber nicht wahrscheinlich sei, dass er das Geld für die Anlagen selbst erarbeitet habe, sondern davon auszugehen sei, dass es ihm geschenkt worden sei, seien lediglich noch die sich hieraus ergebenden Kapitalerträge auf der Grundlage des vorgefundenen Depotauszugs und der weiteren Unterlage hinzuzuschätzen. (Wegen der Berechnung der Steuerfahndung im einzelnen wird auf den Bericht vom 4. November 1998, Bl. 51 ff, Bl. 55 Steuerfahndungsberichtsakten Bezug genommen.)

Die Veranlagungsstelle des Beklagten erließ dem folgend unter dem 4. Januar 1999 für die Streitjahre entsprechend geänderte Einkommenssteuerbescheide.

Mit Ihren hiergegen fristgerecht eingelegten Einsprüche haben die Kläger unter Bezugnahme auf ihre bereits der Steuerfahndung gegenüber gemachten Ausführungen eingewendet, für die Hinzuschätzung fehle es an einer Rechtsgrundlage. Der vorgefundene Depotauszug lasse weder die ausstellende Bank noch den Inhaber des Kontos erkennen. Aus der von den Klägern vorgelegten Erklärung des Herrn … V… ergebe sich jedoch eindeutig, dass jedenfalls nicht der Kläger Inhaber des Depots sei. Das Finanzamt nehme hier keine Schätzung gemäß § 162 AO vor, sondern eine Schätzung von Fakten des Sachverhaltes, was nicht zulässig sei. Insbesondere könne einem Steuerpflichtigen im Wege der Schätzung kein Geldkonto zugerechnet werden. Eine Schätzung komme dagegen hauptsächlich dann in Betracht, wenn der Steuerpflichtige durch Verletzung seiner Mitwirkungspflicht die Finanzbehörde in Beweisnot gebracht habe. So liege der Fall aber hier gerade nicht, denn der Kläger habe seine Mitwirkungspflicht über die gesetzlichen Grenzen hinaus erfüllt. Weitere Aufklärungen seien dem Kläger nicht mehr zumutbar und auch von ihm nicht mehr erfüllbar. Der Kläger habe Herrn V … zwar aufgefordert, den Depotinhaber zu benennen, dies sei von Herrn V … mit dem Hinweis auf seine Geheimhaltungsverpflichtung jedoch abgelehnt worden. Herr V … habe lediglich mitgeteilt, dass es sich bei dem Kontoinhaber um keinen deutschen Steuerpflichtigen handele.

Auch unter dem Gesichtspunkt einer erweiterten Auskunftsverpflichtung wegen Auslandsbeziehungen könne hier dem Kläger eine Verletzung der Mitwirkungspflicht nicht vorgehalten werden. Auslandsbeziehungen lägen gar nicht vor. Die Finanzverwaltung unterstelle lediglich eine solche. Der Kläger habe jedoch keine Rechtsbeziehung zu der den Depotauszug erstellenden Bank oder dem Kontoinhaber.

Dem Kläger könne auch nicht etwa die Verletzung einer Beweisvorsorgepflicht vorgeworfen werden. Wenn ein Steuerpflichtiger, wie im vorliegenden Fall, nicht über die Möglichkeiten verfüge, Vorsorge zu treffen, könne auch von der Verletzung einer solchen Pflicht keine Rede sein.

Selbst wenn eine Schätzung zulässig gewesen sei, sei bei ihr von dem Sachverhalt auszugehen, welcher der Wirklichkeit am nächsten komme. Hier fehlten jedoch jegliche Anhaltspunkte dafür, wie der Kläger zu einem Vermögen gekommen sein sollte, wie es der Depotauszug ausweise. Insbesondere fehlten für die Annahme einer Schenkung durch den Schwiegervater des Klägers jegliche Tatsachengrundlagen. Das Finanzamt habe hier ins Blaue hinein Unterstellungen vorgenommen.

Eine Zurechnung des Wertpapierdepots komme auch nicht etwa nach § 159 AO in Betracht. Selbst die Steuerfahndung habe kein Treuhandverhältnis unterstellt. Außerdem sei durch die Erklärung des Herrn V … belegt, dass diesem und nicht dem Kläger der Besitz der streitbefangenen Urkunde zuzurechnen sei. Nur wenn das Depot auf den Namen des Klägers geführt worden wäre, hätte der Berechtigte, d. h: der Treugeber, benannt werden müssen. So liege der Fall hier aber gerade nicht.

Im vorliegenden Fall mangele es gerade an der Feststellung eines steuerlich relevanten Sachverhaltes, der Grundlage für eine Schätzung gemäß § 162 AO sein könne. Die Finanzverwaltung operiere mit einem bloßen Verdacht und unterstelle Sachverhalte, für die es keine tatsächlichen Anhaltspunkte gebe. Zudem werde hier alternativ unterstellt, dass der Kläger entweder über eine Schenkung in den Besitz des Wertpapierdepots bzw. der Gelder für dessen Einrichtung gelangt sei oder dass das Depot einem noch unbekannten deutschen Steuerpflichtigen zuzurechnen sei. Die weiteren Ermittlungen der Steuerfahndung hätten jedoch wider den einen noch den anderen Verdacht erhärten können. Das Vorgehen der Finanzbehörde diene deshalb lediglich der Aufklärung eines vermeintlich ungeklärten Steuerfalles. Die Schätzung sei jedoch kein Mittel, Sachverhalte gegen möglicherweise unbekannte Steuerpflichtige aufzuklären. Sie dürfe insbesondere nicht als Zwangsmittel missbraucht werden.

Die Kläger reichten hierzu das Original einer Bestätigung des Bankhauses … und … International) S. A., … vom 13. Januar 1999 ein, wonach dieses bestätigt, dass der Kläger weder Inhalt des Kontos 746/11 … sei noch darüber eine Vollmacht besitze. Außerdem reichten sie eine eidesstattliche Versicherung der Klägerin und des Herrn G … zu den Akten. Wegen des Inhaltes dieser Unterlagen wird auf Bl. 25 bis 27/Einspruch 91 – 96 ESt-Akten Bd. III verwiesen.

Der Einspruch wurde mit Einspruchsentscheidung vom 30. März 2000 zurückgewiesen (Bl. 28 ff /Einspruch 91 – 96 ESt-Akten Bd. III). Zur Begründung führte das Finanzamt aus, die Schätzung sei gerechtfertigt, denn der Kläger sei seiner erhöhten Mitwirkungspflicht gem. § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen. Danach habe der Steuerpflichtige den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen und Beweisvorsorge zu treffen. Habe er dies unterlassen, so könne er sich später nicht darauf berufen, ihm sei die Sachaufklärung oder Beweismittelbeschaffung nicht möglich. Ein Verstoß gegen diese erhöhte Mitwirkungspflicht führe zudem zur freien Beweiswürdigung des Sachverhaltes und zur Begrenzung der Sachaufklärungspflicht des Finanzamtes. Sie führe weiter dazu, dass der Steuerpflichtige mit allen ihm zur Verfügung stehenden Mitteln die Aufklärung des Sachverhaltes zu betreiben habe. Sei daher dem Finanzamt die Aufklärung eines Sachverhaltes trotz gehöriger Erfüllung der Ermittlungspflicht nicht möglich, der Steuerpflichtige dazu aber imstande und sei ihm dies auch zumutbar, weil sich der Sachverhalt in seiner Verantwortungssphäre verwirklicht habe, so trage er die Beweislast. Das gelte umso mehr, als bei der Besteuerung der Kapitaleinkünfte die Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzbehörden im Ergebnis letztendlich auf das Inland beschränkt seien, da die internationale Amtshilfe jedenfalls bei den als Hauptfluchtländer zu bezeichnenden Staaten regelmäßig ausgeschlossen sei. Bei dieser Sachlage habe die Verletzung abgabenrechtlicher Mitwirkungspflichten regelmäßig zur Folge, dass aus dem Verhalten des Steuerpflichtigen für ihn nachteilige Schlüsse gezogen werden dürften, die sich nicht auf bezifferbare Besteuerungsgrundlagen beschränkten. Das gelte insbesondere dann, wenn die Mitwirkungspflichten Tatsachen und Beweismittel aus der Wissens- und Einflusssphäre des Steuerpflichtigen beträfen. Auch im vorliegenden Falle habe eine vollständige Sachverhaltsermittlung nur deshalb nicht durchgeführt werden können, weil der Kläger seiner erhöhten Mitwirkungspflicht nicht nachgekommen sei.

Außerdem habe nach § 159 Abs. 1 AO derjenige, der behaupte, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauteten, oder Sachen, die besitze, nur als Treuhänder oder Vertreter für einen anderen innehabe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehörten. Anderenfalls seien sie regelmäßig ihm zuzurechnen. § 159 Abs. 1 AO enthalten damit eine steuerrechtliche Beweisführungsregelung, die nur dann nicht eingreifen, wenn nachgewiesen werde, wem das Recht oder die Sache tatsächlich zuzurechnen sei. Die Aufklärung eines unklaren Sachverhaltes sei deshalb Sache desjenigen, der dem Sachverhalt am nächsten stehe, so dass ihn der Nachteil treffe, wenn der Sachverhalt nicht restlos aufgeklärt werden könne. Da es sich bei der Treuhandschaft um eine steuermindernde Tatsache handele, gehe die Nichterweislichkeit des Sachverhaltes zu Lasten des Steuerpflichtigen.

Im vorliegenden Falle habe der Kläger seiner erhöhten Nachweispflicht nicht genügt denn er habe den tatsächlichen Inhaber des Depots trotz mehrfacher Aufforderung nicht benannt, obwohl ihm dies möglich gewesen sei. Statt dessen habe er dem Finanzamt gegenüber immer wieder wechselnde Angaben gemacht und mit diesen immer neuen Darstellungen über den in seinem Besitz befindlichen Depotauszug versucht, sich seiner erhöhten Mitwirkungspflicht zu entziehen. Die wechselnden und in sich widersprüchlichen Angaben des Klägers, von denen zumindest fünf voneinander erheblich abweichende Versionen zu unterscheiden seien, rechtfertigen eine Schätzung gemäß § 162 AO. Eine weitere Ungereimtheit liege darin, dass der Kläger immer wieder auf Herrn V … bzw. dessen Beratungstätigkeit verweise, die Fa. MC- … aber erst Ende 1993 gegründet worden sei. Allein diese Tatsache widerlege jeglichen Zusammenhang des Herrn V … mit dem bei der Grenzkontrolle bereits im Februar 1991 aufgefundenen Depotauszug. Auch die Bescheinigung des Bankhauses vom 13. Januar 1999 sei nicht ausreichend, um von einer Zurechnung abzusehen, denn sie sei zu allgemein gehalten, um einen eindeutigen Nachweis zu erbringen. Insbesondere gehe aus ihr nicht hervor, dass der Kläger in den Streitjahren `91 bis `96 nicht der Kontoinhaber und auch nicht der Verfügungsberechtigte gewesen sei.

Für die Zurechnung der Einkünfte spreche zudem auch die Bereitschaft des Klägers, eine tatsächliche Verständigung mit dem oben genannten Inhalt einzugehen.

Hiergegen richtet sich die vorliegende Klage, mit der die Klägerin ergänzend vortragen, Schwerpunkt der Lehrtätigkeit des Klägers sei strategisches Management, insbesondere auch Portfolio Management, gewesen. Deswegen sei ihm bereits in 1990 von Herrn V … eine Zusammenarbeit zur Beratung international ausgerichteter Investoren angeboten worden. Herr V hätte über einschlägige Kontakte verfügt, der Kläger hätte sein fachliches Know-how zur Verfügung stellen sollen. Die Zusammenarbeit sei dann auch tatsächlich Ende 1990 begründet und 1993 in dem Beratungsunternehmen MC- … fortgeführt worden.

Die Zurechnung des Wertpapierdepots bzw. der Einkünfte hieraus sei hier weder über die Annahme einer Treuhandschaft noch im Wege einer Schätzung gerechtfertigt. Für ein Treuhandverhältnis lägen keine Anhaltspunkte vor. Ein solches hätte nur dann in Betracht gezogen werden können, wenn das umstrittene Depot auf den Namen des Klägers gelautet und dieser behauptet hätte, das Depot werde von ihm für einen Dritten geführt. Das sei aber hier nicht der Fall. Allein aus dem unhaltbaren Verdacht, der Kläger könne das Depot als Treuhänder seines Schwiegervaters bzw. seiner Schwiegereltern gehalten haben, könne kein Treuhandverhältnis abgeleitet werden. Auch könne allein der Besitz des Klägers an der Kopie eines Depotauszuges bei der Grenzkontrolle kein Grund für eine Ertragszurechnung sein. Selbst wenn der Kläger Eigentümer der Kopie des Depotauszuges gewesen sein sollte, könne daraus nicht auf das Eigentum bzw. die Inhaberschaft an den in dem Papier genannten Werten rückgeschlossen werden. Das hätte nur dann der Fall sein können, wenn es sich bei dem bei dem Kläger aufgefundenen Papier um eine Original-Urkunde eines Legitimationspapieres gehandelt hätte.

Für die Feststellung, wer Eigentümer des zugrunde liegenden Kapitals gewesen sei, sei das Finanzamt beweispflichtig. Bleibe die Herkunft eines bestimmten Vermögens trotz Ausschöpfung aller Erkenntnismittel ungeklärt, sei nach den Grundsätzen der objektiven Beweislast darüber zu befinden, wer den Nachteil der Unaufgeklärtheit des Sachverhaltes zu tragen habe. Das sei im vorliegenden Fall das Finanzamt. Die Umstände deuteten hier auch vielmehr darauf hin, dass der Kläger nicht Inhaber der in dem Depotauszug verzeichneten Werte sei. So werde es auch vom Finanzamt nicht bestritten, dass der Kläger so hohe Vermögenswerte nicht selbst habe erwirtschaften können.

Das umstrittene Kapital werde dem Kläger nur deshalb zugerechnet, weil er den tatsächlichen Kontoinhaber nicht nenne. Das rechtfertige aber keine Schätzung gemäß § 162 AO. Das Finanzamt behaupte zwar eine Verletzung der Mitwirkungspflicht, konkretisiere jedoch die Mitwirkungsforderung nicht. Es lege insbesondere nicht dar, in welcher Weise der Kläger, über die von ihm beschafften und vorgelegten Beweismittel hinaus, weitere ihm mögliche Mitwirkungshandlungen hätte erbringen können. Schließlich komme auch der Negativerklärung des Bankhauses Beweiswert zu, denn für einen Wechsel der Inhaberschaft lägen keine Anhaltspunkte vor. Abgesehen davon müsse davon ausgegangen werden, dass eine so angesehene Bank einen Inhaberwechsel erwähnt hätte, wenn ein solcher stattgefunden hätte.

Der Kläger habe auch keine in sich widersprüchlichen Darstellungen des Sachverhaltes gemacht. Dass er zunächst bei der Grenzkontrolle geschwiegen habe, sei sein gutes Recht gewesen. Die Äußerung in der ersten Besprechung mit der Steuerfahndung, bei dem der Depotauszug als Schmierpapier bezeichnet worden sei, könne dem Kläger nicht zugerechnet werden, denn diese Erklärung stamme nicht von ihm, sondern von seinem Steuerberater, der dabei einen hypothetisch möglichen Sachverhalt geschildert habe. Im übrigen habe der Kläger durchgängig vorgetragen, der Depotauszug stamme aus dem Besitz eines Steuerausländers. Der Kläger habe auch nicht etwa Herrn V … zunächst als Depotinhaber bezeichnet und später dann lediglich als Person, die den ausländischen Depotinhaber betreue. Der Steuerfahndungsbeamte habe den klägerischen Vortrag insoweit unzutreffend wiedergegeben bzw. gewürdigt. In der Besprechung sei lediglich vorgetragen worden, der umstrittene Depotauszug habe sich im Besitz eines mit dem Kläger befreundeten Ausländers befunden. Dieser Ausländer sei Herr V … gewesen. Später sei dann eine weitere Konkretisierung dahin erfolgt, dass auch der Depotinhaber Steuerausländer sei.

Es gebe auch keinen Grund, die Bemühungen der Kläger um eine einverständliche Regelung, die die Idee des Prozessbevollmächtigten gewesen sei, als Indiz für ein Zugeständnis anzusehen. Da der Kläger schwer herzkrank sei, habe er die Angelegenheit zu einem Abschluss bringen wollen und daher eine wenn auch nicht unerhebliche Steuernachzahlung als das geringere Übel angesehen.

Schließlich habe der Kläger keine Beweisvorsorgen betreiben könne, weil Herr V … bereits bei Vergabe des Auftrages, das umstrittene Wertpapierdepot zu analysieren, auf die Geheimhaltungsverpflichtung, welche er seinem Auftraggeber gegenüber übernommen habe, hingewiesen habe. Dem Kläger könne insoweit auch nicht vorgehalten werden, die Übernahme eines solchen Auftrages nicht abgelehnt zu haben. Das sei ihm nicht zumutbar gewesen.

Bei den im Auto des Klägers gefundenen 60.000, — DM habe es sich um ein Bargeldgeschenk der Mutter der Kläger an die Tochter A … der Kläger gehandelt. Für diesen Betrag hätten Goldmünzen gekauft werden sollen. Der Kauf sei dann jedoch unterblieben, weil der Kläger über die Umsatzsteuerpflicht bei Grenzübertritt unterrichtet worden sei. Die Goldmünzen seien dann später anderweitig gekauft worden.

Im Laufe des Klageverfahrens wurden die Einkommensteueränderungsbescheide 1991, 1994 und 1995 vom 4. Januar 1999 unter dem 11. Oktober 2000 wegen der Steuerfreistellung des Existenzminimums von Kindern gemäß § 53 EStG erneut geändert. (Bl. 34 ff Prozessakten) Die Kläger haben diese Bescheide fristgerecht zum Gegenstand des Verfahrens erklärt (Bl. 41 Prozessakten).

Sie beantragen, die Einkommensteueränderungsbescheide 1991, 1994 und 1995 vom 11. Oktober 2000 dahin zu ändern, dass die Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen um 137.321, –DM (1991), 133.159,– DM (1994) und 132.541,– DM (1995) vermindert werden, sowie die Einkommensteueränderungsbescheide 1992, 1993 und 1996 vom 4. Januar 1999 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30. März 2000 aufzuheben.

Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Er verweist auf seine Einspruchsentscheidung und trägt ergänzend vor, zwar trage bei Schätzungen bzw. Hinzuschätzungen von Einnahmen grundsätzlich das Finanzamt die Feststellungslast. Dieses Beweismaß zu Lasten des Finanzamtes vermindere bzw. reduziere sich unter bestimmten Voraussetzungen bis auf Null, wenn das Sachaufklärungsdefizit in der Sphäre des Steuerpflichtigen liege, weil dieser aufgrund seiner Mitwirkungspflicht die Pflicht zur Informationsbeschaffung habe. Das gelte insbesondere bei Auslandssachverhalten, die ausschließlich der Steuerpflichtige aufklären könne, weil ausländische Banken dem Auskunftsersuchen des Finanzamtes nicht nachkämen. Könne danach ein Sachverhalt der ausschließlich zu der vom Steuerpflichtigen beherrschten Informations- bzw. Tätigkeitssphäre gehöre, nicht aufgeklärt werden, weil der Steuerpflichtige hierfür nicht gesorgt habe bzw. die Aufklärung verweigere, so treffe ihn der Nachteil der Unaufklärbarkeit. Das Finanzamt müsse dann die entsprechend nachteiligen Schlüsse ziehen.

Mit gerichtlicher Verfügung vom 29. August 2002 (Bl. 45 Prozessakten) wurden die Kläger gebeten, eine Bestätigung der Bank vorzulegen, dass weder der Kläger noch die Klägerin zu irgendeinem Zeitpunkt Inhaber des streitbefangenen Wertpapierdepots bzw. darüber verfügungsberechtigt waren.

Die Kläger haben daraufhin ein Originalschreiben der … (International) …, vom 13. September 2002 mit folgendem Inhalt vorgelegt: „Gemäß den aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (§ 162 Abs. 8 AO) bestätigen wir, dass weder Sie noch Ihre Ehefrau … Inhaber oder Verfügungsberechtigte des Kontos Lux … (746/1 … waren.“ (Bl. 48 Prozessakten)

Der Beklagte stellt sich hierzu auf den Standpunkt, das Schreiben sei zu allgemein gehalten, um sogenannte Negativbescheinigung einen eindeutigen Nachweis dafür zu erbringen, dass weder der Kläger noch die Klägerin in den Jahren 1991 bis 1996 Kontoinhaber oder Verfügungsberechtigte des streitbefangenen Depots gewesen seien. Die Bestätigung enthalte nämlich gerade für die Streitjahre überhaupt keine Angaben.

Die Kläger sind dagegen der Auffassung, wegen des Hinweises der Bank auf § 162 Abs. 8 der Luxemburgischen Abgabenordnung, die eine zehnjährige Aufbewahrungspflicht vorsehe, sei die Bescheinigung ausreichend konkret. Außerdem sei dem Kläger erst in 1994 bekannt geworden, dass gegen ihn ermittelt würde, so dass er erst ab diesem Zeitpunkt theoretisch Veranlassung hätte gehabt haben können, auf das Depot Einfluss zu nehmen.

In der mündlichen Verhandlung vom 20. November 2002 hat der Kläger auf Nachfrage des Gerichts weiter ausgeführt: bis 1990 habe er bei der … in der strategischen Planung gearbeitet. Er sei für Südostasien zuständig gewesen. Nachdem er sich in 1988 in Korea eine Herzmuskelentzündung zugezogen habe und deswegen seine Arbeit für die … nicht mehr habe fortsetzen können, sei er zur Fachhochschule nach … n gewechselt. Seit dieser Zeit sei er auch nebenbei selbstständig als Unternehmensberater tätig. Seine Kunden seien sowohl Privatpersonen als auch Unternehmen, die er im wesentlichen zu ihrer strategischen Positionierung berate (Beteiligungskäufer, Beteiligungsverkäufe, Bewertungen etc.). Er habe im wesentlichen über Jahre hinweg dieselben Kunden, es kämen jedoch immer wieder einmaliger Aufträge herein z. B. die Erstellung bestimmter Expertisen. Er rechne dabei nach Tagessätzen ab. Seine Rechnungen würden in der Regel durch Überweisung bezahlt. Die Einnahmen hieraus schwankten zum Teil sehr stark, da sie für Einzelprojekte anfielen. Nach 1994, d. h. nach den Durchsuchungshandlungen der Steuerfahndung, die ihn sehr belastet hätten, habe er ausschließlich Kunden in Deutschland gehabt. Davor sei er auch immer mal wieder nach L … gefahren. Seine selbstständige Tätigkeit habe aus reiner Beratung bestanden; er habe jedoch keine Vermögensverwaltung in dem Sinne besorgt, dass er selbst Anlage- und ähnliche Entscheidungen getroffen hätte. Insbesondere habe er auch für seine Schwiegereltern keine Vermögensverwaltung betrieben. Man habe jedoch über Vermögensdinge gesprochen, so wie man das in jeder Familie tue. Seine Schwiegereltern hätten aber keine Geldanlagen in … (gehabt).

Gegenüber der MC … habe er keine Leistungen erbracht, er habe insoweit auch nicht mit Herrn … zusammengearbeitet. In 1990, d. h. Vorfeld der Gründung der MC …, habe ihn Herr … jedoch des öfteren um Ratschläge gebeten. Das sei ab Gründung dieser Firma jedoch nicht mehr vorgekommen. Er habe zu dieser Firma lediglich durch seine Einlage noch Verbindung gehabt; er habe auf eine Wertsteigerung seiner Beteiligung spekuliert von der MC … jedoch kein Geld bekommen. Etwa in 1996 oder 1997 habe er die Beteiligung an dieser Firma dann aufgegeben.

Zu dem Geldgeschenk in Höhe von 60.000,– DM befragt, erklärte der Kläger: Zu Weihnachten 1990 habe seine Schwiegermutter das Geld in 1000-DM-Scheinen für ihre erste Tochter A … die im November … geboren sei, mitgebracht. Das Geld sei mit der Maßgabe übergeben worden, dass es für das Kind sei und dafür Goldmünzen gekauft werden sollten. Er habe das Geld dann im Banktresor in… m aufbewahrt und später mit nach L … genommen, weil er davon ausgegangen sei, dass die Goldmünzen dort billiger einzukaufen seien. Als er in L … mit Herrn V … darüber gesprochen habe, habe dieser ihm jedoch gesagt, dass er dann beim Grenzübertritt nach Deutschland Umsatzsteuer zahlen müsse, so dass ein Einkauf in L … im Ergebnis nicht billiger geworden wäre, als in Deutschland, weshalb er dann auch davon Abstand genommen habe.

Entscheidungsgründe:

Die Klage ist begründet. Eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen kommt nach § 162 AO nur dann in Betracht, wenn die Finanzbehörde diese nicht ermitteln oder berechnen kann. Voraussetzung hierfür ist jedoch stets, dass sich dem Grunde nach ein Lebenssachverhalt feststellen lässt, aus dem sich die nicht näher zu ermittelnden oder zu berechnenden Besteuerungsgrundlagen ergeben. Was bereits (auch) Tatbestandsmerkmal eines Besteuerungstatbestandes ist, kann nicht zugleich auch Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 AO sein, d. h.: Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 AO sind nicht die „reinen Fakten des Sachverhaltes“ (Finanzgericht Rheinland-Pfalz, Urteil vom 19. Dezember 1997,3 K 1515/94, EFG 1998, 759, mit weiteren Nachweisen).

Ein solcher Grundsachverhalt kann zwar auch mit einem reduzierten Überzeugungsgrad festgestellt werden, aber nur wenn und soweit die Ungewissheit über dessen Vorliegen auf einer Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen beruht.

Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall kein Raum für die vom Finanzamt vorgenommene Hinzuschätzung von Einkünften aus Kapitalvermögen. Solche Einkünfte setzen das Vorhandensein von Kapitalvermögen bei dem Steuerpflichtigen voraus, dem die Einkünfte steuerlich zugerechnet werden sollen. Als Tatbestandsmerkmal des Steuertatbestandes „Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 EStG“ ist das Vorhandensein von Kapitalvermögen bei einem bestimmten Steuerpflichtigen keine Besteuerungsgrundlage im Sinne des § 162 AO. Das Vorhandensein von Kapitalvermögen muss vielmehr zunächst mit hinreichender Sicherheit festgestellt werden können oder aufgrund einer Mitwirkungspflichtverletzung des Steuerpflichtigen nicht festgestellt werden können, um überhaupt eine Schätzung zu ermöglichen.

Der Senat vermochte sich hier jedoch nicht davon zu überzeugen, (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO), das das in den beim Grenzübertritt aufgefundenen Unterlagen bezeichnete Kapitalvermögen dem Kläger und/oder der Klägerin zusteht. Eine entsprechende Feststellung lässt sich nicht mit der erforderlichen Sicherheit treffen, denn im hier zu entscheidenden Fall sind verschiedene gleich wahrscheinliche Sachverhalte denkbar. So liegt es ebenfalls nahe, dass das in den vorgefundenen Unterlagen bezeichnete Vermögen den Schwiegereltern bzw. dem Schwiegervater des Klägers gehörte oder dass es sich um Kapitalvermögen eines von dem Kläger im Rahmen seiner selbstständigen Tätigkeit als Managementberater/Portfolioberater betreuten Mandanten handelt und der Kläger diese Person schützen möchte.

Obwohl der Senat den erst nach und nach sich ergebenden Vortrag des Klägers, es habe sich bei dem Depotauszug um eine ihm von Herrn V … überlassene Unterlage zur Analyse eines einem Steuerausländer gehörenden Depots gehandelt, für unglaubwürdig hält, lässt sich darüber hinaus auch diese Variante nicht mit der erforderlichen Sicherheit ausschließen.

Der Grundsachverhalt „Vorliegen von Kapitalvermögen“ kann hier auch nicht zu einem reduzierten Überzeugungsgrad festgestellt werden, denn wenn die oben genannte Einlassung des Klägers zutreffen sollte, ist keine Verletzung seiner Mitwirkungspflicht zu erkennen. Der Kläger hätte dann mit der Nachfrage bei Herrn … nach dem Inhaber des Depots alles ihm mögliche getan, um den Sachverhalt aufzuklären.

Falls aber einer der beiden oben aufgezeigten wahrscheinlicheren Sachverhalte vorliegen sollte (Kapitalvermögen der Schwiegereltern bzw. eines Mandanten), läge die Pflichtverletzung des Klägers im Verschweigen des ihm bekannten Depotinhabers. Sie kann dann jedoch gerade nicht zur Zurechnung des Kapitalvermögens bei dem Kläger oder der Klägerin führen.

Auch eine Zurechnung des in den Unterlagen aufgeführten Kapitalvermögens nach §§ 39, 159Satz 1 AO unter dem Gesichtspunkt der Treuhänderschaft ist nicht möglich. Gemäß § 159 Abs. 1 Satz 1 AO hat, wer behauptet, dass er Rechte, die auf seinen Namen lauten, oder Sachen, die er besitzt, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger inne habe oder besitze, auf Verlangen nachzuweisen, wem die Rechte oder Sachen gehören, anderenfalls sie ihm regelmäßig zuzurechnen sind.

Im vorliegenden Fall ist jedoch gerade zweifelhaft, auf wen die Rechte, wie sie sich aus der vorgefundenen Kopie eines Depotauszuges ergeben, lauten. Der Kläger behauptete keinesfalls, dass diese Förderungsrechte auf seinen Namen lauteten, sondern stellte dies im Gegenteil gerade in Abrede. Der Kläger behauptete auch nicht, dass er die schriftliche Unterlage, die er besaß, nur als Treuhänder, Vertreter eines anderen oder Pfandgläubiger inne hatte bzw. besaß. Diese Unterlage war ihm ohne weiteres d. h. ohne den Umweg über § 159 AO zuzurechnen, ohne dass sich daraus aber steuerlich erhebliche Folgerungen ziehen lassen.

Obwohl darüber hinaus auch der Vortrag des Klägers, das bei aufgefundene Geld sei ihm von seiner Schwiegermutter in bar übergeben worden, er habe es sodann für nahezu zwei Monaten im Tresor verwahrt und anschließend nach … mitgenommen, um dort Goldmünzen zu erwerben, wozu es jedoch nicht gekommen sei, da er erst in … erfahren habe, dass das Verbringen der Münzen über die Grenze umsatzsteuerpflichtig sei, wenig glaubhaft ist, lässt sich umgekehrt wiederum nicht mit der erforderlichen Sicherheit feststellen, dass es sich dabei um nicht versteuerte Einnahmen z. B. aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers gehandelt hatte, so dass auch insoweit eine – im Wege der Saldierung vorzunehmende – Zuschätzung nicht in Frage kam.

Die Kostenentscheidung folgt auch § 135 Abs. 1 FGO, die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit aus §§ 151 Abs. 3, 155 FGO i. V. m. §§ 708 Nr. 10, 713 ZPO.